預約定價稅制探討

1、. . . . 預約定價稅制研究The Rerearch on Advance Pricing Arrangement原創(chuàng)性聲明本人聲明所呈交的學位論文是本人在導師指導下進行的研究工作與取得的研究成果。除文中已經(jīng)注明引用的容外，本論文不含任何其他個人或集體已經(jīng)發(fā)表或撰寫過的研究成果，也不包含為獲得稅務學院或其他教育機構(gòu)的學位或證書而使用過的材料。對本文的研究做出重要貢獻的個人和集體，均已在文中以明確方式標明。因本學位論文引起的法律結(jié)果完全由本人承擔。 容 摘 要一直以來,轉(zhuǎn)讓定價稅收管理制度都存在缺陷，為解決這一缺陷,以美國為首的世界各國稅收管理當局不斷嘗試轉(zhuǎn)讓定價稅收管理的新機制,這就是所謂

2、的預約定價安排(Advance Pricing Arrangement)。預約定價安排的出現(xiàn)，使得轉(zhuǎn)讓定價的稅收管理由事后調(diào)整的監(jiān)管模式轉(zhuǎn)變?yōu)槭孪却_認，這一轉(zhuǎn)變充分體現(xiàn)了征納雙方的一致意見與均衡利益，是轉(zhuǎn)讓定價稅制發(fā)展的必然趨勢和結(jié)果。預約定價制度力圖通過建立一系列的由稅企雙方認可的預先確定的標準,在國家之間、跨國納稅人與稅收管理當局之間達成一致協(xié)議,以降低傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅收管理的成本,解決各方在轉(zhuǎn)讓定價問題上的糾紛和沖突, 能促進跨國納稅人稅收遵從度的提高，并提升轉(zhuǎn)讓定價稅收管理的效率和質(zhì)量。預約定價制度的最終極目標就是強化一國反避稅管理工作、維護國家主權(quán)、避免國際重復征稅。由于我國轉(zhuǎn)讓定價制

3、度起步較晚,比較于發(fā)達國家而言，現(xiàn)階段我國研究預約定價制度具有理論和實踐兩方面的重要意義。在理論方面，雖然我國轉(zhuǎn)讓定價稅制的研究取已得了許多重要成果，但對預約定價制度理論的基礎研究和總結(jié)還不夠，現(xiàn)有的預約定價理論在指導我國轉(zhuǎn)讓定價稅制實踐方面尚有不足。而在實踐方面，我國在談簽預約定價安排和時候監(jiān)管等方面還有很多不足，有必要通過研究和借鑒發(fā)達國家的成功經(jīng)驗和做法，修訂和補充我國預約定價稅制的不足。本文主要以規(guī)定性分析和博弈分析為手段,以西方經(jīng)濟學原理和稅收遵從論等稅收經(jīng)典理論為主要理論平臺,借鑒國外的預約定價制度理論和實踐經(jīng)驗,對我國預約定價制度的現(xiàn)狀進行分析比較,探討預約定價制度在我國的發(fā)展和

4、完善。全文共分五個部分：第一部分：預約定價制度的涵義與理論基礎。預約定價的概念,預約定價的產(chǎn)生背景和基礎理論。 第二部分：預約定價稅制在各國的產(chǎn)生與發(fā)展進程。世界各國預約定價稅制的產(chǎn)生,我國預約定價的產(chǎn)生。 第三部分：預約定價安排的國際比較與經(jīng)驗借鑒。世界各國預約定價稅制的亮點，我國預約定價稅制的不足，我國最新預約定價稅制的進步。第四部分：預約定價安排實踐預約定價安排的談簽和執(zhí)行。第五部分：完善我國預約定價稅制的幾點思考。國際現(xiàn)行預約定價稅制的缺點思考與完善我國預約定價稅制的思考。 作者認為,預約定價制度在中國的應用仍然處于起步和探索階段,有必要加以進一步研究和推廣，完善我國預約定價稅制。關鍵

5、詞：預約定價稅制關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整 AbstractSince the 20th century, 90 years, in order to try to resolve the traditional transfer pricing, tax management system deficiencies in countries around the world led by the U.S. tax authorities to design and the introduction of a new tax administration, transfer pricing mech

6、anism, which is the so-called advance pricing agreements (Advance Pricing Agreement ), also called advance pricing arrangement (Advance Pricing Arrangement). The emergence of APA, making transfer pricing adjustments to regulate the transition from the post in advance to confirm and fully embodies th

7、e levied for the balance of the interests of both parties and the consensus that the transfer pricing taxation inevitable trend of development and results.Booking through a series of pricing system, the system seeks to follow the ways of implementation in advance between the countries and transnatio

8、nal taxpayers and tax authorities agree that the agreement reached between the parties to resolve the parties on the issue of transfer pricing disputes and conflicts, the traditional transfer pricing to reduce the cost of tax administration and enhance the efficiency of tax administration of transfe

9、r pricing and quality, and can facilitate cross-border taxation of taxpayers to comply with degree of improvement. APA ultimate goal of the system, in essence, is to strengthen the management of a country's anti-tax avoidance, on the one hand to safeguard national sovereignty, on the other to av

10、oid international double taxation. Because China's transfer pricing system was established relatively late, compared to developed countries, research at the present stage of the advance pricing system in China has both theoretical and practical significance. In theory, although our study of tran

11、sfer pricing tax system has achieved many valuable results, but the theory of advance pricing system is not enough basic research and summarize the existing advance pricing theory in guiding China's tax collection and management practices not done enough. In practice, China has signed an appoint

12、ment to talk about pricing arrangements and regulatory enforcement experience is still lacking, it is necessary through learning andLearn from successful experiences of developed countries and mature practices, amend and supplement the inadequacies of China's advance pricing taxation. In this pa

13、per, to regulate the qualitative analysis and game analysis as a tool of Western economic principles such as taxation and tax compliance on the theory of the classical theory as the main platform to learn from foreign advanced pricing system in theory and practical experience, the status of our rese

14、rvation system, analysis of pricing compared to explore the Advance Pricing System in China's development and improvement.Full-text is divided into five parts: Part I: the meaning of advance pricing system, theoretical basis. The concept of reservation price, reservation price of the background

15、and basic theory. Part II: Advance Pricing tax generated in each country and the development process. APA countries of the world production of the tax system, China's production of APA. Part III: An International Comparison of advance pricing arrangements and experience of learning. APA countrie

16、s around the world highlight the tax system, our lack of advance pricing taxation system, China's latest advance pricing taxation system's progress. Part IV: advance pricing arrangement in practice - to talk about advance pricing arrangements for signing and implementation.Part V: Improving

17、APA Tax Thoughts. Current international tax system disadvantages APA thinking and perfecting China's advance pricing taxation system thinking. Author believes that advance pricing system in China is still at the initial application and exploration phase, it is necessary to further study and exte

18、nsion, improve the tax system of China's advance pricing.Keywords:Advance Pricing tax transfer pricing adjustment related enterprises目 錄中文摘要英文摘要引 言一、預約定價制度的涵義與理論基礎（一）預約定價的涵義1狹義說2廣義說3方法說4對上述定義的評價 （二）預約定價的產(chǎn)生背景6（三）預約定價的基礎理論111.預約定價稅制的基本原則112.預約定價稅制的目的和圍133.預約定價稅制的稅收理論基礎134.預約定價稅制的法律基礎14二、預約定價稅制在各國的

19、產(chǎn)生與發(fā)展進程15（一）預約定價稅制在世界各國的產(chǎn)生和發(fā)展 151、日本的預約定價協(xié)議發(fā)展過程152、美國的預約定價協(xié)議發(fā)展過程163、英國的預約定價協(xié)議發(fā)展過程204、澳大利亞的預約定價協(xié)議發(fā)展過程205、加拿大的預約定價協(xié)議發(fā)展過程206、西班牙的預約定價協(xié)議發(fā)展過程20（二）預約定價稅制在我國的產(chǎn)生和發(fā)展21三、預約定價稅制的國際比較和經(jīng)驗借鑒22（一）世界各國預約定價稅制立法亮點221、美國 222、日本 223、OECD國家 23（二）國際比較我國預約定價稅制存在的不足231、有關“問題”的容過于簡單和抽象232、沒有規(guī)定預約定價的申請費用233、關鍵假設條件的容不夠詳細具體234、

20、沒有規(guī)定撤銷APA協(xié)議的條件24（三）我國預約定價稅制的最新發(fā)展成果 25四、預約定價安排的實踐預約定價安排的談簽和執(zhí)行 29五、完善我國預約定價稅制的幾點思考 33（一）國際現(xiàn)行預約定價稅制的缺點思考 331締結(jié)APA的成本較高，阻礙了它的廣泛采用332信息披露的要求阻礙APA的發(fā)展333APA的實施存在局限性 344可能存在政府干涉企業(yè)商業(yè)決定的風險 34（二）完善我國預約定價稅制的幾點思考341、加快雙邊或多邊APA的立法工作 342、制定新的專門的“預約定價操作規(guī)程”353、增加處罰條款和條款 354、加強對APA信息利用的管理工作 365、完善預約定價事后監(jiān)督機制366、進一步修正和

21、完善相關的轉(zhuǎn)讓定價稅制36參考文獻38后 記4237 / 44引 言預約定價制度（以下簡稱APA）是轉(zhuǎn)讓定價法律制度的演變，是一種新型的轉(zhuǎn)讓定價管理制度。所謂轉(zhuǎn)讓定價（transferpricing），是指集團企業(yè)部機構(gòu)之間或所屬關聯(lián)企業(yè)之間，相互的產(chǎn)品、勞務或財產(chǎn)交易不按照獨立企業(yè)之間的定價原則進行，而根據(jù)實際需要對交易定價，形成價格扭曲。這一問題不僅存在于國際跨國集團之間也存在于國集團企業(yè)之間；既包括法律允許圍的合理轉(zhuǎn)讓定價，又包括法律不允許的濫用轉(zhuǎn)讓定價，本文所稱的“轉(zhuǎn)讓定價”都特指“濫用轉(zhuǎn)讓定價”。至今，轉(zhuǎn)讓定價的稅收管理仍是各國政府面臨的稅收難題。各國公司濫用轉(zhuǎn)讓定價不僅侵犯了相關國

22、家的稅收利益，而且還破壞了公平的國際稅收環(huán)境。對此，各國均建立了有針對性的轉(zhuǎn)讓定價法律體系。1915年，英國首開先河在法律法規(guī)中賦予稅務機關對不合理轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)整的權(quán)力。此后，各國紛紛仿效，隨著轉(zhuǎn)讓定價稅收管理的日趨成熟，各國相關立法容也不斷完善，轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整原則也逐漸確立即“獨立交易原則”這一原則逐漸成為國際共識。此后，轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整還出現(xiàn)了很多原則，這些制度都由 “獨立交易原則”衍生而來，構(gòu)成了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整原則不可或缺的部分。對于跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價行為，大多數(shù)國家稅務管理當局都規(guī)定了稅務機關如果認為其違背了獨立交易原則，有權(quán)進行調(diào)整。但這種事后調(diào)整（在企業(yè)定價并行為發(fā)生一段時間之后，再遭

23、到稅務機關的調(diào)整）往往會因為稅企雙方在各方面的分歧而引發(fā)爭議，也容易引發(fā)國與國稅務機關之間的各種分歧從而導致雙重征稅。在APA中，稅企雙方事先以對話方式確定一系列標準，以此解決一段時間所涉與交易的轉(zhuǎn)讓定價問題。它使跨國公司轉(zhuǎn)讓定價問題在企業(yè)經(jīng)營行為發(fā)生之前就被明確，從而增加了企業(yè)對轉(zhuǎn)讓定價稅收后果的可預測性，也避免了稅企爭議的發(fā)生。而對于雙邊或多邊APA，由于有更過國家的稅務當局都參與一個共同的協(xié)議之中，對跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價問題進行統(tǒng)一協(xié)調(diào)，減少了國與國之間的轉(zhuǎn)讓定價爭議，避免國際重復征稅。APA的出現(xiàn)被譽為轉(zhuǎn)讓定價管理制度發(fā)展史上的里程碑。APA以其能促進稅企爭議的解決、規(guī)避納稅人涉稅風險、

24、避免雙重征稅、降低稅收管理成本、提高納稅人遵從度、促進國際經(jīng)濟合作等特點，逐漸被人們接受，并在世界圍得到迅速發(fā)展。本文從預約定價稅制的產(chǎn)生背景入手，分析了發(fā)達國家，特別是以美國為首的世界預約定價稅制發(fā)展領跑國的預約定價稅制發(fā)展史，對比分析了我國預約定價稅制所存在的不足，也分析了世界現(xiàn)行預約定價稅制通有的不足，在此基礎上提出了完善我國預約定價稅制的幾點思考。另外本文還著重介紹了預約定價安排的談簽程序。一、預約定價制度的涵義、產(chǎn)生背景與相關理論（一）預約定價制度的涵義預約定價制度也就是通常我們所說的預約定價協(xié)議（Advance Pricing Arrangement）或預約定價安排（Advance

25、 Pricing Arrangement，APA），是各國稅務當局為解決關聯(lián)企業(yè)間以避稅為目的的轉(zhuǎn)讓定價而建立的一項新型稅收征收管理制度。其概念大致可以分為下列幾種:1狹義說狹義說的預約定價，僅僅指預約定價預約定價本身，即預約定價本身所簽訂的協(xié)議。它是預約定價申請納稅人根據(jù)其申請與本國或相關國家稅務當局就其轉(zhuǎn)讓定價所鑒定的定價原則、調(diào)整、利潤占有問題形成的一系列文字協(xié)議。因此，狹義說的預約定價制度是指：跨國納稅人事先集團部關聯(lián)企業(yè)之間的貨物勞務交易與資金往來所涉與的轉(zhuǎn)讓定價方法向主管稅務當局報告，經(jīng)協(xié)同認可，可作為稅務檢查和調(diào)整依據(jù)，并免除事后稅務當局對企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價進行檢查或調(diào)整的一份協(xié)議。納

26、稅人與單一國家稅務機關達成的協(xié)議稱為單邊預約定價協(xié)議，與兩個與兩個以上國家稅務機關達成的預約定價協(xié)議稱為雙邊或多邊預約定價協(xié)議，它是建立在單邊預約定價協(xié)議基礎上的。也就是說，如果兩國或多國稅務主管機關與納稅人簽訂了雙邊或多邊預約定價協(xié)議，則這些國家就要相互認可對方國家稅務機關與該納稅人簽訂的單邊預約定價協(xié)議，以與違反協(xié)議時稅務機關所采用的調(diào)整方法。雙邊或多邊預約定價協(xié)議有利于簡化各國稅務機關在解決跨國納稅人轉(zhuǎn)讓定價問題中各項分歧，降低國際重復性征稅的可能。2廣義說廣義說的預約定價制度，是在立法制度層面上而言，是指跨國納稅人與一國或多國相關稅務機關就預約定價制度的申請、約談、協(xié)議簽訂、以與事后管

27、理等所形成的一整套的安排和決定。與狹義說比，它不僅包含了狹義說所包含的協(xié)議本身，而且包括了協(xié)議事前的準備，預備申請，審查談簽，關鍵假設，協(xié)議達成，以與事后對預約定價協(xié)議的監(jiān)管等問題。在OECD所發(fā)布的預約定價指南中，對其定義做了詳細的說明和闡述，具體來說包括以下幾個方面的容：（1）預約定價協(xié)議的產(chǎn)生需納稅人根據(jù)自己的需要，像稅務機關提出申請，申請可能涉與一個或多個主管稅務當局，由這些當局和納稅人共同磋商產(chǎn)生。（2）預約定價是一份由稅務機關和納稅人共同認可的協(xié)議，該協(xié)議是對某個特定的時間可能發(fā)生的某類特定交易而制定的，協(xié)議的容是確定這些交易是否滿足獨立交易行為，以與不滿足獨立交易時所應采取的調(diào)整

28、方法。協(xié)議的目的是保證各國稅收權(quán)益的公平性不受侵害。（3）協(xié)議分為單邊和雙（多）邊。單邊協(xié)議主要是集團企業(yè)就其跨國關聯(lián)交易所涉與的非獨立交易定價行為所涉與的定價原則以與調(diào)整原則向某一國稅務主管當局報告，并申請以該調(diào)整原則作為關聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整標準，一國稅務主管當局根據(jù)審查和與納稅人約談磋商，形成一項雙方所認可調(diào)整標準，并就其關聯(lián)交易行為進行調(diào)整。單邊預約定價協(xié)議的特點是談簽過程比較簡單，但是不能很好的解決跨國公司關聯(lián)交易與其他國家稅務主管當局的利益協(xié)調(diào)問題，在實際的運用中納稅人往往仍不能擺脫雙重征稅的弊端，而且很可能造成稅負加重，因此各國均不提倡單邊的預約定價機制。（4）所謂雙（多）邊預約

29、定價協(xié)議就是在單邊預約定價協(xié)議的基礎上發(fā)展而來的，一國納稅人根據(jù)自身的需要向兩個或兩個以上稅務主管當局提交其預約定價申請，所涉與的兩個或多個稅務主管機關根據(jù)納稅人的申請進行審查，審查后有納稅人與其相關稅務主管機關共同磋商，最終達成多方滿意的一個轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法。雙（多）邊預約定價協(xié)議同樣包括了單邊預約定價協(xié)議所包含的容，但其關鍵性假設等所得出的結(jié)果滿足多方的共同利益，不僅可以是納稅人免除了關聯(lián)交易被事后調(diào)整的不確定性，而且由于協(xié)議能滿足各方的利益要求，納稅人與一國稅務當局的調(diào)整行為同樣會得到其他稅務當局的認可，也免除了納稅人被二次調(diào)整的可能性，避免了雙重征稅。但雙（多）邊預約定價協(xié)議的談簽過程

30、顯然比單邊預約定價協(xié)議困難得多。（5）這一制度所要達到的目的是讓稅務機關從繁重的事后調(diào)整工作中解脫出來，一方面保證各國的稅收利益不會流失，另一方面也減少稅務機關的征稅成本，提高稅收效率。也讓納稅人的經(jīng)營活動的稅收后果從不確定性到確定性，減少納稅人的經(jīng)營風險，另一方面也是納稅人免除事后被調(diào)整的人力物力的浪費，免除雙重征稅的風險。另外，預約定價制度還事先協(xié)調(diào)了國與國之間的稅收利益紛爭，避免了國與國之間的稅收分歧。3方法說方法說的預約定價制度，是從稅收管理的角度而言，認為該制度僅僅是一種新的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，而并非一種新型的稅收制度。我國在1994年頒布了關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程(試行)，在其

31、中第七章關于轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法中列舉了多種轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，其中也首次提出可以采用預約定價方法。在其他國家的稅收管理體系中，也有將預約定價制度列舉為轉(zhuǎn)讓的一種合理的調(diào)整方法。所以從稅收管理角度而言，有些國家認為預約定價制度是轉(zhuǎn)讓定價稅收管理的一種革新，是一種稅收管理方法。4對上述定義的評價關于以上幾種預約定價制度的涵義界定，都是從預約定價的各個方面進行的合理闡述和概括，都有其正常的合理性，但也都存在這樣或那樣的缺陷，具體來說：    首先， 狹義說點明了預約定價制度的核心問題協(xié)議，但卻忽略了為達成這一協(xié)議所必需的各項工作與程序，也忽視了協(xié)議達成后的變更監(jiān)管等，此外

32、，其概念中所所提與的納稅人需將交易所涉與的一系列問題事先向被申請稅務主管當局報告，僅僅談與了稅務機關的權(quán)利，但卻忽視了納稅人所享有的權(quán)利，也忽視了預約定價制度所遵從的平等自愿，協(xié)商一致的原則。由于定義的簡單化，只包含了協(xié)議本身，也就對過程的重要性忽略，造成了預約定價協(xié)議的孤立，不可作為預約定價制度的定義。  其次， 廣義說的預約定價制度將預約定價的各個環(huán)節(jié)和方面進行了很具體的闡述和解釋，容詳盡充實。但若用如此冗長的述作為概念，難免有不妥之處，因此廣義說作為預約定價稅制的概念也略顯不足。再次，方法說的預約定價協(xié)議也有不妥之處，當今世界大多數(shù)國家都不是把預約定價制度作為一項獨立的稅收管理

33、方法定義，因為它不僅包含了對關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整，也包含著為達成這一調(diào)整所經(jīng)歷的一系列過程，以與過程中所包含的關鍵性假設等問題，實質(zhì)上是一種稅收征收管理制度，而不單單是一種方法。綜上所述，我們認為，第一種和第三種定義在容或界定上存在著很大的不足，相比廣義說比較準確全面。我們在可以在廣義定義的基礎上，對預約定價制度做如下定義：預約定價制度是指跨國納稅人為了降低其關聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價所帶來的不確定稅收后果的風險，而向所涉與的一國或多國稅務主管機關就其轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整問題進行事先確定的申請、審查、磋商、協(xié)議談簽、事后監(jiān)督等事項的一系列活動安排的總稱。（二）預約定價的產(chǎn)生背景關聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價與預約定價制度

34、的產(chǎn)生是當今世界跨國公司蓬勃興起、經(jīng)濟生活國際化的一個產(chǎn)物。APA作為新型的轉(zhuǎn)讓定價管理制度并非憑空產(chǎn)生，它的產(chǎn)生有著歷史必然的背景?？鐕境鲇谌蚪?jīng)營戰(zhàn)略的目的，往往在公司部通過產(chǎn)品、勞務與資本形成部交易，以實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化，于是出現(xiàn)了與傳統(tǒng)定價相違背的轉(zhuǎn)讓定價。所謂轉(zhuǎn)讓定價，是指關聯(lián)企業(yè)在部各項交易不按照一般市場價格定價，而以特定的目的為導向定價。轉(zhuǎn)讓定價的目的是多元的，我們這里主要分為非稅目的和避稅目的。非稅目的的轉(zhuǎn)讓定價的目的主要有：1、通過低價向關聯(lián)企業(yè)銷售原材料、產(chǎn)品等，降低子公司的生產(chǎn)成本，從而提高子公司的利潤和競爭力，幫助其打入新興市場或在市場競爭中獲勝；2、調(diào)高或調(diào)低子公

35、司的利潤水平：調(diào)高利潤時，使子公司具有良好的經(jīng)營業(yè)績，有利于在東道國市場發(fā)行股票、債券或謀取信貸。調(diào)低利潤時，有利于緩解工會組織可能要求提高工資或福利來共享企業(yè)利潤時給企業(yè)造成的壓力，使跨國公司獨占或多得企業(yè)利潤；3、投資后，由于各方面原因，企業(yè)希望盡可能早的收回投資成本，以確保該項投資不受各種情況的影響而遭受損失。其中可能是由于政治原因，也有可能是因為其他原因。整個集團企業(yè)最終歸屬到投資人的利益最大化是避稅目的的轉(zhuǎn)讓定價行為的最終目的，以這個目的為核心，各跨國企業(yè)的手段主要是利用各國稅收負擔率水平的不同或個國家之間協(xié)議稅率不同，通過人為因素改變貨物銷售勞務提供價格、調(diào)整費用分擔、改變無形資產(chǎn)

36、轉(zhuǎn)移特許權(quán)使用費標準等手段，將主要利潤在不同的國家之間轉(zhuǎn)移，以達到其避稅的最終目的。本文涉與的轉(zhuǎn)讓定價研究都是以避稅為目的的。盡管各國政府不斷加強對轉(zhuǎn)讓定價的反避稅管理，但一直跨國公司通過轉(zhuǎn)讓定價避稅的現(xiàn)象卻在世界圍廣泛存在。據(jù)OECD估計，65%以上的跨國公司部交易存在轉(zhuǎn)讓定價避稅的行為。這一行為扭曲了國際收入利潤，一方面影響納稅人與各國稅務當局的和諧征納關系，另一方面影響稅收利潤在各個國家之間分配關系。因此，各國政府都以法律的形式規(guī)定了稅務機關對轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整權(quán)利，在調(diào)整跨國公司與稅務當局征納關系的同時維護本國稅收利益。同時，各國國際稅收協(xié)定也會涉與對轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則和方法的指導性規(guī)定，

37、以協(xié)調(diào)國家之間稅收利益分配而引發(fā)的分歧。目前，國際上對轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則主要是按照正常交易原則來進行，歸納起來，方法主要有下面六種：（1）可比非受控價格法（Comparable Uncooperative Price Method，CUP），該調(diào)整方法主要是運用一樣或相似的非關聯(lián)企業(yè)之間的交易所形成的價格來確定關聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價價格的調(diào)整標準。它是各國轉(zhuǎn)讓價格調(diào)整實踐中首選和偏愛的方法。這一方法在各國的轉(zhuǎn)讓定價實踐中被廣泛應用。在無形資產(chǎn)和服務的轉(zhuǎn)讓定價交易中一般被稱為可比非控制交易法（CUT）。這種方法要求選作比較的無關聯(lián)關系企業(yè)之間的交易活動，其品質(zhì)、特性、性能等應與關聯(lián)企業(yè)間所進行的

38、交易活動“同樣或類似”。但在實踐中找到“同樣或類似”的兩項交易活動有可能是很困難的，這種情況下，采用此方法不是件容易的事。（2）再銷售價格法（Resale Price Method，RPM），該方法是以轉(zhuǎn)讓定價所涉與的交易買方將購進的貨物再銷售給其他非關聯(lián)企業(yè)時的市場銷售價格（即再銷售收入）扣除一定比例的合理毛利潤后，以其余額作為關聯(lián)企業(yè)之間關聯(lián)交易正常價格的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法。原理是：關聯(lián)企業(yè)銷售價格=關聯(lián)企業(yè)購買方的再銷售價格-關聯(lián)企業(yè)購買方的正常毛利潤在這一過程中要注意，關聯(lián)企業(yè)購買方在購進貨物后?？梢赃M行包裝、分裝等適當?shù)募庸?，但不能進行較大的加工，使產(chǎn)品大量增值或減值。因此，此方法多適

39、用于進行批發(fā)、轉(zhuǎn)售等業(yè)務的關聯(lián)經(jīng)銷商。（3）成本加利潤法即成本加成法（Cost Plus Profit Method，CPPM），該方法在無法使用以上兩種方法的時候，首先確定轉(zhuǎn)讓定價所涉與的交易標的物的成本，在成本準確的基礎上以合理成本加上合理毛利潤率為銷售價格，以此價格來確定轉(zhuǎn)讓定價的合理價格，并調(diào)整定價。這一方法在貨物銷售中很少使用，但卻在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、勞務提供、管理費用分攤等企業(yè)特殊行為量使用。（4）可比利潤法（Comparable Profit Methods，CPM），該方法主要是運用非受控交易的利潤水平與受控交易的利潤水平進行比較。如果受控交易的利潤水平和非受控交易的利潤水平相當，

40、那么可以確定受控交易符合獨立交易原則，如果受控交易的利潤水平較非受控交易利潤水平低，那么確定受控交易存在轉(zhuǎn)讓定價行為，可以直接按照非受控交易的利潤稅水平進行調(diào)整?？杀壤麧櫡ㄋ褂玫年P鍵也是確定可比方，即一樣或相似的非受控交易。（5）利潤分割法（Profit Split Method，PSM），是指將集團企業(yè)各公司所共同參與的關聯(lián)交易所產(chǎn)生的最終利潤加總，在此基礎上按照各子公司或分公司綜合情況確定分配參數(shù)比例，然后再按照這個比例在集團公司各企業(yè)之間分配合理利潤。（6）交易凈利潤率法（Transactional Net Margin Methods ,TNMM），是以同行業(yè)企業(yè)長期利潤水平相當為標

41、準，以此來對受控交易利潤水平調(diào)整的一種調(diào)整方法。其基本原理是：從長期來看，那些在一樣產(chǎn)業(yè)以與一樣條件下經(jīng)營的企業(yè)取得的利潤往往趨同。因為從理論上說，一個企業(yè)如果比它的競爭對手利潤率高，那么它就可以擴大生產(chǎn)和銷售，這使其低效率的競爭對手或是被淘汰出局，或是提高效率把自己的利潤率也提上來。根據(jù)這個原理，交易凈利潤率法要求在受控交易條件下，納稅人取得的收益要與獨立交易情況下非受控交易的利潤指標進行比較。需要強調(diào)的是交易凈利潤率法要求比較的是凈利潤率（net profit margin），而非像再銷售價格法和成本加利潤法情況下比較的總利潤率（gross profit margin）。這里的凈利潤可以是

42、銷售凈利潤率（凈利潤/銷售額）、成本利潤率（凈利潤/總成本）和資產(chǎn)收益率（凈利潤/營業(yè)資產(chǎn)）等。在上述調(diào)整方法中，前三個都是以交易價格為基礎的調(diào)整方法，因此我們可以統(tǒng)稱為價格法，也就是傳統(tǒng)方法，而后三種則是以利潤為基礎的調(diào)整方法，稱為利潤法。OECD認為價格法是確定關聯(lián)交易是否符合正常交易原則的最直接的方法，因此在實踐中，OECD要求首先考慮使用可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法，只有當這三種方法都無法使用時才能考慮使用利潤法。而在這三種方法中OECD并沒有規(guī)定適用的優(yōu)先順序。在利潤法中，OECD推薦使用利潤分割法和交易凈利率法。大部分國家都接受了OECD推薦的五種方法。我國也采用可比

43、非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法和其他合理方法，而且在2002年10月公布的新稅收征管法實施細則中也取消了按順序選擇調(diào)整方法的規(guī)定。上述傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，雖然適用歷史最為悠久，雖然很多至今仍是最為主要的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，但這些方法存在著很大的弊端：第一，上述方法的適用主要是按照正常交易原則對轉(zhuǎn)讓定價進行事后調(diào)整，但事實證明它并不是一種十分理想的方法。在實務中，對于稅務當局而言，運用正常交易原則有許多困難，比如傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制是將受控交易與非受控交易進行比較來確定受控交易是否符合正常交易原則，因此尋找有可比性的非受控交易成為關鍵。然而，由于交易的時間、品質(zhì)、環(huán)境、地點等因素的不同，

44、都會導致非受控交易的價格或利潤與受控交易存在差異，因此要確立一個征納雙方都接受的非受控交易是很困難的。第二，傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制由于本身的復雜性，且屬事后調(diào)整模式，使當事人無法對自己的經(jīng)營活動有合理的預期。同時，稅務機關在進行調(diào)整的過程中，由于稅務機關的隨意性較大，調(diào)整和審計周期較長，繁瑣的稽查過程容易引發(fā)納稅爭議。事后的調(diào)整還會帶來轉(zhuǎn)讓定價所涉與的跨國企業(yè)稅收后果的不確定性以與由此帶來的對企業(yè)經(jīng)營決策的影響，以與被雙重征稅的可能。第三，舉證資料難以齊全，造成管理上的負擔。傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制的事后調(diào)整是對以前發(fā)生的關聯(lián)交易情況進行審計，由于稅務機關所要求納稅人提供的資料可能涉與企業(yè)的性問題或者企業(yè)

45、擔心資料的提供會對企業(yè)的造成不利的影響或帶來多余的麻煩，所以稅務機關在獲取對等信息方面會遇到這樣或那樣的問題。第四，關于相應調(diào)整的問題。轉(zhuǎn)讓定價所涉與的當事方，根據(jù)一國的稅收法律法規(guī)進行調(diào)整繳稅是，往往會違背另一方或多方稅務法律法規(guī)，這樣，所對應的其他稅務主管機關也要對其進行非獨立交易調(diào)整，這樣就容易產(chǎn)生國際性的重復征稅。相應調(diào)整雖然必要，但是一國是否愿意調(diào)整是由本國的稅收利益決定的，而不是由轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整國決定的。為了保護各國的稅收利益，主管稅務機關輕易不會妥協(xié)，因此，雙重征稅很難避免。隨著各國轉(zhuǎn)讓定價稅制的不斷發(fā)展與演變，APA以其能促進稅企爭議的解決、規(guī)避納稅人涉稅風險、避免雙重征稅、降低

46、稅收管理成本、提高納稅人遵從度、促進國際經(jīng)濟合作等特點，逐漸被人們接受，并顯示出傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價管理方法無法比擬的優(yōu)勢和獨特的魅力：第一，APA順應了稅務機關的需求。APA要求納稅人和稅務當局以協(xié)商的方式事先對轉(zhuǎn)讓定價所涉與的交易等達成一致，不僅使轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整管理更加合理公平，而且有效地減少了稅務機關事后調(diào)整的分歧和爭議，使稅務機關從繁瑣的審計工作中解脫出來；并且APA在無形資產(chǎn)部交易、成本分攤、全球化處理等問題上同傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價管理方法相比較，獨具優(yōu)勢。第二，APA順應了跨國企業(yè)的需求。納稅人簽訂APA協(xié)議，對生產(chǎn)經(jīng)營活動的結(jié)果有了更明確的預期，便于更好地進行規(guī)劃海外運作投資、稅收籌劃等；減少了稅

47、收調(diào)整風險；降低了稅收遵從成本；有助于消除國際重復征稅。第三，APA順應了各國政府的需求。APA維護了一國稅收主權(quán)，減少了一國稅款的流失；使原本處于對立面的稅企關系走向平等協(xié)商、和諧一致；有利于國際經(jīng)濟的交流與合作、促進對外開放、消除國與國之間的稅收分歧，減少國際稅收爭議的發(fā)生。于是，轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的方法在20世紀90年代以后由事后調(diào)整發(fā)展為事先確認，預約定價協(xié)議制度應運而生。（三）預約定價的理論基礎1.預約定價稅制的基本原則關于預約定價稅制的原則，各國法律法規(guī)沒有統(tǒng)一的界，學術界對此也看法不一。一般認為，預約定價稅制應當遵循以下三項原則：（1）適當，指一般而言，預約定價協(xié)議的關鍵假設應適當寬泛

48、，這樣可以使預約定價協(xié)議的效果在協(xié)議所涉與的假設項在正常變動情況下不受影響。如果關鍵假設界定的比較狹窄，一旦經(jīng)驗活動的實際情況超出關鍵假設的設定圍，那么預約定價就需要稅企雙方再次協(xié)定，大大降低了預約定價的效力，使花費了雙方大量人力物力的預約定價喪失效用。（2）假設，指協(xié)議中關鍵行假設的設定應盡可能量化。一般而言關鍵行假設中，有定性部分，也有定量部分。如果稅務機關能夠針對企業(yè)具體情況，細化關鍵假設，并且從量化上考慮，那么關鍵假設的確定將更為恰當。比如，在預約定價的假設中，企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的改變可以具體用銷售收入下降至多少比率來反映，而不僅僅簡單用“銷售收入大幅下降”的文字來說明。因此，為了避免稅企雙

49、方出現(xiàn)對是否符合關鍵假設的分歧，關鍵假性設的量化是更好的選擇。（3）協(xié)議明晰原則。包括以下三個方面：首先，避免把關鍵假設的設定與轉(zhuǎn)讓定價方法相混淆。比如，在協(xié)議中，一開始采用的關鍵假設是假定納稅人銷售量與預算相比沒有大幅度的變化，我們可以采用轉(zhuǎn)讓定價方法來界定這種變化，如銷售量出現(xiàn)的變化是在一定的調(diào)整幅度。再例如，稅務機關對管理費用進行分攤調(diào)整時或許會采用可比利潤法，如果根據(jù)毛利率指標進行計算，可能會因為分支機構(gòu)沒有獲得總機構(gòu)的直接好處而為總機構(gòu)分攤過多的成本而被稅務機關認為是不合理的。也有的認為，預約定價應當遵循正常交易原則。APA是稅企雙方在協(xié)商一致上達成的彼此滿意的協(xié)定。因此，在APA實

50、施應用上，雙方應遵循獨立交易的原則，并控制好協(xié)議簽訂的尺度。不能僅僅因為擴大APA的應用圍而背離獨立交易原則，否則，將使轉(zhuǎn)讓定價的稅收管理陷入無法律支撐的境地。上述原則的闡述雖然合理必要，但筆者認為還不盡全面、準確。本文認為，預約定價還應當遵循以下原則：（1）。預約定價是稅務當局和企業(yè)的一種協(xié)商行為，是否要進行預約定價機制的申請，應由納稅人決定，稅務機關不得強加于納稅人；協(xié)議的談簽過程，是納稅人和稅務當局在平等協(xié)商、一致同意的前提下達成的，不能因稅務機關的意志而強行改變納稅人的意志；整個協(xié)議的簽訂過程，稅務機關和納稅人的信息應是對等的，納稅人不能少提供或提供虛假信息給稅務當局。（2）法定原則。

51、即稅收，又稱為稅收法定主義、租稅法定主義等，它是所有稅收法律基本原則和定力前提，已為世界各國所認同，是各國憲法或稅法基本精神的體現(xiàn)。同樣，預約定價稅制的建立也必須在此前提的基礎上。（3）。是指集團企業(yè)部的關聯(lián)交易完全按照獨立的無關聯(lián)關系的企業(yè)或個人而進行和確定。該原則是現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價稅收管理中運用最廣泛和最有效的原則，是大多數(shù)國家稅務機關解決轉(zhuǎn)讓定價稅收征收管理的性指導原則。（4）。稅收的目的不僅應是公平，而且還應是有效率的。轉(zhuǎn)讓定價稅收征收管理的目的不僅要征收更多的稅收，而且是要用更小的成本換取更過的稅收，減少稅企雙方的成本指出，降低稅收外部效應，因此，預約定價制度應該以有效率為前提。（5）信

52、息對等原則。協(xié)議的協(xié)商和簽訂，雙方或多方在信息獲取與知曉方面都應處于同等地位。納稅人向稅務機關提交定價安排申請，應使主管稅務當局獲得充分的企業(yè)信息，以對企業(yè)關聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價行為作出正確的判斷；跨國納稅人向一國稅務主管機關提交企業(yè)信息的同時也應向協(xié)議所涉與的其他國家稅務主管機關提交一樣信息，以保證雙邊或多邊預約定價協(xié)議的簽訂符合各國稅務主管機關的要求。2.預約定價稅制的目的和圍（1）預約定價稅制的目標預約定價稅制的目標是通過納稅人和稅務機關的平等協(xié)商，迅速且具有前瞻性地解決轉(zhuǎn)讓定價問題，進而避免為此而產(chǎn)生的納稅調(diào)整、爭議和訴訟等，更有效地使用納稅人和稅務機關的資源，降低納稅人風險，降低稅務機關

53、征稅成本，減少國家稅款流失以與消除可能發(fā)生的雙重征稅。（2）預約定價稅制的圍預約定價稅制的圍是指預約定價機制適合那些企業(yè)，哪些企業(yè)申請預約定價會帶來更大的好處，總的來說，如果企業(yè)具備以下性質(zhì)，可以從預約定價機制中得到更多的好處，可以考慮選擇使用預約定價機制。由于經(jīng)營的需要，納稅人與關聯(lián)公司的交易中需要使用轉(zhuǎn)讓定價，且該轉(zhuǎn)讓定價會受到稅務機關的調(diào)整。為了維護本國利益，一般來說稅務機關會規(guī)定一些可以使用的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，如滿足獨立交易原則的再銷售價格法，可比非受控價格法，成本加價法等， 但有時企業(yè)根據(jù)實際需要不得不采取非稅務機關許可的轉(zhuǎn)讓定價方法，這樣一來稅務機關就會在事后進行又一次調(diào)整。那么此

54、時企業(yè)最好的選擇就是向稅務機關申請預約定價安排，企業(yè)可以在談簽過程中向稅務機關述自己的真實意圖，并按照合理的方法進行調(diào)整，那么稅務機關經(jīng)過與企業(yè)的協(xié)商，有可能最終形成一個稅企雙方都滿意的結(jié)果，最終納稅人免于稅務機關的事后調(diào)整。 是跨國公司擁有較多的跨國經(jīng)營業(yè)務，這類企業(yè)往往由于大量的國際往來，受到稅務主管當局的密切關注，從而較頻繁的稅收檢查和納稅調(diào)整。這些檢查和調(diào)整一方面給企業(yè)帶來了大量的額外工作，另一方面也由于事后調(diào)整的不可預見性給企業(yè)的經(jīng)營決策造成了不利影響。所以，這類企業(yè)最好能向稅務機關申請預約定價安排，以減少企業(yè)不必要的風險。 另外，為了在激烈的國際競爭中獲得一席之地，公司必須在產(chǎn)品銷

55、售所在地設立分公司或子公司已開拓市場，為了提高分公司或子公司的生存能力，往往要根據(jù)實際情況降低子公司的成本，提高子公司的利潤率或利潤空間。因為這些原因產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓定價最好的解決辦法就是向稅務機關提交預約定價申請，以取得稅務機關的支持和諒解，降低稅務風險，達到經(jīng)營戰(zhàn)略目的的效果。3.預約定價稅制的稅收理論基礎預約定價稅制的本質(zhì)與稅收的本質(zhì)是一致的。我國對國家稅收本質(zhì)的一般認為是為了滿足政府公共開支的需要，以國家權(quán)力為后盾，根據(jù)事先確定的是法律法規(guī)，強制的、間接有償?shù)膹氖聡医?jīng)濟成果的二次分配。簡單的說稅收的本質(zhì)就是國家憑借其權(quán)力，對社會經(jīng)濟收入進行分配。雖然我們強調(diào)，預約定價安排是在納稅人和稅務機

56、關平等協(xié)商的基礎上形成的，但這不能改變政府參與稅收分配的主體地位。因為一份預約定價協(xié)議必須是在稅務機關許可的條件下，根據(jù)納稅人所處的經(jīng)濟環(huán)境和正常交易原則經(jīng)過雙方協(xié)商達成的，是根據(jù)協(xié)議所確定的轉(zhuǎn)讓價格作為計征所得稅的基礎。雖然協(xié)議有可能最終不能達成，但稅務機關仍舊可以對其轉(zhuǎn)讓定價行為行進合理性推測并作出調(diào)整，以此對經(jīng)營成果進行分配。因此，預約定價制與我國的稅收本質(zhì)論并不存在沖突。而西方經(jīng)濟學中，對稅收本質(zhì)的認識一般而言是利益交換說，該學說主要來源于英國17世紀著名經(jīng)濟學家和哲學家霍布斯。該學說認為國家為社會工總提供了諸如安全性的保證，不受外敵入侵，以與更多的公共建設等設施，人民應該為這些服務而支付相應的報酬，這就是政府和社會