第九章 合并報表

1、1第第9章章 合并財務報表的編制：一般流程合并財務報表的編制：一般流程與內部股權投資有關的調整與抵銷與內部股權投資有關的調整與抵銷與內部債權、債務有關的抵銷處理與內部債權、債務有關的抵銷處理與內部資產交易有關的抵與內部資產交易有關的抵銷銷處理處理與外幣折算有關的調整與抵銷與外幣折算有關的調整與抵銷與內部現(xiàn)金流動有關的調整與抵銷與內部現(xiàn)金流動有關的調整與抵銷u 怎樣抵消母公司對子公司股權投資：成本法？權益法？怎樣抵消母公司對子公司股權投資：成本法？權益法？u 怎樣理解內部資產交易抵銷處理中的遞延所得稅怎樣理解內部資產交易抵銷處理中的遞延所得稅u 怎樣解讀怎樣解讀“三張三張”合并報表重要項目之間的

2、關系合并報表重要項目之間的關系 u 合并現(xiàn)金流量表講到什么程度合并現(xiàn)金流量表講到什么程度29.1 與內部股權投資有關的調整與抵銷與內部股權投資有關的調整與抵銷9.1.1 基本內容基本內容9.1.2 同一控制下的企業(yè)合并的相關抵銷處理同一控制下的企業(yè)合并的相關抵銷處理9.1.3 非同一控制下的企業(yè)合并的相關抵銷處理非同一控制下的企業(yè)合并的相關抵銷處理u 將母公司對子公司的長期股權投資進行抵銷之前將該將母公司對子公司的長期股權投資進行抵銷之前將該投資由成本法調整到權益法：是否有必要調整？調整投資由成本法調整到權益法：是否有必要調整？調整與否的抵消處理有何區(qū)別、為什么？與否的抵消處理有何區(qū)別、為什么

3、？u 子公司互相之間的股權投資、子公司對母公司的股權子公司互相之間的股權投資、子公司對母公司的股權投資如何進行抵消處理？投資如何進行抵消處理？重要提示重要提示39.1.1 基本內容基本內容將母公司對子公司的長期股權投資余將母公司對子公司的長期股權投資余額與子公司的股東權益中歸屬于母公額與子公司的股東權益中歸屬于母公司的股東權益予以抵消；司的股東權益予以抵消；將報告期內母公司來自于子公司的股將報告期內母公司來自于子公司的股權投資收益與子公司的股利分配中歸權投資收益與子公司的股利分配中歸屬于母公司享有的部分進行抵消；屬于母公司享有的部分進行抵消；將子公司股東權益中屬于少數股東享將子公司股東權益中屬

4、于少數股東享有的份額確認為少數股東權益；將子有的份額確認為少數股東權益；將子公司報告期內實現(xiàn)的凈利潤中屬于少公司報告期內實現(xiàn)的凈利潤中屬于少數股東享有的部分，確認為少數股東數股東享有的部分，確認為少數股東損益；子公司報告期內股利分配額中損益；子公司報告期內股利分配額中歸屬于少數股東的部分，增加少數股歸屬于少數股東的部分，增加少數股東權益。東權益。合并報表合并報表的編制中的編制中要抵銷什要抵銷什么？么？WHY將母公司對子公司的長期股權投資余額與子公將母公司對子公司的長期股權投資余額與子公司的股東權益中歸屬于母公司的股東權益予以抵消司的股東權益中歸屬于母公司的股東權益予以抵消? 例9-1甲公司年初

5、出資5000萬元成立了乙公司，當時，甲公司的股本為8000萬元，其他股東權益項目為0，沒有其他對外股權投資。 投資當年，乙公司實現(xiàn)凈利潤100萬 元，向股東（甲公司）分配現(xiàn)金股利30萬元。甲公司編制合并報表時，應這如何處理。例9-1甲公司年初出資5000萬元成立了乙公司，當時，甲公司的股本為8000萬元，其他股東權益項目為0，沒有其他對外股權投資。投資當年，乙公司實現(xiàn)凈利潤100萬元，向股東（甲公司）分配現(xiàn)金股利30萬元。甲公司編制合并報表時，應這如何處理。分析：首先看合并當時。從甲、乙公司作為一個整體的角度來看，該整體的對外股權投資價值應該為0，股本應為8000萬元。即：“長期股權投資”合并

6、數應關“股本”合并數應為8000+5000-5000=8000萬元。所以，編制合并報表時，應將甲公司對乙公司的股權投資5000萬元與乙公司來自于甲公司的股本5000萬元相抵銷。其次看合并當期期末。從個別報表來看，甲、乙兩個公司的凈利潤分別為100萬元、30萬元（確認股利收益形成的利潤），分配股利分別為0、30萬元。而的角度來看，該整體沒有來自于外部的投資收益，也沒有對外部的利潤分配、所以。編制合并報表時，除了應將甲公司對乙公司的長期股權投資5000萬元與乙公司來自于甲公司的股本5000萬元相抵銷之外，還應將甲公司因收到乙公司宜派股利而確認的投資收益30萬元與乙公司對甲公司的股利分配30萬元相抵

7、銷。這樣處理之后的合利潤為100萬元（乙公司實現(xiàn)凈利潤100萬元十甲公司確認的對內股權投資的投資收益30萬元一應抵銷的對內投資收益30萬元），股利分配為0。沿用例9-1的資料。假定當初設立乙公司時甲公司投入乙公司80%的股權；另20%的股權由丙公司投資1000萬元而甲公司編制合并報表時，應該如何處理？（1）合并日編制合并報表時，應將甲公司對乙公司的股權來自于甲公司的股本4000萬元相抵銷。值得注意元股本轉而確認為少數股東權益。（2）合并當期期末，從個別報表來看，甲公公司股利分配的投資收益為24萬元，期未股東為5000萬元，期末未分配利潤為70萬元，腰合計為13094萬元。從合并報表的角度來看7

8、合并日（即控股權取得日）的抵合并日（即控股權取得日）的抵銷銷處理處理合并日后（各報告期末）的抵合并日后（各報告期末）的抵銷銷處理處理少數股東權益少數股東權益三個關注點三個關注點9.1.1 基本內容基本內容同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并，在內部股權投資有關的抵銷處理中，有并，在內部股權投資有關的抵銷處理中，有何區(qū)別？何區(qū)別？比較比較89.1.2 同一控制下企業(yè)合并的相關抵消處理同一控制下企業(yè)合并的相關抵消處理與合并日合并報表的編制有關的調整與抵銷處理與合并日合并報表的編制有關的調整與抵銷處理與合并日后合并報表的編制有關的調整與抵銷處理與合并日后合并

9、報表的編制有關的調整與抵銷處理9合并日合并方與合并資產負債表有關的抵銷分錄為：合并日合并方與合并資產負債表有關的抵銷分錄為：借：股本借：股本 資本公積資本公積 子公司股東權益報告價值子公司股東權益報告價值 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 母公司對該子公司長股權投資報告價值母公司對該子公司長股權投資報告價值 少數股東權益少數股東權益 子公司股東權益與少數股東持股比例之乘積子公司股東權益與少數股東持股比例之乘積與與合并合并日日合并報表的編制有關的調整與抵銷處理合并報表的編制有關的調整與抵銷處理10資料：資料：被合并方可辨認凈資產賬面價值被合并方可辨認凈資產

10、賬面價值500萬，其中：萬，其中：股本股本400萬，留存收益萬，留存收益100萬。萬。合并方支付的合并對價合并方支付的合并對價450萬，取得被并方萬，取得被并方100%的控股權。的控股權?！纠?-1】同一控制下合并日對內部股權投資的抵銷同一控制下合并日對內部股權投資的抵銷合并的賬務處理：合并的賬務處理：借：長期股權投資借：長期股權投資 500 貸：銀行存款貸：銀行存款 450 資本公積資本公積 50合并報表工作底稿中的抵銷分錄：合并報表工作底稿中的抵銷分錄：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 500 與合并報表相關與合并報表相關與個別報表相關

11、與個別報表相關11調整處理：調整處理：將母公司對子公司長期股權投資的成本法結果將母公司對子公司長期股權投資的成本法結果在合并報表工作底稿中在合并報表工作底稿中調整到權益法調整到權益法與與合并日合并日后后合并報表的編制有關的調整處理合并報表的編制有關的調整處理注意：完全可以不必編制這個調整分錄！當然，不編制調注意：完全可以不必編制這個調整分錄！當然，不編制調整分錄情況下相應的抵消分錄與編制調整分錄之后的抵消整分錄情況下相應的抵消分錄與編制調整分錄之后的抵消分錄有所不同！分錄有所不同！1121.將子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公將子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例

12、計算的份額與母公司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷；確認少數股東權益司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷；確認少數股東權益 （這個抵消分錄涉及到資產負債表項目）（這個抵消分錄涉及到資產負債表項目）借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 母公司對子公司股權投資權益法調整后價值母公司對子公司股權投資權益法調整后價值 少數股東權益少數股東權益 A少數股權比例少數股權比例子公司股東權益調整后期末余額子公司股東權益調整后期末余額 A前提：前提：已進行相關調整處理已進行相關調整處理與與合并日合并日后后合并報表的編制有關的抵銷處理合并報

13、表的編制有關的抵銷處理2132.將內部股權投資收益與內部股利分配相抵銷；確認少數股東損益將內部股權投資收益與內部股利分配相抵銷；確認少數股東損益 （這個抵消分錄涉及到利潤表、所有者權益變動表項目）（這個抵消分錄涉及到利潤表、所有者權益變動表項目）借：投資收益借：投資收益 調整后子公司當年凈利潤調整后子公司當年凈利潤母公司持股比例母公司持股比例 少數股東損益少數股東損益 調整后子公司當年凈利潤調整后子公司當年凈利潤少數股股東司持股比例少數股股東司持股比例 未分配利潤未分配利潤期初期初 子公司期初未分配利潤子公司期初未分配利潤 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 子公司當年分配數子公司當年分配數 應

14、付普通股股利應付普通股股利 子公司當年分配數子公司當年分配數 未分配利潤未分配利潤期末期末 調整后子公司期末未分配利潤調整后子公司期末未分配利潤與與合并日合并日后后合并報表的編制有關的抵銷處理合并報表的編制有關的抵銷處理314也可將前面兩個抵消分錄合并也可將前面兩個抵消分錄合并與與合并日合并日后后合并報表的編制有關的抵銷處理合并報表的編制有關的抵銷處理415不編制將成本法結果調整到權益法的調整分錄，不編制將成本法結果調整到權益法的調整分錄，而是而是直接編制抵消分錄直接編制抵消分錄與與合并日合并日后后合并報表的編制有關的抵銷處理合并報表的編制有關的抵銷處理5怎么抵銷？怎么抵銷？為什么？為什么？1

15、63.與內部股權投資有關的其他抵銷處理與內部股權投資有關的其他抵銷處理與內部股權投資有關的其他資本公積的抵銷與內部股權投資有關的其他資本公積的抵銷與內部股權投資有關的減值準備的抵銷與內部股權投資有關的減值準備的抵銷與合并日后合并報表的編制有關的抵銷處理與合并日后合并報表的編制有關的抵銷處理合并范圍內子公司互相之間股權投資的抵銷，比照同理。合并范圍內子公司互相之間股權投資的抵銷，比照同理。子公司對母公司的股權投資的抵銷：報告為庫存股。子公司對母公司的股權投資的抵銷：報告為庫存股。6179.1.3 非同一控制下企業(yè)合并的相關抵銷處理非同一控制下企業(yè)合并的相關抵銷處理與合并日合并報表的編制有關的調整

16、與抵銷處理與合并日合并報表的編制有關的調整與抵銷處理與合并日后合并報表的編制有關的調整與抵銷處理與合并日后合并報表的編制有關的調整與抵銷處理18在合并日合并資產負債表里，因企業(yè)合并取得的被購買方各項在合并日合并資產負債表里，因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債，應當以公允價值列示。可辨認資產、負債及或有負債，應當以公允價值列示。合并成本與子公司可辨認凈資產公允價值份額之差合并成本與子公司可辨認凈資產公允價值份額之差確認為商譽，或計入留存收益確認為商譽，或計入留存收益與與合并合并日日合并報表的編制有關的抵銷處理合并報表的編制有關的抵銷處理與同一控制下企業(yè)合并的不同點與同一控制下

17、企業(yè)合并的不同點19被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產賬面價值資產賬面價值 500萬萬被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產公允價值資產公允價值 520萬萬購買方支付的合購買方支付的合并對價并對價 450萬萬凈資產增值凈資產增值20萬萬商譽？商譽？工作底稿的編制工作底稿的編制【例例9-2】合并日購買被購買方合并日購買被購買方80股權（正商譽股權（正商譽)假定只是固定資產假定只是固定資產的評估增值的評估增值20表表9-1 合并日合并報表工作底稿合并日合并報表工作底稿項目項目個別報表個別報表調整、抵銷分錄調整、抵銷分錄合并數合并數母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產流動資產固定資產固定資產長期

18、股權投資長期股權投資商譽商譽負債負債股本、資本公積股本、資本公積40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050調整調整確認確認 34調整調整抵消抵消 5202020少數股東權益少數股東權益確認確認 10410421被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產賬面價值資產賬面價值 500萬萬被購買方可辨認凈被購買方可辨認凈資產公允價值資產公允價值 520萬萬購買方支付的合購買方支付的合并對價并對價 400萬萬凈資產增值凈資產增值20萬萬商譽？商譽？工作底稿的編制工作底稿的編制【例例9-3】合并日購買被購買方合并日購買被購買方80股權（股權

19、（“負商譽負商譽”）假定只是固定資產假定只是固定資產的評估增值的評估增值22項目項目個別報表個別報表調整、抵銷分錄調整、抵銷分錄合并數合并數母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產流動資產固定資產固定資產長期股權投資長期股權投資商譽商譽負債負債股本、資本公積股本、資本公積45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050調整調整確認確認 16調整調整抵抵 5202020少數股東權益少數股東權益確認確認 104104留存收益留存收益0016表表9-2 合并日合并報表工作底稿合并日合并報表工作底稿23借：股本借：股本 資本公積資本公積 盈余公

20、積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 商譽商譽 B大于大于A 母公司股權比例之差母公司股權比例之差 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 母公司對子公司股權投資權益法調整后價值母公司對子公司股權投資權益法調整后價值 B 少數股東權益少數股東權益 子公司股東權益調整后期末余額子公司股東權益調整后期末余額 A A少數股權比例少數股權比例前提：已進行相關調整處理前提：已進行相關調整處理與與合并日合并日后后合并報表的編制有關的抵銷處理合并報表的編制有關的抵銷處理1.將子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公將子公司股東權益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權益性資本投資

21、余額相抵銷；確認少數股東權益司對該子公司權益性資本投資余額相抵銷；確認少數股東權益 （這個抵消分錄涉及到資產負債表項目）（這個抵消分錄涉及到資產負債表項目）242.將內部股權投資收益與內部股利分配相抵銷；確認少數股東損益將內部股權投資收益與內部股利分配相抵銷；確認少數股東損益 （這個抵消分錄涉及到利潤表、所有者權益變動表項目）（這個抵消分錄涉及到利潤表、所有者權益變動表項目）借：投資收益借：投資收益 調整后子公司當年凈利潤調整后子公司當年凈利潤母公司持股比例母公司持股比例 少數股東損益少數股東損益 調整后子公司當年凈利潤調整后子公司當年凈利潤少數股股東司持股比例少數股股東司持股比例 未分配利潤

22、未分配利潤期初期初 子公司期初未分配利潤子公司期初未分配利潤 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 子公司當年分配數子公司當年分配數 應付普通股股利應付普通股股利 子公司當年分配數子公司當年分配數 未分配利潤未分配利潤期末期末 調整后子公司期末未分配利潤調整后子公司期末未分配利潤與與合并日合并日后后合并報表的編制有關的抵銷處理合并報表的編制有關的抵銷處理25也可以將前述兩類抵消分錄合編（以非同一控制下企業(yè)合并為例）也可以將前述兩類抵消分錄合編（以非同一控制下企業(yè)合并為例）借：股本、資本公積、盈余公積借：股本、資本公積、盈余公積 調整后子公司相關項目期末余額調整后子公司相關項目期末余額 商譽商譽 投

23、資收益投資收益 調整后子公司當年凈利潤調整后子公司當年凈利潤母公司持股比例母公司持股比例 少數股東損益少數股東損益 調整后子公司當年凈利潤調整后子公司當年凈利潤少數股股東司持股比例少數股股東司持股比例 未分配利潤未分配利潤期初期初 子公司期初未分配利潤子公司期初未分配利潤 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 母公司對子公司股權投資權益法調整后價值母公司對子公司股權投資權益法調整后價值 少數股東權益少數股東權益 調整后子公司股東權益期末余額調整后子公司股東權益期末余額少數股權比例少數股權比例 提取盈余公積提取盈余公積 子公司當年分配數子公司當年分配數 應付普通股股利應付普通股股利 子公司當年分配數

24、子公司當年分配數 263.與內部股權投資有關的其他抵銷處理與內部股權投資有關的其他抵銷處理與內部股權投資有關的其他資本公積的抵銷與內部股權投資有關的其他資本公積的抵銷與內部股權投資有關的減值準備的抵銷與內部股權投資有關的減值準備的抵銷與與合并日合并日后后合并報表的編制有關的抵銷處理合并報表的編制有關的抵銷處理27例例9-4 合并日合并日后后合并報表的編制綜合舉例合并報表的編制綜合舉例借：投資收益借：投資收益 16 少數股東損益少數股東損益 4 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 2 應付普通股股利應付普通股股利 5 未分配利潤未分配利潤期末期末 13借：股本借：股本 100 盈余公積盈余公積 2

25、 未分配利潤未分配利潤期末期末 13 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 92 少數股東權益少數股東權益 23借：長期股權投資借：長期股權投資 12 貸：投資收益貸：投資收益 12成本法調整到權益法成本法調整到權益法2007年合并報表工年合并報表工作底稿中的有關調整作底稿中的有關調整與抵消分錄與抵消分錄與資產負債表項目有關的抵消分錄與資產負債表項目有關的抵消分錄與利潤表和所有者權益表動表項目有關的抵消分錄與利潤表和所有者權益表動表項目有關的抵消分錄資料：資料：股本為股本為200萬元的母公司萬元的母公司2007年初出資年初出資80萬元對甲子萬元對甲子公司進行股權投資，持股比公司進行股權投資，持股比

26、例為例為80%，投資時甲子公司，投資時甲子公司股東權益為股東權益為100萬元（均為萬元（均為股本）；股本）；投資當年甲子公司實現(xiàn)凈利投資當年甲子公司實現(xiàn)凈利潤潤20萬元；甲子公司提取盈萬元；甲子公司提取盈余公積余公積2萬元，分配現(xiàn)金股萬元，分配現(xiàn)金股利利5萬元，母公司未分配現(xiàn)萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；金股利；假設未發(fā)生其他業(yè)務。假設未發(fā)生其他業(yè)務。合并當年合并當年28借：投資收益借：投資收益 24 少數股東損益少數股東損益 6 未分配利潤未分配利潤期初期初 13 貸：提取盈余公積貸：提取盈余公積 3 應付普通股股利應付普通股股利 8 未分配利潤未分配利潤期末期末 32借：股本借：股本 100

27、 盈余公積盈余公積 5 未分配利潤未分配利潤期末期末 32 貸：長期股權投資貸：長期股權投資 109.6 少數股東權益少數股東權益 27.4借：長期股權投資借：長期股權投資 29.6 貸：投資收益貸：投資收益 17.6 未分配利潤未分配利潤期初期初 12成本法調整到權益法成本法調整到權益法2008年合并報表工年合并報表工作底稿中的有關調整作底稿中的有關調整與抵消分錄與抵消分錄涉及到資產負債表項目的抵消分錄涉及到資產負債表項目的抵消分錄涉及到利潤表、所有者權益表動表項目的抵消分錄涉及到利潤表、所有者權益表動表項目的抵消分錄資料：資料：股本為股本為200萬元的母公司萬元的母公司2007年初出資年初

28、出資80萬元對甲子公司進行萬元對甲子公司進行股權投資，持股比例為股權投資，持股比例為80%，投，投資時甲子公司股東權益為資時甲子公司股東權益為100萬萬元（均為股本）；元（均為股本）；投資當年甲子公司實現(xiàn)凈利潤投資當年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元；萬元；2008年子公司實現(xiàn)凈利潤年子公司實現(xiàn)凈利潤30萬萬元，提取盈余公積元，提取盈余公積3萬元，分派萬元，分派現(xiàn)金股利現(xiàn)金股利8萬元；萬元；母公司未分配現(xiàn)金股利；母公司未分配現(xiàn)金股利； 其他業(yè)務略。其他業(yè)務略。例例9-5 合并日合并日后后合并報表的編制綜合舉例

29、合并報表的編制綜合舉例合并后第二年合并后第二年29與內部股權投資有關的其他資本公積的抵銷與內部股權投資有關的其他資本公積的抵銷與內部股權投資有關的減值準備的抵銷與內部股權投資有關的減值準備的抵銷與合并日后合并報表的編制有關的抵銷處理與合并日后合并報表的編制有關的抵銷處理合并范圍內子公司互相之間股權投資的抵銷，比照同理。合并范圍內子公司互相之間股權投資的抵銷，比照同理。子公司對母公司的股權投資的抵銷：報告為庫存股。子公司對母公司的股權投資的抵銷：報告為庫存股。309.2 與內部債權、債務有關的抵銷處理與內部債權、債務有關的抵銷處理9.2.1 內部債權、債務余額的抵銷內部債權、債務余額的抵銷9.2

30、.2 相關利息收益、利息費用的抵銷相關利息收益、利息費用的抵銷9.2.3 相關壞賬準備、減值準備的抵銷相關壞賬準備、減值準備的抵銷重要提示重要提示請關注：請關注：與內部與內部債權債務有關的抵消處理是分別怎樣影債權債務有關的抵消處理是分別怎樣影響合并資產負債表、合并利潤表的響合并資產負債表、合并利潤表的9.2.1 內部債權、債務余額的抵銷內部債權、債務余額的抵銷內部應收票據與應付票據的抵消內部應收票據與應付票據的抵消內部預付賬款與預收賬款的抵銷內部預付賬款與預收賬款的抵銷內部應收股利與應付股利的抵銷內部應收股利與應付股利的抵銷內部其他應收款與其他應付款的抵銷內部其他應收款與其他應付款的抵銷 基本

31、與之相同基本與之相同借：應付賬款借：應付賬款 貸：應收賬款貸：應收賬款 例910 206年某企業(yè)集團母公司年某企業(yè)集團母公司(A公司公司)年末應收票據年末應收票據90000元元中有中有30000元是其子公司元是其子公司(甲公司甲公司)的應付票據的應付票據,A公司應收股公司應收股利利40000元為應收甲公司當年宣派尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利。元為應收甲公司當年宣派尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利。 A公司在合并財務報表工作底稿中的有關抵銷分錄公司在合并財務報表工作底稿中的有關抵銷分錄32 (1)抵銷內部應收票據、應付票據。抵銷內部應收票據、應付票據。 借借:應付票據應付票據30000 貸貸:應收票據應收票據30000

32、 (2)抵銷內部應收股利、應付股利。抵銷內部應收股利、應付股利。 借借:應付股利應付股利40000 貸貸:應收股利應收股利4000033借：投資收益借：投資收益 貸：財務費用貸：財務費用9.2.2 相關利息收益、利息費用的抵銷相關利息收益、利息費用的抵銷35借：應收賬款、持有至到期投資借：應收賬款、持有至到期投資 內部債權上壞賬（減值）準備期末余額內部債權上壞賬（減值）準備期末余額 貸：資產減值損失貸：資產減值損失 內部債權上壞賬（減值）準備當期計提數內部債權上壞賬（減值）準備當期計提數 未分配利潤未分配利潤期初期初 內部債權上壞賬（減值）準備期初余額內部債權上壞賬（減值）準備期初余額引申引申

33、內部交易形成的存貨、固定資產、投資等資產，內部交易形成的存貨、固定資產、投資等資產，其已提跌價準備或減值準備的抵消處理，其已提跌價準備或減值準備的抵消處理，原理同上。原理同上。9.2.3 相關壞賬準備、減值準備的抵銷相關壞賬準備、減值準備的抵銷36資料：資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應收賬款余額的母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應收賬款余額的0.5%計提壞賬準備。計提壞賬準備。2007年末母公司應收賬款余額年末母公司應收賬款余額30 000元為應向子公司收取的銷貨款，元為應向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應收賬款余額年末母公司應收賬款余額50 000元全部為子公司的應付賬款。元

34、全部為子公司的應付賬款。兩年中子公司各年末應付賬款余額分別為兩年中子公司各年末應付賬款余額分別為35 000、60 000元。元。其他業(yè)務略。其他業(yè)務略。上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。 工作底稿的編制工作底稿的編制【例例9-5】內部債權債務的抵銷內部債權債務的抵銷37表表9-4 合并報表工作底稿（簡示）合并報表工作底稿（簡示）項目項目個別報表個別報表調整、抵銷分錄調整、抵銷分錄合并數合并數母公司母公司子公司子公司借借貸貸2007年：年：未分配利潤未分配利潤未分配利潤未分配利潤期末期末未分配利潤未分配利潤29850-15035000應

35、收賬款應收賬款應付賬款應付賬款資產減值損失資產減值損失2008年：年：應收賬款應收賬款未分配利潤未分配利潤期末期末497503000030000150150 1500500000-25010060000 50000 50000100250250010000000應付賬款應付賬款未分配利潤未分配利潤期初期初資產減值損失資產減值損失150 150-1500-150-2501502500389.3 與內部資產交易有關的抵銷處理與內部資產交易有關的抵銷處理9.3.1 內部存貨交易內部存貨交易9.3.2 內部固定資產交易內部固定資產交易請關注：請關注：與內部固定資產交易相關的遞延所得稅的處理與內部固定資

36、產交易相關的遞延所得稅的處理與與與內部存貨交易相關的遞延所得稅的處理與內部存貨交易相關的遞延所得稅的處理有何不同？有何不同？重要提示重要提示399.3.1 內部存貨交易內部存貨交易 期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益的抵銷期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益的抵銷 遞延所得稅的調整遞延所得稅的調整 內部交易存貨計提的跌價準備的抵銷內部交易存貨計提的跌價準備的抵銷40 抵消以前年度內部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響抵消以前年度內部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 內部交易銷售收入內部交易銷售收入 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 B借：營業(yè)成本借：營業(yè)成本 A、B中未實現(xiàn)

37、的部分中未實現(xiàn)的部分 存貨存貨 期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部交易損益期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部交易損益 抵消當年發(fā)生內部存貨交易對收入、費用的影響抵消當年發(fā)生內部存貨交易對收入、費用的影響借：未分配利潤借：未分配利潤期初期初 以前年度內部存貨交易未實現(xiàn)損益以前年度內部存貨交易未實現(xiàn)損益 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 A 抵消期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益抵消期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益以存在內部交易以存在內部交易利潤為例利潤為例 期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益的抵銷期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益的抵銷41借：遞延所得稅資產抵消的內部存貨交易未實現(xiàn)利潤借：遞延所得稅資產抵消的內部存貨交易未實

38、現(xiàn)利潤所得稅率所得稅率借或貸：所得稅費用借或貸：所得稅費用 本期應調整遞延所得稅本期應調整遞延所得稅貸：未分配利潤貸：未分配利潤期初期初 前期已調整遞延所得稅前期已調整遞延所得稅 確認合并報表中內部交易存貨的暫時性差異對未來的納稅影響確認合并報表中內部交易存貨的暫時性差異對未來的納稅影響遞延所得稅的調整遞延所得稅的調整42借：存貨借：存貨 多計提的存貨跌價準備金額多計提的存貨跌價準備金額 貸：資產減值損失貸：資產減值損失 本期多確認的存貨跌價損失本期多確認的存貨跌價損失 未分配利潤（期初）前期多確認的存貨跌價損失未分配利潤（期初）前期多確認的存貨跌價損失 內部交易存貨已提跌價準備的抵銷內部交易

39、存貨已提跌價準備的抵銷43資料：資料：母公司將母公司將800萬元的商品按萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公司將其作為萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團。存貨，尚未售出企業(yè)集團。所得稅率所得稅率25%。及其他業(yè)務略。及其他業(yè)務略。僅與此例有關的數據見表僅與此例有關的數據見表6。 工作底稿的編制工作底稿的編制【例例9-6】內部存貨交易的抵銷內部存貨交易的抵銷44項目項目個別報表個別報表抵銷分錄抵銷分錄合并數合并數母公司母公司子公司子公司借借貸貸營業(yè)收入營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)成本利潤總額利潤總額-所得稅費用所得稅費用凈利潤凈利潤存貨存貨1000080002000500150

40、00100050800500010001000800遞延所得稅資產遞延所得稅資產100050002008000800500應交稅費應交稅費5005085000-50表表9-5 合并報表工作底稿（簡示）合并報表工作底稿（簡示）459.3.2 內部固定資產交易內部固定資產交易固定資產價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對折舊的影響的抵銷固定資產價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對折舊的影響的抵銷遞延所得稅的調整遞延所得稅的調整內部交易固定資產計提的減值準備的抵銷內部交易固定資產計提的減值準備的抵銷46 抵消固定資產價值中包含的未實現(xiàn)損益及其產生過程抵消固定資產價值中包含的未實現(xiàn)損益及其產生過程借：固定資產借：固定資

41、產累計折舊累計折舊 當年多提折舊當年多提折舊 貸：管理費用等貸：管理費用等 抵消當年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費抵消當年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 內部交易銷售收入內部交易銷售收入 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 內部交易銷售成本內部交易銷售成本 固定資產固定資產原價原價 內部交易未實現(xiàn)利潤內部交易未實現(xiàn)利潤 交易當年交易當年 固定資產價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對折舊的影響的抵消固定資產價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對折舊的影響的抵消47 抵銷固定資產價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響抵銷固定資產價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響借：固定資產借：固定資產累計

42、折舊累計折舊 當年多提折舊當年多提折舊 貸：管理費用等貸：管理費用等 抵銷當年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費抵銷當年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：未分配利潤借：未分配利潤期初期初 貸：固定資產貸：固定資產原價原價 內部交易未實現(xiàn)利潤內部交易未實現(xiàn)利潤 交易以后各年交易以后各年 抵銷以前年度累計按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費抵銷以前年度累計按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：固定資產借：固定資產累計折舊累計折舊 以前年度累計多提折舊以前年度累計多提折舊 貸：未分配利潤貸：未分配利潤期初期初引申引申報廢期間如何進行相關抵消處理報廢期間如何進行相關抵消處理 固定資產價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對折舊的影響的抵銷固定資產價值

43、中包含的未實現(xiàn)損益及其對折舊的影響的抵銷例921 企業(yè)集團內部企業(yè)集團內部A公司將一臺成本為公司將一臺成本為60000元的產品以元的產品以80000元的價格出售給元的價格出售給B公司公司,后者將其作為固定資產使用后者將其作為固定資產使用,預計使預計使用年限用年限8年年,采用直線法計提折舊采用直線法計提折舊(假定不考慮預計凈殘值假定不考慮預計凈殘值)。分別假定按以下三種情況編制清理期末合并報表工作底稿分別假定按以下三種情況編制清理期末合并報表工作底稿,見表見表925。第一種情況。第一種情況第第6年年末清理年年末清理,清理收益清理收益500元元;第二種情況第二種情況第第8年年末清理年年末清理,清理

44、收益清理收益200元元;第三種第三種情況情況第第10年年末清理年年末清理,清理收益清理收益100元。元。4849 *當年折舊費用當年折舊費用7500=600008 *前前5年折舊費用之和年折舊費用之和37500=60000/85 *前前7年折舊費用之和年折舊費用之和52500=60000/87 *前前8年折舊費用之和年折舊費用之和60000=60000/885051借：遞延所得稅資產借：遞延所得稅資產 抵消的內部交易固定資產的未實現(xiàn)利潤抵消的內部交易固定資產的未實現(xiàn)利潤所得稅率所得稅率借或貸：所得稅費用借或貸：所得稅費用 本期應調整遞延所得稅本期應調整遞延所得稅貸：未分配利潤貸：未分配利潤期初

45、期初 前期已調整遞延所得稅前期已調整遞延所得稅 注意：內部交易的固定資產不僅在交易當年而且在以后各使用期注意：內部交易的固定資產不僅在交易當年而且在以后各使用期間，都可能會涉及到遞延所得稅的相關調整；而且，固定資產的折舊因間，都可能會涉及到遞延所得稅的相關調整；而且，固定資產的折舊因素也會對遞延所得稅的調整產生影響。素也會對遞延所得稅的調整產生影響。遞延所得稅的調整遞延所得稅的調整529.4 合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表的其他問題表的其他問題9.4.1內部資產交易未實現(xiàn)損益在母公司所有者的凈利潤和少數股東損益之間內部資產交易未實

46、現(xiàn)損益在母公司所有者的凈利潤和少數股東損益之間的抵銷分配的抵銷分配9.4.2子公司綜合收益在合并報表中的列報子公司綜合收益在合并報表中的列報9.4.3子公司超額虧損在合并報表中的列報子公司超額虧損在合并報表中的列報9.4.4外幣折算差額在合并報表中的列報外幣折算差額在合并報表中的列報重要提示重要提示請關注：請關注：從合并財務報表體系的視角去觀察相關的會計從合并財務報表體系的視角去觀察相關的會計處理的思路及其影響處理的思路及其影響9.4.1內部資產交易未實現(xiàn)損益在母公司所有者的凈利潤和少數股東損益之間的抵銷分配母公司向子公司出售資產所發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益，應當全額抵銷母公司向子公司出售資產所

47、發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤歸屬于母公司所有者的凈利潤”子公司向母公司出售資產所發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益，應當按照母公子公司向母公司出售資產所發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤歸屬于母公司所有者的凈利潤”和和“少數股東少數股東損益損益”之間進行分配之間進行分配子公司之間出售資產所發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益，應當按照母公司對子公司之間出售資產所發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤歸屬于母公司所有者的凈

48、利潤”和和“少數股東少數股東損益損益”之間進行分配之間進行分配見教材例見教材例9-22、例、例9-23 。 例922 207年年6月末月末,某企業(yè)集團的母公司將一臺成本為某企業(yè)集團的母公司將一臺成本為60000元元的產品以的產品以80000元的價格出售給子公司元的價格出售給子公司,后者將其作為管理后者將其作為管理用固定資產使用用固定資產使用,預計使用年限為預計使用年限為10年年, 采用直線法計提折舊采用直線法計提折舊(假定不考慮預計凈殘值假定不考慮預計凈殘值)。假定所得。假定所得稅稅率為稅稅率為25%;為了便于對比分析為了便于對比分析,假定母公司的應交所得假定母公司的應交所得稅在稅在208年尚

49、未繳納。其他資料略。年尚未繳納。其他資料略。 母公司母公司207年、年、208年在合并報表工作底稿中的有關調年在合并報表工作底稿中的有關調整與抵銷分錄為整與抵銷分錄為:54分錄 (1)207年。年。 抵銷期末固定資產價值中包含的未實現(xiàn)內部交易利潤。抵銷期末固定資產價值中包含的未實現(xiàn)內部交易利潤。 借借: 營業(yè)收入營業(yè)收入 80000 貸貸: 營業(yè)成本營業(yè)成本 60000 固定資產固定資產原價原價 20000 抵銷當年多計提的折舊。抵銷當年多計提的折舊。 借借: 固定資產固定資產累計折舊累計折舊 1000 貸貸: 管理費用管理費用 1000 調整內部固定資產交易相關的遞延所得稅。調整內部固定資產

50、交易相關的遞延所得稅。 借借: 遞延所得稅資產遞延所得稅資產(80000-4000)-(60000-3000)25%)4750 貸貸: 所得稅費用所得稅費用 475055(2)208年。年。 抵銷上年內部固定資產交易未實現(xiàn)利潤對期初未分配利潤抵銷上年內部固定資產交易未實現(xiàn)利潤對期初未分配利潤的影響。的影響。 借借: 未分配利潤未分配利潤(期初期初) 20000 貸貸: 固定資產固定資產原價原價 20000 抵銷累計多計提的折舊。抵銷累計多計提的折舊。 借借: 固定資產固定資產累計折舊累計折舊 3000 貸貸: 管理費用管理費用 2000 未分配利潤未分配利潤(期初期初) 1000 調整內部固定

51、資產交易相關的遞延所得稅。調整內部固定資產交易相關的遞延所得稅。 借借: 遞延所得稅資產遞延所得稅資產 (80000-12000)-(60000-9000)25%)4250 所得稅費用所得稅費用 (4750-4250)500 貸貸: 未分配利潤未分配利潤(期初期初) 475056表926 合并財務報表工作底稿單位:元5758例9-23 A公司是公司是B公司的母公司，持有公司的母公司，持有B公司公司60%的股份及表決權。的股份及表決權。2015年兩個公司的報告利潤總額分別為年兩個公司的報告利潤總額分別為10000萬元、萬元、8000萬元，所得稅費用分別為萬元，所得稅費用分別為2500萬元、萬元、

52、2000萬元，凈利潤分萬元，凈利潤分別為別為7500萬元和萬元和6000萬元。當年萬元。當年B公司向公司向A公司銷售了一公司銷售了一批商品，成本為批商品，成本為900萬元、銷售價格為萬元、銷售價格為1000萬元；萬元；A公司的公司的該購進商品至年末仍包括在存貨余額里。所得稅率為該購進商品至年末仍包括在存貨余額里。所得稅率為25%，其他業(yè)務和資料略。其他業(yè)務和資料略。 根據上述資料，根據上述資料，2015年年A、B公司的合并財務報表工作底公司的合并財務報表工作底稿稿(簡表簡表)見表見表9-2759 表表9-27 A集團集團2015年合并報表工作底稿年合并報表工作底稿 單位：萬元單位：萬元60*1

53、1055=7500+（6000+925-1000）60%*2370=（6000+925-1000）40%表表9-28 A集團集團 2015年合并利潤表（簡表）年合并利潤表（簡表） 單位：萬元單位：萬元619.4.2子公司綜合收益在合并報表中的列報子公司當期綜合收益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表中子公司當期綜合收益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表中綜合收益總額項目下以綜合收益總額項目下以“歸屬于少數股東的綜合收益總額歸屬于少數股東的綜合收益總額”項目列報項目列報見教材例見教材例9-24 。例924 甲公司擁有乙公司甲公司擁有乙公司80%的控股權的控股權,擁有丙公司擁有丙公司

54、60%的控股權。的控股權。甲公司編制合并財務報表時將乙、丙兩個子公司納入合并甲公司編制合并財務報表時將乙、丙兩個子公司納入合并范圍。范圍。2014年三個公司各自利潤表報告凈利潤分別為年三個公司各自利潤表報告凈利潤分別為500000元、元、30000元、元、20000元。三個公司之間的內部存貨元。三個公司之間的內部存貨交易情況為交易情況為:甲公司將成本為甲公司將成本為10000元、價格為元、價格為12000元的元的商品出售給乙公司商品出售給乙公司;乙公司將成本為乙公司將成本為 80000 元、價格為元、價格為83000元的商品出售給丙公司元的商品出售給丙公司,丙公司將成本為丙公司將成本為6000

55、元、價元、價格為格為 7000 元的商品出售給甲公司。內部存貨交易的買方元的商品出售給甲公司。內部存貨交易的買方本報告期末均尚未將有關資產售出企業(yè)集團。本報告期末均尚未將有關資產售出企業(yè)集團。 在不考慮所得稅影響以及其他因素的情況下在不考慮所得稅影響以及其他因素的情況下,本期合并報本期合并報表工作底稿中的有關抵銷分錄和合并凈利潤的有關計算如表工作底稿中的有關抵銷分錄和合并凈利潤的有關計算如下下:63賬務處理(1)抵銷存貨價值中包含的未實現(xiàn)抵銷存貨價值中包含的未實現(xiàn)利潤利潤借借:營業(yè)收入營業(yè)收入 (12000+83000+7000)102000貸貸:營業(yè)成本營業(yè)成本 (10000+80000+6

56、000)96000 存貨存貨(2000+3000+1000)6000(2)計算合并凈利潤中歸屬于母公計算合并凈利潤中歸屬于母公司所有者的凈利潤和少數股東損益司所有者的凈利潤和少數股東損益合并凈合并凈=(500000+30000+20000)-(12000-10000)+(83000-80000)+(7000-6000)=550000-6000=544000(元元)或或=(500000+30000+20000)-6000=550 000-6 000=544 000(元元)歸屬于母公司所有者的凈利潤歸屬于母公司所有者的凈利潤=(500000-2000)+(30000-3000)80%+(20000

57、-1000)60%=498000+21600+11400=531000(元元)少數股東損益少數股東損益=(30000-3000)20%+(20000-1000)40%= 5400+7600=13000(元元)649.4.3子公司超額虧損在合并報表中的列報子公司當期虧損超過子公司期初所有者權益金額的情況下，子公司少數子公司當期虧損超過子公司期初所有者權益金額的情況下，子公司少數股東分擔的虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的股東分擔的虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應沖減少數股東權益份額的，其余額仍應沖減少數股東權益見教材例見教材例9-25 。例

58、925 甲公司是乙公司的母公司甲公司是乙公司的母公司,擁有乙公司擁有乙公司80%的股權。甲公司的股權。甲公司2013年度實現(xiàn)凈利潤年度實現(xiàn)凈利潤1000000萬元萬元;乙公司乙公司2013年度實現(xiàn)凈年度實現(xiàn)凈利潤利潤800000萬元、可供出售金融資產公允價值變動利得扣萬元、可供出售金融資產公允價值變動利得扣除所得稅影響后的金額為除所得稅影響后的金額為30000元。其他業(yè)務均略。元。其他業(yè)務均略。 根據上述資料根據上述資料,乙公司乙公司2013年度個別利潤表有關信息如表年度個別利潤表有關信息如表929所示。所示。66 表表929 乙公司乙公司2013年度利潤表年度利潤表(簡表簡表)單位單位:元元

59、67利潤表 表表930 合并利潤表合并利潤表(簡表簡表) 單位單位:元元689.4.4 外幣報表折算差額在合并報表中的報告境外經營非屬母公司全資子公司的情況下，外幣報表折算差額中應歸屬境外經營非屬母公司全資子公司的情況下，外幣報表折算差額中應歸屬于企業(yè)集團少數股東享有的部分，還需要分配至少數股東權益項目。將于企業(yè)集團少數股東享有的部分，還需要分配至少數股東權益項目。將外幣報表折算差額中歸屬于少數股東權益的部分進行分配時，有關調整外幣報表折算差額中歸屬于少數股東權益的部分進行分配時，有關調整分錄為：分錄為：借：外幣報表折算差額借：外幣報表折算差額 貸：少數股東權益貸：少數股東權益 外幣報表折算差

60、額少數股東持股比例外幣報表折算差額少數股東持股比例 “外幣報表折算差額外幣報表折算差額”為負數時，調整分錄的借貸方相反。為負數時，調整分錄的借貸方相反。注意：報表格式注意：報表格式見教材例見教材例9-26 。 例926 2013年年初年年初,母公司股本母公司股本1000萬元萬元,子公司股本子公司股本100萬元萬元,母母公司擁有子公司公司擁有子公司80%的股權的股權,對子公司長期股權投資余額對子公司長期股權投資余額80萬元萬元;本期子公司發(fā)生虧損本期子公司發(fā)生虧損150萬元。萬元。2014年母、子公司分年母、子公司分別實現(xiàn)凈利潤別實現(xiàn)凈利潤300萬元、萬元、260萬元。其他因素略。萬元。其他因素