審計方法的歷史演進及其動因

1、審計方法的歷史演進及其動因     摘要審計方法經(jīng)歷了從詳細(xì)審計向抽樣審計、從順查法向逆查法、從單一檢查方式向系統(tǒng)檢查方式、從手工審計向計算機審計、從賬項導(dǎo)向?qū)徲嬒蛳到y(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬙傧蝻L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔葸M等幾種不同階段或?qū)用?，促使這種演進的內(nèi)在動因是基于提高審計效率與質(zhì)量、規(guī)避審計風(fēng)險和責(zé)任、滿足所有權(quán)監(jiān)督的需要及其所形成的相互制約關(guān)系。研究審計方法的演進及其動因有助于我們準(zhǔn)確而恰當(dāng)?shù)剡\用審計方法，以最大程度地實現(xiàn)審計目標(biāo)。一、審計方法的歷史演進從歷史上看，審計方法經(jīng)歷了從詳細(xì)審計向抽樣審計、從順查法向逆查法、從單一檢查方式向系統(tǒng)檢查方式、從手工審計向計算機審計

2、、從賬項導(dǎo)向?qū)徲嬒蛳到y(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬙傧蝻L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷妊葸M的幾種不同階段或?qū)用?。（一）從詳?xì)審計向抽樣審計演進詳細(xì)審計就是對全部資產(chǎn)進行清查，對全部賬目進行檢查。早期的審計普遍采用這種形式，這是與當(dāng)時的經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng)的。論文百事通早期的經(jīng)濟組織，其經(jīng)濟規(guī)模小，經(jīng)濟活動的內(nèi)容單一，會計業(yè)務(wù)量較少，從而審計對象的數(shù)量較少，種類單一，這為詳細(xì)審計提供了可能。同時，由于早期的科學(xué)管理的程度較低，在經(jīng)濟組織內(nèi)部存在許多管理缺陷，加之會計體系本身尚不完善，如平行登記、試算平衡等會計數(shù)據(jù)的保真控制功能較弱，財產(chǎn)的流失和會計數(shù)據(jù)失真發(fā)生的機率較高。因此，審計目標(biāo)主要是查錯防弊，審計人員在做出有把握的審計結(jié)論之前，必

3、須對審計對象進行全面的驗證。詳細(xì)審計實際上是重復(fù)會計人員的全部工作，即審計人員按照會計人員做賬的程序和方法重新獨立復(fù)核。因此該階段的審計程序基本上等同于會計記賬程序，從原始憑證的取得、記賬憑證的編制、賬簿的登記、收益的確定到會計報表的編制，逐一進行全面檢查。詳細(xì)審計要耗費大量的人力、時間，要進行大量的重復(fù)勞動，審計成本高，審計效率低。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模越來越大，會計業(yè)務(wù)也越來越多，詳細(xì)審計的適用范圍也就越來越受到限制，抽樣審計隨之產(chǎn)生。抽樣審計是將客戶的全部經(jīng)濟活動作為一個總體，從中抽取一部分，依會計憑證、賬簿到報表進行逐一核對，并依據(jù)樣本審核的結(jié)果推斷總體的情況，對客戶的財務(wù)報表提出意

4、見。本世紀(jì)中葉，資本主義市場經(jīng)濟迅速發(fā)展的時期，經(jīng)濟組織的規(guī)模和經(jīng)營范圍也不斷擴大，會計記錄的數(shù)量不斷增加、內(nèi)容日趨復(fù)雜，不僅審計人員無法承受對會計記錄進行全面驗證的巨額成本，會計信息的使用者也無法接受全面審計的低下效率。同時，隨著管理理論的現(xiàn)代化和管理手段的科學(xué)化，經(jīng)濟組織的內(nèi)部控制制度日趨完善，能夠起到保護財產(chǎn)安全完整和保證會計資料真實可靠的作用。因此，不對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行全面驗證，而是進行抽樣審計，在實踐中不僅是必要的，也是可行的。抽樣審計的程序基本上仍然遵循會計的記賬程序，同樣要運用復(fù)核、核對、盤點、詢問等基本的審計方法，只是審核的范圍相對縮小。抽樣審計方法有經(jīng)歷了從任意抽樣法到判斷抽樣法

5、再到統(tǒng)計抽樣法發(fā)展過程。任意抽樣法是審計人員在確定抽取樣本規(guī)模、取樣方式和處理樣本過程上沒有可遵循的原則和標(biāo)準(zhǔn)，皆體現(xiàn)出任意性，故其審查結(jié)果缺乏科學(xué)性和可靠性，審計人員也承擔(dān)較大的審計風(fēng)險。因此，該方法不久就被判斷抽樣法所替代。判斷抽樣法是根據(jù)審計人員的經(jīng)驗判斷，有目的地從特定審計對象總體中抽查部分樣本進行審查，并以樣本的審查結(jié)果來推斷總體的抽樣結(jié)果。同任意抽樣法相比，判斷抽樣法前進了一大步。但由于該方法是審計人員在總結(jié)自身經(jīng)驗的基礎(chǔ)上形成的，因此，其成效取決于審計人員的經(jīng)驗和判斷能力。即判斷得正確，就會有成效；判斷不準(zhǔn)，缺乏客觀性，就會影響審計工作的效果。因此，統(tǒng)計抽樣法便產(chǎn)生了。統(tǒng)計抽樣法

6、是審計人員運用概率論原理，遵循隨機原則，從審計對象總體中抽取部分樣本進行審查，然后以樣本的審查結(jié)果來推斷總體的抽樣方法。統(tǒng)計抽樣法的科學(xué)理論依據(jù)有：一是充分的數(shù)學(xué)依據(jù)。統(tǒng)計抽樣法要利用高等數(shù)學(xué)方法。抽查時，如選擇樣本適當(dāng)，那么根據(jù)審查樣本的結(jié)果，運用概率論的原理，可以通過抽取的樣本推斷總體。二是健全的內(nèi)部控制制度依據(jù)。企業(yè)具有健全的內(nèi)部控制制度，會減少發(fā)生錯誤和弊端的可能性，或迅速地發(fā)現(xiàn)錯誤和弊端。三是統(tǒng)計抽樣允許審計人員計算樣本的可靠性及其風(fēng)險（這是統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣的主要區(qū)別）；允許審計人員在他們可接受的風(fēng)險程度下用數(shù)學(xué)的方法確定最優(yōu)的樣本容量，以避免夸大或縮小審計。統(tǒng)計抽樣法的產(chǎn)生并不

7、意味著判斷抽樣法的消亡。因為在運用統(tǒng)計抽樣法時，存在許多不確定的因素，要憑審計人員的正確判斷加以解決。如審計人員必須確定總體，知道其大小、主要特征及什么情況下會構(gòu)成誤差。審計人員必須決定要使用的抽樣方式即采用變量抽樣方式或?qū)傩猿闃臃绞剑瑳Q定使用的抽樣技術(shù)是隨機數(shù)表或是系統(tǒng)選擇等等。因此，在審計實踐中，往往把統(tǒng)計抽樣法和判斷抽樣法結(jié)合使用。具體講，可用判斷抽樣法解決應(yīng)該抽取哪些方面的樣本項目的問題，而用統(tǒng)計抽樣法解決到底應(yīng)該抽取多少樣本，以及如何從整體中抽取這些樣本的問題。或者先用判斷抽樣法剔除重要的或危險的項目，然后再運用統(tǒng)計抽樣法進行審查。（二）從順查法向逆查法演進順查法是審計人員按照會計業(yè)

8、務(wù)處理的先后順序依次進行審查的方法。這種方法按照業(yè)務(wù)處理的順序逐一核對、依次審查、操作簡單、審查結(jié)果能夠做到全面、系統(tǒng)、準(zhǔn)確，但機械的審查核對費時費力，不易抓住重點，同時也不便于按照業(yè)務(wù)類別進行審查，不便于審計人員分工。由于早期的被審計單位規(guī)模較小、業(yè)務(wù)較少，被審單位管理制度和內(nèi)部控制制度較差，存在的違紀(jì)事項需要逐一查實。所以，這種方法的運用有著必要性和重要性。隨著審計對象的不斷復(fù)雜，對審計效率和質(zhì)量的更高要求，順查法逐漸演進為逆查法。逆查法是按照與會計核算相反的處理程序，依次對報表、賬簿、憑證的各個環(huán)節(jié)進行審查的一種方法。這種方法能從全局出發(fā)，大處著手，只審查有問題的內(nèi)容，抓住實質(zhì)，主攻方向

9、明確，能夠節(jié)約一定的人力、物力，提高審計效率。（三）從單一檢查方式向系統(tǒng)檢查方式演進由于早期審計內(nèi)容和對象的單一化，決定了此時審計方式方法的單一與片面，如對收支業(yè)務(wù)很少且簡單的審計內(nèi)容，“審計人員”只需“聽其會計”就可以了；隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容也在不斷復(fù)雜化，會計核算方法和過程越來越完善和科學(xué)，此時，“聽”且不說在時間上已受限制，要聽清聽懂也有了相當(dāng)難度，甚至根本無法聽出所以然了；另外，作為維護自身權(quán)益的聽者也不象起初那樣的單一構(gòu)成了，需要維護自身權(quán)益、監(jiān)督經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的人越來越多，乃致大眾化和分散化，此時，“聽”這一檢查方式便演進為對科學(xué)的會計核算過程和內(nèi)容進行全面審查。這需要運

10、用審閱、核對、復(fù)核、分析、比較、詢證等方式方法。從單一聽審發(fā)展為運用各種方式審查會計資料，還不能說已形成系統(tǒng)的審查方式。系統(tǒng)審查除了需要運用上述幾種方式方法對會計資料進行審查以確認(rèn)資產(chǎn)的賬存數(shù)以外，還需要運用監(jiān)盤、觀察、鑒定等方法對被審計單位的資產(chǎn)進行清查以核實存數(shù)，并在此基礎(chǔ)上確定賬實是否相符。（四）從賬項導(dǎo)向?qū)徲嬎悸废蛑贫葘?dǎo)向?qū)徲嬎悸费葸M再向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸钒l(fā)展審計方法的歷史演進從整體思路上分析，經(jīng)過了賬項導(dǎo)向?qū)徲?、制度?dǎo)向?qū)徲嫼惋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋齻€階段。賬項導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嬋藛T為了查錯防弊，以審查被審計單位會計事項為主要審計內(nèi)容和過程的審計思路。在這種思路下，審計基本沒有重點或重點環(huán)節(jié)。顯然，

11、審計工作的早期，這種思路是行得通的。與上述道理一樣，隨著審計對象和內(nèi)容的不斷復(fù)雜化，這種思路便越來越顯現(xiàn)出其局限性，取而代之的是系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^確定經(jīng)濟組織內(nèi)部控制制度的缺陷，進而判明財產(chǎn)保全和會計記錄真實性上可能存在的缺陷，并對此進行詳細(xì)考證、分析，以查明錯弊。在現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境中，電子技術(shù)與科學(xué)管理方法的融合，使得經(jīng)濟組織的內(nèi)部控制制度的作用機制更趨完善，內(nèi)容控制制度與財產(chǎn)和會計記錄錯弊發(fā)生的可能性之間存在著較強的相關(guān)關(guān)系：內(nèi)部控制健全并有效運行的相關(guān)財產(chǎn)變動業(yè)務(wù)和會計記錄所發(fā)生錯弊的可能性極小，反之亦然。同時，在20世紀(jì)60年代中期以后，審計職業(yè)界進入了所謂的“訴訟爆炸”時代，

12、針對注冊會計師的頻繁訴訟，不僅給注冊會計師帶來巨大的經(jīng)濟損失，也對審計職業(yè)界的生存和發(fā)展造成嚴(yán)重威脅，審計風(fēng)險成為審計人員關(guān)注的核心。抽樣審計方法的隨機性與主觀性的缺點，使審計風(fēng)險難以控制。這就需要尋求一種新的審計方法，既能有效控制審計風(fēng)險，又能全面提高審計效率。審計人員把內(nèi)部控制制度是否健全和有效實行，做為發(fā)現(xiàn)財產(chǎn)和會計記錄存在錯弊的基礎(chǔ)，恰好能滿足這樣的要求。百事通 系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嫾夹g(shù)的一大突破，主要表現(xiàn)在：一是通過了解并評價內(nèi)部控制制度的完整、健全及是否得到有效實施，確定審計的重點，以提高審計效率；二是對內(nèi)部控制制度的遵循情況進行測試，即實施“符合性測試”程序，評價控制風(fēng)險，對審計風(fēng)

13、險進行系統(tǒng)規(guī)劃和控制；三是對改善企業(yè)管理制度和業(yè)務(wù)處理程序提出建設(shè)性的意見，通常的做法是向管理當(dāng)局提交管理建議書。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫻倘挥衅湎冗M性，但是作為審計思路還未從風(fēng)險角度進行科學(xué)規(guī)范和運用，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚脧浹a了這一不足。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嬋藛T以規(guī)避、控制和防范審計風(fēng)險為出發(fā)點，確定審計性質(zhì)、范圍和時間的一種審計思路。它要求審計人員對被審計單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進行評價，還要對形成風(fēng)險的各種因素進行分析。從上個世紀(jì)80年代開始，理論界對審計風(fēng)險進行了系統(tǒng)研究。但人們對其作為審計人手方法進行探討，還只是最近幾年的事情。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆芨行У靥岣邔徲嬓屎唾|(zhì)量，控制和防范審計風(fēng)險與責(zé)任。審計方

14、法還經(jīng)歷了從手工審計向計算機審計演進的階段或?qū)用?。這一演進同樣是一個漸進的反映審計方法發(fā)展和完善的過程。綜上分析，審計方法經(jīng)歷了不同階段和層面的演進過程，這一過程綜合反映出審計對象和內(nèi)容不斷復(fù)雜，反映出整個社會對會計信息的時效性和質(zhì)量要求也越來越高。在這種情況下，促使審計方法演進的內(nèi)在動因便存于其中了。二、審計方法歷史演進的動因上已述及，審計方法的歷史演進有其內(nèi)在動因。概括講，這就是基于提高審計效率與質(zhì)量、規(guī)避審計風(fēng)險和責(zé)任、滿足所有權(quán)監(jiān)督的需要及其所形成的相互制約關(guān)系。審計人員要在審計效率、質(zhì)量、風(fēng)險、責(zé)任之間不斷進行權(quán)衡，選擇既能提高審計效率和質(zhì)量，又能規(guī)避審計風(fēng)險與責(zé)任，進而滿足所有權(quán)監(jiān)

15、督需要的的審計方法，從而實現(xiàn)審計目標(biāo)。正是這種綜合影響，才促動了審計方法不斷從簡單向科學(xué)、從隨意向規(guī)范、從單一向系統(tǒng)等方向發(fā)展和演進。（一）基于提高審計效率和質(zhì)量的需要基于提高審計效率和質(zhì)量的需要是審計方法演進的基本動因。社會的進步，經(jīng)濟的發(fā)展導(dǎo)致了龐雜的審計業(yè)務(wù)與有限的審計資源之間的矛盾日益尖銳，對被審計業(yè)務(wù)進行全面詳細(xì)的審查已不能適應(yīng)審計事業(yè)發(fā)展的要求。這樣，審計方法由簡單向科學(xué)、由單一向系統(tǒng)等發(fā)展與演進就成為歷史的必然。運用科學(xué)、規(guī)范的審計方法，以有限的審計資源擔(dān)當(dāng)社會所賦予審計的歷史使命，最大限度地提高審計效率，就成為促進審計事業(yè)進一步發(fā)展的主要因素之一。正是在這樣的背景之下，審計方法

16、不斷向著科學(xué)化、規(guī)范化演進和發(fā)展已成為世界審計發(fā)展的規(guī)律和趨勢。審計方法逐漸演進體現(xiàn)出審計實質(zhì)性測試工作的性質(zhì)、時間和范圍的變化、選擇與轉(zhuǎn)移的動態(tài)過程。這種情況下，傳統(tǒng)的審計質(zhì)量觀正在為新的相對質(zhì)量觀所替代。所謂相對質(zhì)量觀，即依據(jù)一定的參照物來決定審計工作的質(zhì)量要求和水平高低，而不是以審計結(jié)論的百分之百地可靠和精確來作為判定審計質(zhì)量高低的標(biāo)準(zhǔn)。審計人員為了以較少的資源耗費取得較好的審計結(jié)果，就不能實施全面細(xì)致的審查，而應(yīng)代之以抽樣審計；不能實施順查法，而應(yīng)運用逆查法；不應(yīng)遵循賬項導(dǎo)向?qū)徲嬎悸罚鴳?yīng)按照系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬕灾溜L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸返?。于是，審計方法便不斷演進與發(fā)展。審計效率和審計質(zhì)量是相互聯(lián)

17、系、相互制約的兩個方面，一個方面的改善對另一方面可能形成正面影響，也可能形成負(fù)面影響。兩方面影響需要求得一種最佳平衡狀態(tài)，這種平衡狀態(tài)又反過來進一步促動審計方法的演進和發(fā)展。（二）基于規(guī)避審計風(fēng)險和責(zé)任的需要審計風(fēng)險是審計組織和人員在審計過程中，受主體、客體和環(huán)境等多方面因素影響而形成的致使審計意見和結(jié)論與客觀實際不符的可能性，其中主體因素主要是審計主體不當(dāng)或過失行為，客體因素主要是被審計單位的經(jīng)營、決策失誤和造假違規(guī)行為，環(huán)境因素主要是政治經(jīng)濟環(huán)境因素、法律環(huán)境因素以及競爭日益激烈的市場環(huán)境因素等。審計風(fēng)險隨著審計科學(xué)的不斷發(fā)展和完善而不斷變化著，具有客觀性、普遍性和潛在性等特點，其基本規(guī)律

18、是風(fēng)險逐步增加和復(fù)雜化，但又是可以加以控制和規(guī)避的。審計人員只有將風(fēng)險降低到可接受的水平，才能使得出的審計結(jié)論、表述的審計意見有較大的把握。在這種情況下，要求所運用的審計方法能夠滿足審計人員控制和防范審計風(fēng)險的需要，審計方法必然通過不斷演進而逐步科學(xué)與可行。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N從賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼拖到y(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬔葑兌鴣淼默F(xiàn)代審計思路，其精髓就是要求審計人員在審計過程中對被審計單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進行全面的分析與評價，并以此為出發(fā)點，確定可接受的檢查風(fēng)險，制定審計戰(zhàn)略，以實現(xiàn)審計目標(biāo)。審計責(zé)任是審計作為一種獨立的經(jīng)濟監(jiān)督形式，其行為主體即審計機構(gòu)和審計人員對審計委托者及其他各方應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，這是狹

19、義概念；從廣義上講，審計責(zé)任則是審計者、審計委托者、被審計者及有聯(lián)系的各方在審計活動中所形成的相互責(zé)任關(guān)系，也就是說，承擔(dān)審計責(zé)任的不單是審計機構(gòu)和審計人員，還包括審計委托者、被審計者以及與審計活動相關(guān)的利益者。審計責(zé)任通常是狹義上的。審計責(zé)任與審計風(fēng)險有著內(nèi)在聯(lián)系。審計責(zé)任決定于審計風(fēng)險的大小，審計風(fēng)險越大，對審計機構(gòu)和審計人員所承擔(dān)的責(zé)任就越大。從普遍意義上講，審計機構(gòu)和審計人員要對其審計活動中相關(guān)行為及其結(jié)果承擔(dān)法律責(zé)任，這是一種無形的、持續(xù)的、發(fā)揮著規(guī)范審計行為的積極作用；但是，就某一具體審計責(zé)任的承擔(dān)和落實，需要以審計活動中發(fā)生質(zhì)量與責(zé)任糾紛為前提，以審計人員在審計活動中確實存在失誤或舞弊行為為事實依據(jù)，且要有真實、充分的證據(jù)予以證實。這樣，審計人員對于審計責(zé)任則有一個規(guī)避問題，即對于具體審計質(zhì)量糾紛，若有責(zé)任需要也必須承擔(dān)，但若沒有責(zé)任則不應(yīng)承擔(dān)。在這種情況下，審計方法就通過逐步演進以滿足審計機構(gòu)和審計人員規(guī)避審計責(zé)任的需要。與效率和質(zhì)量的關(guān)系一樣，風(fēng)險與責(zé)任之間也是相互聯(lián)系、相互制約的密切關(guān)系，二者通過這種關(guān)系求得一種動態(tài)平衡，并形成促使審計方法不斷演進的一種動因。（三）基于滿足所有權(quán)監(jiān)督的需要上個世紀(jì)80年代我國恢復(fù)審計監(jiān)督制度以后，對于審計產(chǎn)生與發(fā)展的客觀基礎(chǔ)問題，出現(xiàn)了基于監(jiān)督會計的需要和基于經(jīng)濟監(jiān)督的需要的觀點