企業(yè)所得稅匯算清繳解析講義

1、目錄第一講 利潤總額計算有關(guān)的收入類項目、扣除類項目鑒證和彌補虧損項目鑒證 1一、收入類項目鑒證 1（一）鑒證的基本方法 1（二）具體鑒證項目 2二、扣除類項目鑒證 2（一）鑒證的基本方法 2（二）具體鑒證項目 3三、適用簡易程序的具體鑒證項目 4四、彌補虧損類項目鑒證 4（一）鑒證方法 4（二）稅前彌補虧損明細表鑒證例題 5第二講 納稅調(diào)整項目鑒證 8一、納稅調(diào)整項目鑒證的基本方法 8二、案說納稅調(diào)整項目的鑒證難點 8（一）視同銷售 8（二）確認為遞延收益的政府補助鑒證 14（三）按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認收益 16四）案說：鑒證工資薪金支出項目應關(guān)注以前年度會計上按權(quán)責

2、發(fā)生制計提未發(fā)放稅收調(diào)增金額 19（五）與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在當期確認的財務費用鑒證 . 19三、資產(chǎn)類調(diào)整項目的鑒證難點解析 23（一）資產(chǎn)原值的鑒證 23（二）折舊、攤銷年限的鑒證 25（四）折舊、攤銷額的鑒證 26（五）納稅調(diào)整額的鑒證 26四、長期股權(quán)投資所得（損失）明細表分析填報方法的鑒證 難點解析 26（一） 2009 年度持有收益取得情況 26（二）長期股權(quán)投資持有收益鑒證表的填制 28（三）長期股權(quán)投資所得（損失）明細表的填制 30五、境外所得稅抵免計算明細表分析填報方法的鑒證難點解析 36六、以公允價值計量資產(chǎn)納稅調(diào)整表分析填報方法的鑒證難點解析 36第三講 案說證據(jù)的收集、

3、審查與運用 36、 鑒證業(yè)務應重視證據(jù)的收集、 審查和運用， 更應加強對證據(jù)資料的三級復審 36（一）案情介紹 37（二）鑒證后證據(jù)真實情況 38（三）鑒證前證據(jù)存在的問題 40（四）鑒證機構(gòu)的審查意見 42二、從鑒證業(yè)務的整體上審查證據(jù)才能得出正確的鑒證結(jié)論 42（一）證據(jù)內(nèi)容分析給我們的啟示不能僅憑個別證據(jù)做出 鑒證結(jié)論，更應注意從匯算清繳鑒證業(yè)務的整體上綜合審查判 斷鑒證材料，把握各材料之間、鑒證材料與鑒證事項事實之間 的聯(lián)系，確認所收集的證據(jù)是確實、充分的，保證與所證明的 鑒證事項協(xié)調(diào)一致，對待證事實能作出唯一、正確的結(jié)論。（二） 2008 年投資損失確認情況 44（三）鑒證結(jié)果 45

4、三、依據(jù)稅法正確評價證據(jù)和運用證據(jù)正確計算確認才能得出正 確的鑒證結(jié)論 45（一）由于殘值率確認的差異，造成計提基數(shù)不一致 45（二）原值抄錄錯誤，影響計提折舊的原值 46（三）錯誤確認計提折舊開始時間，減少了應提折舊的月份 46由于時間關(guān)系，指南第一章總則的兩條、第二章匯算清繳鑒 證業(yè)務準備的四條、第五章匯算清繳鑒證業(yè)務報告的三條、第六 章附則的兩條等內(nèi)容比較容易理解，本次培訓班沒有作為解析的 內(nèi)容。本次培訓中，重點解析第三章匯算清繳鑒證業(yè)務實施和第 四章匯算清繳鑒證業(yè)務證據(jù)的內(nèi)容，具體內(nèi)容包括：利潤總額計 算有關(guān)的收入類、扣除類項目鑒證、彌補虧損項目鑒證、納稅調(diào) 整項目鑒證和案說證據(jù)的收集

5、、審查與運用等四項內(nèi)容。第一講 利潤總額計算有關(guān)的收入類項目、扣除類項目鑒證 和彌補虧損項目鑒證一、收入類項目鑒證（一）鑒證的基本方法1指南的第七條一款原文： “根據(jù)匯算清繳鑒證業(yè)務準則第十一條的規(guī)定，應依據(jù)被鑒證人執(zhí)行的國家統(tǒng)一會計制度，鑒證利 潤總額計算項目中的營業(yè)收入、公允價值變動收益、投資收益、 營業(yè)外收入等收入類項目，重點鑒證年度發(fā)生情況、資產(chǎn)負債表 日后事項調(diào)整情況、財務報表批準報出日后差錯調(diào)整情況。 ”2解析：上述規(guī)定，一是明確了利潤總額計算項目中所包含 的收入類項目，明確了本條的鑒證范圍；二是指出了鑒證重點。鑒證年度發(fā)生情況， 應根據(jù)鑒證年度 1-12 月份的會計核算資 料填制

6、鑒證表。有關(guān)數(shù)據(jù)應與鑒證年度四季度的損益表的內(nèi)容相 符。鑒證資產(chǎn)負債表日后事項調(diào)整情況，應根據(jù)鑒證年度的次年 “以前年度損益調(diào)整”科目記錄的內(nèi)容填制鑒證表。鑒證財務報表批準報出日后差錯調(diào)整情況，應根據(jù)財務報表 批準報出日后發(fā)生的會計差錯更正記錄填制鑒證表。 對于在鑒證過程中新發(fā)現(xiàn)的會計差錯，應要求被鑒證人按會 計差錯進行會計處理。如果被鑒證人不能按會計差錯進行會計處 理，應作為納稅調(diào)整項目進行處理。3工作底稿： 指南規(guī)定的上述鑒證方法， 在中稅協(xié)制定的工 作底稿指南中，已經(jīng)固化為鑒證表。通過這些鑒證表可以引導鑒 證人按指南規(guī)定的方法，完成鑒證工作。具體鑒證表共 10 張包括：主營業(yè)務收入鑒證表

7、 、其他業(yè) 務收入鑒證表 、銀行業(yè)營業(yè)收入鑒證表 、保險業(yè)營業(yè)收入鑒 證表、 證券業(yè)營業(yè)收入鑒證表 、其他金融業(yè)營業(yè)收入鑒證表 事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位收入總額鑒證表 、公 允價值變動收益鑒證表 投資收益鑒證表 （執(zhí)行會計制度納稅人 填報）、投資收益鑒證表（執(zhí)行企業(yè)會計準則納稅人填報） 。（二）具體鑒證項目 按照申報表主表與附表的邏輯關(guān)系，將利潤總額計算有關(guān)的 收入類項目分為四個子項目，包括：營業(yè)收入、公允價值變動收 益、投資收益、營業(yè)外收入。指南對四個子項目從三個方面作出了規(guī)定，一是一般工商企 業(yè)、金融企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位等不同被 鑒證人四個子項具體包括的內(nèi)容，

8、二是鑒證過程中除準則已規(guī)定 的鑒證程序外還應特殊關(guān)注的事項，三是鑒證過程中應填制工作 底稿中的哪些鑒證表。二、扣除類項目鑒證（一）鑒證的基本方法1指南的第九條一款原文： “根據(jù)匯算清繳鑒證業(yè)務準則第十 三條的規(guī)定，應依據(jù)被鑒證人執(zhí)行的國家統(tǒng)一會計制度，鑒證利 潤總額計算項目中的營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管 理費用、財務費用、資產(chǎn)減值損失、營業(yè)外支出等扣除類項目， 重點鑒證年度發(fā)生情況、資產(chǎn)負債表日后事項調(diào)整情況、財務報 表批準報出日后差錯調(diào)整情況。 ”2解析： 上述規(guī)定， 一是明確了利潤總額計算項目中所包含 的扣除類項目，明確了本條的鑒證范圍；二是指出了鑒證重點。鑒證年度發(fā)生情況、鑒

9、證資產(chǎn)負債表日后事項調(diào)整情況、財 務報表批準報出日后差錯調(diào)整情況的具體鑒證方法與前面介紹的 收入類項目相同。3工作底稿： 指南規(guī)定的上述鑒證方法， 在中稅協(xié)制定的工 作底稿指南中，已經(jīng)固化為鑒證表。通過這些鑒證表可以引導鑒 證人按指南規(guī)定的方法，完成鑒證工作。具體鑒證表共 13 張包括：主營業(yè)務成本鑒證表 、其他業(yè)務成本鑒證表 、銀行業(yè) 營業(yè)成本鑒證表 、保險業(yè)營業(yè)成本鑒證表 、證券業(yè)營業(yè)收入 鑒證表、其他金融業(yè)營業(yè)收入鑒證表 、事業(yè)單位、社會團體、 民辦非企業(yè)單位支出總額鑒證表 、 營業(yè)稅金及附加鑒證表 、銷 售（營業(yè)） 費用鑒證表 、管理費用鑒證表 、財務費用鑒證表 、 資產(chǎn)減值損失鑒證表

10、 、營業(yè)外支出鑒證表 。（二）具體鑒證項目 按照申報表主表與附表的邏輯關(guān)系，將利潤總額計算有關(guān)的 收入類項目分為七個子項目，包括營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、 銷售費用、財務費用、管理費用、資產(chǎn)減值損失、營業(yè)外支出。指南對七個子項目與收入類項目一樣，同樣從三個方面作出了規(guī)定。三、適用簡易程序的具體鑒證項目 簡易程序，是指僅關(guān)注鑒證項目的發(fā)生情況和入賬金額，而 不對會計處理的合法性進行評價。收入類項目中適用簡易程序的 具體項目是“公允價值變動收入”?？鄢愴椖恐羞m用簡易程序的具 體項目是“資產(chǎn)減值損失”。四、彌補虧損類項目鑒證（一）鑒證方法 根據(jù)匯算清繳鑒證業(yè)務準則第十五條的規(guī)定，鑒證彌補虧損 類項

11、目的具體要求是：1. 彌補以前年度虧損應根據(jù)企業(yè)所得稅法第十八條的有 關(guān)規(guī)定進行鑒證。2. 鑒證彌補以前年度虧損應特殊關(guān)注：（1）按稅法規(guī)定評價被鑒證人是否符合稅前彌補虧損的法定 條件；（ 2）根據(jù)被鑒證人納稅申報資料， 確認彌補虧損年度以前發(fā) 生的盈利額、虧損額、合并分立企業(yè)轉(zhuǎn)入可彌補虧損額和以前年 度虧損彌補額；（ 3）根據(jù)稅法規(guī)定確認鑒證年度可彌補的所得額， 計算鑒證 年度實際彌補的以前年度虧損額和可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損 額；（4）鑒證“以前年度虧損彌補額”時，應考慮境外應稅所得彌 補境內(nèi)虧損的影響因素；（5）企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后如出現(xiàn)虧 損，首先應調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生

12、年度的虧損額，然后按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款。3. 鑒證彌補以前年度虧損應填制工作底稿（范本）中的本 年度實際彌補的以前年度虧損額鑒證表。（二）稅前彌補虧損明細表鑒證例題A 企業(yè) 2004 年度至 2009 年度經(jīng)營情況如下： 2004 年度虧 損 500 萬元、2005 年度虧損 100 萬元、2006 年度盈利 200 萬元、 2007 年度虧損 100 萬元、 2008 年度盈利 100 萬元、 2009 年度 盈利 400 萬元。其中 2005 年度被稅務機關(guān)查增應納稅所得額 50 萬元， 2007 年度從被合并企業(yè)轉(zhuǎn)入虧損 80 萬元（已經(jīng)稅務機關(guān) 確認，剩余彌

13、補期 3 年）， 2008 年度被稅務機關(guān)查增應納稅所得 額 60 萬元。該企業(yè) 2009 年度企業(yè)所得稅彌補虧損明細表填 報結(jié)果如下：企業(yè)所得稅彌補虧損明細表（金額單位：萬元）行次項目年度盈利 額或 虧損 額合并 分立 企業(yè) 轉(zhuǎn)入 可彌 補虧 損額當年可彌補的所得額以前年度虧損彌補額本年度實 際彌補的 以前年度 虧損額可結(jié)轉(zhuǎn) 以后年 度彌補 的虧損 額前四 年度2005、八刖二 年度2006、八.刖二 年度2007、八刖一 年度2008合計12345678910111第一年20 M500-50002000100300200*2第二年20 X550-50*00005003第三年20 02002

14、00*4第四年20 X710080-180*00150305第五年20 X8100100*6本年20 X9400400*40007可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損額合計30第二講 納稅調(diào)整項目鑒證一、納稅調(diào)整項目鑒證的基本方法 鑒證納稅調(diào)整項目的“賬載金額”應根據(jù)被鑒證人所執(zhí)行的國 家統(tǒng)一會計制度，對會計核算數(shù)據(jù)進行鑒證； “稅收金額”應根據(jù)按 稅收規(guī)定進行鑒證。對執(zhí)行會計準則的被鑒證人，應針對會計準 則與稅法的差異事項對納稅調(diào)整金額進行鑒證；對執(zhí)行企業(yè)會計 制度的被鑒證人，應針對會計制度與稅法的差異事項對納稅調(diào)整 金額進行鑒證。本次培訓班關(guān)于納稅調(diào)整項目的鑒證，重點講述鑒證難點。二、案說納稅調(diào)整項目

15、的鑒證難點（一）視同銷售1視同銷售收入鑒證的基本要求對視同銷售收入的鑒證，應關(guān)注非貨幣性交易視同銷售、貨 物、財產(chǎn)、勞務視同銷售和其他視同銷售的鑒證。應關(guān)注下列問 題：（ 1）對非貨幣性交易視同銷售收入的鑒證， 應注意不同被鑒 證單位視同銷售確認條件和計量方法的差別。 執(zhí)行企業(yè)會計制度、小企業(yè)會計制度的被鑒證單位， 應對全部非貨幣性交易確認為視同銷售，以公允價值為基礎計算 視同銷售收入金額。收到補價方采用凈額法計算，按所處置非貨幣資產(chǎn)的總應收 款金額（公允價值）減去計入“營業(yè)外收入非貨幣性資產(chǎn)交易 收益”的金額，確認計算“視同銷售收入處置非貨幣性資產(chǎn)”的 金額。 執(zhí)行企業(yè)會計準則的被鑒證單位，

16、僅對不具有商業(yè)實 質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交 換確認視同銷售，以賬面價值為基礎計算視同銷售收入金額。收到補價方， 按換出資產(chǎn)賬面價值， 加上收到補價后的之和， 確認視同銷售收入。（2）貨物、財產(chǎn)、勞務視同銷售收入的鑒證，應注意被鑒證 單位范圍的差別和視同銷售確認條件和計量方法。 執(zhí)行會計準則的被鑒證單位，對將貨物、財產(chǎn)、勞務等用 于改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的處置資產(chǎn)行為已做銷售處理， 不發(fā)生貨物、 財產(chǎn)、勞務視同銷售行為。 執(zhí)行企業(yè)會計制度、小企業(yè)會計制度的被鑒證單位， 對將貨物、財產(chǎn)、勞務等用于改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的處置資產(chǎn)行為 未做銷售處理，應確認視同銷售并以公允價值為基

17、礎計算視同銷 售收入金額。改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的處置資產(chǎn)行為，如將貨物、財產(chǎn)、勞務 用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤 分配等用途的行為，按稅法規(guī)定計算視同銷售收入金額。（ 3）鑒證其他視同銷售收入，應關(guān)注下列事項。 取得交易事項的證據(jù)； 根據(jù)有關(guān)交易所處置資產(chǎn)的所有權(quán)屬改變情況，確認視同 銷售行為； 按稅法規(guī)定的計稅價格，確認視同銷售收入金額。2視同銷售成本鑒證的基本要求 鑒證視同銷售成本的取證方法和確認方法，與視同銷售收入 相同。鑒證視同銷售成本金額，應根據(jù)處置資產(chǎn)的計稅基礎確認計量。影響計稅基礎的因素如下：（1）按歷史成本計量的處置資產(chǎn)賬面價值；（2）應轉(zhuǎn)回的以前年度計

18、提減值準備。3案例 1：不滿足公允價值計價模式條件的視同銷售納稅調(diào) 整（1）交易情況。A 公司擁有一臺專有設備，該設備賬面原價 450 萬元，已計 提折舊 330 萬元，換取 B 公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值 90 萬元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準備。 A 公司決定以其專有設備 交換 B 公司的長期股權(quán)投資，該專有設備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的 設備。由于專有設備系當時專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價值不 能可靠計量； B 公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價， 其公允價值也不能可靠計量。 經(jīng)雙方商定， B 公司支付了 20 萬元 補價。假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費。（2）非貨幣性交易的判斷。 該

19、項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補價 20 萬元。對 A 公司而言，收到的補價 20萬元+換出資產(chǎn)賬面價值120萬元= 16.7% V 25%，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，B公司的情況也相類似。（3）計量模式的判斷。 由于兩項資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，因此，對于該項資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的成本應當按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定。（4）初始投資成本確認。長期股權(quán)投資的初始成本 100萬元=換出資產(chǎn)賬面價值 120 萬元收到的補價 20 萬元換出資產(chǎn)的賬面價值120萬元=換出資產(chǎn)賬面原價450萬元已計提折舊 330 萬元（5）投資方 A 公司的賬務處理。根據(jù)會計準則規(guī)定，盡管 B 公司支付了 2

20、0 萬元補價，但由 于整個非貨幣性資產(chǎn)交換是以賬面價值為基礎計量的，支付補價 方和收到補價方均不確認損益。對 A 公司而言，換入資產(chǎn)是長期 股權(quán)投資和銀行存款 20 萬元，換出資產(chǎn)是專有設備的賬面價值減 去貨幣性補價的差額，即 100（120 20）萬元；對 B 公司而言， 換出資產(chǎn)是長期股權(quán)投資和銀行存款 20 萬元，換入資產(chǎn)專有設備 的成本等于換出資產(chǎn)的賬面價值，即110（9020）萬元。由此可見，在以賬面價值計量的情況下，發(fā)生的補價是用來調(diào)整換入 資產(chǎn)的成本，不涉及確認損益問題。借：固定資產(chǎn)清理120累計折舊330貸：固定資產(chǎn)專有設備450借：長期股權(quán)投資100銀行存款20貸：固定資產(chǎn)清

21、理120（6）稅務處理。根據(jù)國稅函 2008 828 號文件規(guī)定，本案例非貨幣資產(chǎn)交 換，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī) 定確認視同銷售收入。按換出資產(chǎn)賬面價值 120 萬元和收到補價 20 萬元的合計 140 萬元，確認視同銷售收入； 按換出資產(chǎn)的賬面 價值 120 萬元，確認視同銷售成本。4案例 2：以產(chǎn)成品、庫存商品換入作為短期投資（凈額法 調(diào)整方法）（1）交易情況。A 公司以一批產(chǎn)成品交換 B 公司擁有的作為短期投資的 D 公司股票。A 公司產(chǎn)成品原值為 70 000 元，賬面價值 60 000 元。在交 換日的公允價值為 80 000 元，并已計提存貨跌價準備

22、10 000 元。 在交易過程中 A 公司發(fā)生費用 5 000 元，增值稅稅率為 17% ，計 稅價格為公允價值。B 公司短期投資原值為 80 000 元，在交換日公允價值為 70 000元，已計提短期投資跌價準備50 00元。B公司另支付10 000元給 A 公司。（2）交易判斷。計算補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例=10 000充0 000 =12.5% ，小于 25% ，該項交易為非貨幣性交易。增值稅銷項稅額=80 000 X17% = 13 600 （元）（ 3 ）計算應確認的損益。在這個交易過程中， A 公司是收到補價的企業(yè)，首先計算應 確認的損益及換入短期投資的入賬價值如下：應確認的補

23、價損益=（1-換出資產(chǎn)賬面價值+換出資產(chǎn)公允 價值）=（1 60 000 充0 000 ）X10 000 = 2 500 （元）（4）計算入賬價值。換入短期投資的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+補價+應 確認的損益應支付的相關(guān)稅費=60 000 10 000 + 2 500 + 13 600 + 5 000 = 71 100 （元）5）收到補價方的會計處理借：短期投資D 公司71 100銀行存款10 000存貨跌價準備10 000貸：庫存商品70 000營業(yè)外收入非貨幣性交易收益2 500應交稅金應交增值稅（銷項稅額）銀行存款13 6005 000（6）所得稅處理。根據(jù)會計制度，因 A 公司和

24、B 公司雙方交換涉及補價，應確 認交易損益。同時，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，企業(yè)的非貨幣性交易必 須在有關(guān)交易發(fā)生時，確認非現(xiàn)金資產(chǎn)交易的轉(zhuǎn)讓所得或損失。 視同銷售收入的確認。 A 公司在非貨幣性交易過程中，按 換出資產(chǎn)公允價值為 80 000 元，減去會計上確認的補價損益 （2500 元），以余額 77 500 元，確認視同銷售收入。確認視同銷售收入額 77 500 元，填入附表一 （1）第 14 行 貨幣性交易視同銷售收入” 。 視同銷售成本的確認。由于視同銷售收入是按凈額法確認 的，視同銷售成本的計量方法如下：按稅收確認的換出資產(chǎn)計稅基礎 70 000元=會計上賬面價 值 60 000 應轉(zhuǎn)回的

25、以前年度計提減值準備 10 000 元。視同銷售成本 70 000 元=按稅收確認的換出資產(chǎn)計稅基礎000 元稅收確認視同銷售成本額 70 000 元，填入附表二（ 1）第 13 會計上確認的營業(yè)外收入 2500元，填入附表一（1）第20 行“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”。（7）視同銷售收入、視同銷售成本計算表。計算視同銷售收入和視同銷售成本，可以選擇凈額法，也可 以選擇總額法。由于會計制度規(guī)定營業(yè)外收入按凈額法確認，相應的視同銷售收入和視同銷售成本，也應按凈額法確認。稅收確認金額凈額法總額法收入總額80000視同銷售收入77250 元營業(yè)外收入2500 元視同銷售收入70000元營業(yè)外收入1000

26、0 元扣除總額70000視同銷售 成本70000 元營業(yè)外支出0元視同銷售成本62500元營業(yè)外支出7500 元（二）確認為遞延收益的政府補助鑒證1 .鑒證的基本要求（1）確認為遞延收益的政府補助應根據(jù)納稅申報表填報說明 的有關(guān)規(guī)定進行鑒證。（2）鑒證確認為遞延收益的政府補助應特殊關(guān)注： 執(zhí)行會計準則被鑒證人， 對政府補助會計上分期確認收入， 稅收上當年全額確認收入，應進行納稅調(diào)整； 執(zhí)行會計制度的被鑒證人，不涉及本鑒證項目； 執(zhí)行會計制度的被鑒證人取得的流轉(zhuǎn)稅返還、補貼收入，應在附表三第 5 行“未按權(quán)責發(fā)生制原則確認的收入”中進行納稅 調(diào)整。（3）鑒證確認為遞延收益的政府補助應填制工作底稿

27、 （范本） 中的確認為遞延收益的政府補助鑒證表 。2案說：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助（1）交易情況A 公司計劃修建一座污水處理廠，根據(jù)地方政府補助政策的 有關(guān)規(guī)定，公司可以從當?shù)卣@得 200 萬元人民幣的政府補助 （不屬于政府投資） ，該筆款項已于 2007 年 1 月收到。該工廠于 2010 年 1 月 1 日建成，總成本 800 萬元。工廠預計使用壽命 20 年，以直線法折舊，預計沒有殘值。（2）交易分析 該公司收到的政府補助是貨幣性資產(chǎn)且已收到，符合準則規(guī) 定的確認條件，可以在收到時予以確認，并按收到的金額計量。 該筆資金用于建造污水處理廠，污水處理廠屬于固定資產(chǎn)，因此 該筆政府補助屬于與

28、資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。根據(jù)我國會計準則規(guī) 定，政府補助采用收益法和總額法分別按不同情況進行處理。與 資產(chǎn)相關(guān)的政府補助不能直接確認為當期損益，應當確認一項負 債（遞延收益） ，自相關(guān)資產(chǎn)形成并可供使用時起，在相關(guān)資產(chǎn)使 用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益中。（3）會計處理2007 年 1 月收到政府補助時：借：銀行存款200貸：遞延收益 2002010 年 1 月 1 日：借：固定資產(chǎn) 800貸：在建工程 800從 2010 年末開始攤銷 20 年遞延收益：借：遞延收益 10貸：營業(yè)外收入 10（4）稅務處理 收到政府補助時做調(diào)增處理。 2007 年 1 月收到政府補助 200 萬元時，根

29、據(jù)稅法規(guī)定，應全額一次計入應納稅所得額，計 征企業(yè)所得稅。填報方法。第 1 列“賬載金額”填報會計核算的賬面金額 0 元， 第 2 列“稅收金額”填報稅收規(guī)定的收入金額 200 萬元；第 3 列“調(diào) 增金額”填報按照稅收規(guī)定應納稅調(diào)整增加的金額 200 萬元；第 4 列“調(diào)減金額”填報按照稅收規(guī)定應納稅調(diào)整減少的金額 0 元。 攤銷遞延收益時做調(diào)減處理。在從2010年末開始攤銷遞延收益時， 對會計上根據(jù)攤銷額計入營業(yè)外收入 10 萬元，應進行 納稅調(diào)整減少處理。填報方法。 第 1 列“賬載金額”填報會計核算的賬面金額 10 萬 元，第 2 列“稅收金額”填報稅收規(guī)定的收入金額 0 元；第 3

30、列“調(diào) 增金額”填報按照稅收規(guī)定應納稅調(diào)整增加的金額 0 元；第 4 列“調(diào) 減金額”填報按照稅收規(guī)定應納稅調(diào)整減少的金額 10 萬元。（三）按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認收益1鑒證的基本要求 指南第八條（五）作出如下規(guī)定：（1）按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認收 益納稅申報表填報說明的有關(guān)規(guī)定進行鑒證。（2）鑒證按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確 認收益應特殊關(guān)注：本鑒證項目只涉及鑒證年度新發(fā)生的長期股權(quán)初始投資， 且該項初始投資按權(quán)益法核算； 執(zhí)行會計準則的被鑒證人，按權(quán)益法核算對長期股權(quán)投資 對初始投資成本調(diào)整確認收益， 計入取得投資當期的營業(yè)外收

31、入， 稅收不確認收入，應進行納稅調(diào)整； 根據(jù)納稅申報表填報說明的規(guī)定，執(zhí)行會計制度的被鑒證 人，不涉及本鑒證項目。（3）鑒證按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確 認收益應填制工作底稿（范本）中的長期股權(quán)投資初始投資鑒 證表。2案例：長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被 投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額（1）交易情況。A 公司 2009 年 4 月 1 日投資 B 公司，初始投資成本 2 000 萬元，取得 B 公司 30%的股權(quán)， 2009 年 4 月 1 日 B 公司可辨認 凈資產(chǎn)的公允價值為 7 000 萬元。（2）權(quán)益法核算的選擇條件。 在不存在其他特殊情況的時候，這 3

32、0% 的股權(quán)既能夠參與被 投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，也能夠?qū)ζ渖a(chǎn)經(jīng)營決策進行重大影 響，所以要按照權(quán)益法進行核算。（ 3 ）長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資 單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計算。在 2009 年 4 月 1 日取得投資的時點上，被投資單位可辨認 凈資產(chǎn)公允價值的總額是 7 000 萬元，按持股比例 30%計算，此 時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的份額是 2 100 萬元，初始投 資成本 2 000 萬元。投資差額100萬元=初始投資成本 2 000萬元取得對方 可辨認凈資產(chǎn)的公允價值 30%的份額 2100 萬元實際取得對方股權(quán)的價值量是2 100萬元，10

33、0萬元的投資差額相當于是在投資過程中，對方給予的一種無償贈與。會計處理方法是：調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，投資差額記入 當期損益的“營業(yè)外收入”科目。（ 4）A 公司會計處理。取得時，初始投資成本賬務處理。借：長期股權(quán)投資 2000貸：銀行存款 2000 調(diào)整長期股權(quán)投資的成本賬務處理。借：長期股權(quán)投資 100貸：營業(yè)外收入 100（ 5）A 公司稅務處理。 長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位 可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額， 會計上記入當期損益的“營業(yè) 外收入”科目，稅收上應做納稅調(diào)減處理，填入第 5 列“權(quán)益法核（四）案說：鑒證工資薪金支出項目應關(guān)注以前年度會計上 按權(quán)責發(fā)生

34、制計提未發(fā)放稅收調(diào)增金額2009 年初稅務機關(guān)要求某企業(yè)自查前三年的企業(yè)所得稅納 稅情況。該公司組織人員自查一個月后，發(fā)現(xiàn) 2007 年度動用以 前年度工效掛鉤提取未發(fā)放的工資結(jié)余金額 1000 萬元，事務所 未做納稅調(diào)減處理，造成多繳企業(yè)所得稅 330 萬元。復查中調(diào)閱了該公司 2007 年度的鑒證報告，關(guān)于公司支付 部分，該報告只說明支付總額多少，對納稅申報表要求填報的動 用以前年度結(jié)余額，并沒有做鑒證。以前年度提取未發(fā)放的工資 總額在當年已做納稅調(diào)整增加處理，在 2007 年度動用以前年度 結(jié)余應做納稅調(diào)整減少處理。由于未做鑒證，因此也未做納稅調(diào) 減處理，這顯然是不關(guān)注納稅調(diào)整的連續(xù)性造

35、成的錯誤。（五）與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在當期確認的財務費用鑒證 1鑒證的基本要求（1）與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在當期確認的財務費用應根據(jù)納 稅申報表填報說明的有關(guān)規(guī)定進行鑒證。（2）鑒證與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在當期確認的財務費用應特 殊關(guān)注：執(zhí)行企業(yè)會計制度的被鑒證人不涉及本鑒證項目；執(zhí)行企業(yè)會計準則的被鑒證人，會計上采用實際利率法分 期攤銷未確認融資費用計入財務費用，稅收上不允許稅前扣除應 進行納稅調(diào)整。（3）鑒證與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在當期確認的財務費用應填制工作底稿（范本）中的與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在當期確認的 財務費用鑒證表。2案說：與未實現(xiàn)融資收益相關(guān)在當期確認的財務費用鑒證（1）交易情況200

36、7 年 1 月 1 日，大華公司售出大型設備一套， 協(xié)議約定采 用分期收款方式， 從銷售當年末分 5 年分期收款， 每年收取 2 000 元，合計 10 000 元。如果購貨方在銷售成立日支付貸款，只須付 8 000 元即可。（ 2）情況分析應收金額的公允價值可以認之為 8 000 元，與名義金額 10 000 元的差額較大，應采用公允價值計量。（3）收益計算計算得出將名義金額折現(xiàn)為當前售價的利率為 7.93% ，其余計算如下表所示利息收益和本金收現(xiàn)計算表（單位：元）年份未收本金利息收益二7.93%本金收現(xiàn)二一總收現(xiàn)銷售日80000002007年末8000634136620002008年末66

37、34526147420002009年末5160410159020002010年末3570283171720002011年末185314718532000總額2000800010000（4 ）會計處理會計處理（不考慮增值稅因素）為:銷售成立時:借：長期應收款 貸：主營業(yè)務收入10 0008 000未實現(xiàn)融資收益2 000第1年末：借：銀行存款2 000貸：長期應收款2 000借：未實現(xiàn)融資收益634貸：財務費用634第5年末：借：銀行存款2 000貸：長期應收款2 000借：未實現(xiàn)融資收益147貸：財務費用147（5 ）稅務處理 銷售商品收入的差異。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，以分期收 款方式銷售貨物

38、的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)， 即每年確認2 000元的收入。對于本金收現(xiàn)會計比稅法規(guī)定的確 認時間提前了。 利息收益的差異。會計上將每年確認的未實現(xiàn)融資收益做 沖減財務費用處理，企業(yè)所得稅要求做納稅調(diào)減應納稅所得額處 理。年份會計 上確認的 收入按稅收規(guī) 定應確納稅調(diào)整 收入額會計上確認的沖納稅調(diào)減應納稅認的收=-減財務所得額入額費用金額200780020-60634634年末00000200802020526526年末0000200902020410410年末0000201002020283283年末0000201102020147147年末0000總8001020200200

39、額00000000三、資產(chǎn)類調(diào)整項目的鑒證難點解析（一）資產(chǎn)原值的鑒證鑒證資產(chǎn)原值，應根據(jù)被鑒證單位有關(guān)資產(chǎn)賬戶記錄，計算 確認賬載金額和計稅基礎。對于存在會計與稅收差異的資產(chǎn)計稅基礎，按稅法規(guī)定鑒證 確認；對于不存在差異會計與稅收差異的資產(chǎn)計稅基礎，按會計 制度鑒證確認，一般情況下與資產(chǎn)原值賬載金額相同。有關(guān)資產(chǎn) 計價的會計與稅收差異，請參見企業(yè)所得稅納稅調(diào)整與申報操作實務納稅申報表培訓講義 （ 2010 版）第 311 頁至 321 頁鑒證時應關(guān)注下列問題：1執(zhí)行會計制度的被鑒證單位資產(chǎn)的計稅基礎按下列方法確 認：（1）固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)的計稅基礎， 以購置、 自建、改建、 擴建等方式取

40、得的固定資產(chǎn)，會計制度與稅收制度的計量方法一 致，可以按會計核算的固定資產(chǎn)歷史成本鑒證確認；以投資者投 入、融資租入、債務重組、非貨幣交易、接受捐贈、盤盈、無償 調(diào)入方式取得的固定資產(chǎn)，會計制度與稅收制度的計量方法存在 差異，應按稅收制度規(guī)定鑒證確認。（ 2 ）長期待攤費用的計稅基礎，以固定資產(chǎn)大修理、 固定資 產(chǎn)改擴建、固定資產(chǎn)改良、開辦費攤銷等方式形成的長期待攤費 用，會計制度與稅收制度的計量方法存在差異，應按稅收制度規(guī) 定鑒證確認。2執(zhí)行會計準則的被鑒證單位資產(chǎn)的計稅基礎按下列方法確 認：（1）固定資產(chǎn)、 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計稅基礎， 以購入、 自制、 委托加工、投資者投入、接受捐贈、債務

41、重組等方式取得的固定 資產(chǎn)，會計準則與稅收制度的計量方法一致，可以按會計核算的 固定資產(chǎn)歷史成本鑒證確認；以企業(yè)合并、非貨幣交易、盤盈方 式取得的固定資產(chǎn)，會計準則與稅收制度的計量方法存在差異， 應按稅收制度規(guī)定鑒證確認。（ 2 ）長期待攤費用的計稅基礎，以固定資產(chǎn)大修理、 固定資 產(chǎn)改良、固定資產(chǎn)裝修、融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的固 定資產(chǎn)后續(xù)支出、 經(jīng)營租賃方法租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出、 開辦費攤銷等方式形成的長期待攤費用，會計準則與稅收制度的 計量方法存在差異，應按稅收制度規(guī)定鑒證確認。（3）無形資產(chǎn)的計稅基礎，以購入、自制、委托加工、投資 者投入、接受捐贈、債務重組等方式取得的

42、無形資產(chǎn)，會計準則 與稅收制度的計量方法一致，可以按會計核算的固定資產(chǎn)歷史成 本鑒證確認；以非貨幣交易、盤盈方式取得的無形資產(chǎn)，會計準 則與稅收制度的計量方法存在差異， 應按稅收制度規(guī)定鑒證確認。（ 4 ）油氣勘探投資、油氣開發(fā)投資的計稅基礎，按國務院財 政、稅務主管部門的規(guī)定鑒證確定。3應關(guān)注折舊攤銷范圍的差異， 財務會計規(guī)定非生產(chǎn)經(jīng)營用 固定資產(chǎn)可以計提折舊，稅法規(guī)定與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)不 得計提折舊。（二）折舊、攤銷年限的鑒證 鑒證折舊、攤銷年限，應根據(jù)被鑒證單位會計政策認定的折 舊攤銷年限，鑒證確認會計的折舊、攤銷年限；應根據(jù)企業(yè)所得 稅的有關(guān)規(guī)定鑒證確認稅收的折舊攤銷年限。鑒證折

43、舊、攤銷年限時，應關(guān)注下列問題：（一）資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細表中的會計折舊、攤銷 年限和稅收折舊攤銷年限的兩列數(shù)據(jù)，由于按資產(chǎn)大類反映折舊 年限，該數(shù)據(jù)多數(shù)是區(qū)間數(shù)值。因此，折舊、攤銷年限數(shù)據(jù)可以 作為判斷是否納稅調(diào)整的參考數(shù)據(jù)，且與折舊、攤銷額和資產(chǎn)原 值不存在表內(nèi)邏輯關(guān)系。（二）折舊、攤銷納稅調(diào)整金額應根據(jù)按具體折舊、攤銷年 限分類資產(chǎn)的明細數(shù)據(jù)鑒證確認，鑒證時注冊稅務師應設計資產(chǎn) 折舊、攤銷鑒證明細表。（四）折舊、攤銷額的鑒證 鑒證資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細表的本期折舊攤銷額，會 計本期折舊攤銷額根據(jù)被鑒證單位有關(guān)資產(chǎn)賬戶記錄的有關(guān)數(shù)據(jù) 鑒證確認，稅收本期折舊攤銷額按企業(yè)所得稅的有關(guān)

44、規(guī)定計算確 認。鑒證折舊、攤銷額時，應注意下列事項： （一）固定資產(chǎn)由于 技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取 加速折舊的方法；（二） 在稅法允許加速折舊的情況下， 可以使用年數(shù)總和法、 雙倍余額遞減法。（五）納稅調(diào)整額的鑒證 鑒證資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細表的納稅調(diào)整額，根據(jù)表 內(nèi)邏輯關(guān)系計算確認。鑒證納稅調(diào)整額，應注意下列事項： （一）會計折舊攤銷額減稅收折舊攤銷額的余額為正數(shù)時， 確認為調(diào)增金額；（二）會計折舊攤銷額減稅收折舊攤銷額的余額為負數(shù)時， 確認為調(diào)減金額。四、長期股權(quán)投資所得（損失）明細表分析填報方法的鑒 證難點解析（一） 2009 年度持有收益取得情況1被

45、投資企業(yè) A 公司（成本法核算）分回 120 萬元，其中 以投資前所得分回 20 萬元，以投資后所得分回 100 萬元。2被投資企業(yè) B 公司（權(quán)益法核算）會計上確認投資收益100 萬元，實際分回投資收益 30 萬元3被投資企業(yè) C 公司（權(quán)益法核算） 確認投資損失 50 萬元。4被投資企業(yè) D 公司分回股票股利 10 萬元。5被投資企業(yè) E 公司持有不足 12 月，分回投資收益 60 萬 元6被投資企業(yè) F 公司（成本法核算）持有不足 12 月，分回 投資收益 70 萬元。7被投資企業(yè) G 公司持有不足 12 月，分回投資收益 70 萬 元，其中以投資前所得分回 5 萬元。（二）長期股權(quán)投資

46、持有收益鑒證表的填制長期股權(quán)投資持有收益鑒證表索引號：會計期間或會計截止日：2009年1月1日-12月31日金額單位：元委托 單位 名稱：編制人日期復核人日期行次被投 資企 業(yè)會計投資損益稅收確認的股息紅利會計與稅收的差異權(quán)益法成本法小計免稅收入全額征稅收入小計小計權(quán)益法核算投資損益其他投資 收益投資收益投資損失調(diào)增金額調(diào)減金額調(diào)增金額調(diào) 減 金 額1A100.00100.00120.00120.00-20.00-20.002B100.00100.0030.0030.0070.00-100.0030.003C50.00-50.000.00-50.0050.00-4D10.0010.00-10.

47、00-10.005E80.0080.0060.0060.0020.00-80.0060.006F70.0070.0070.0070.007G65.0065.0070.0070.00-5.005.00合計*-鑒證說明：（三）長期股權(quán)投資所得（損失）明細表的填制1被投資企業(yè) A 公司（成本法核算）分回 120 萬元，其中 以投資前所得分回 20 萬元，投資后所得分回 100 萬元。會計確 認投資收益 100 萬元，應填入長期股權(quán)投資所得（損失）明細 表第 7 列“會計投資損益”的金額為 100 萬元；稅收確認的股息 紅利 -免稅收入 120 萬元，填入長期股權(quán)投資所得（損失）明細 表第 8 列“免

48、稅收入”中。差異調(diào)整按下列步驟進行： 第一步：通過附表三納稅調(diào)整項目明細表收入類調(diào)整項 目中的“其他”完成第一步對收入計量差異的納稅調(diào)整， 調(diào)整的結(jié)果 為調(diào)增應納稅所得額 20 萬元。第二步：通過附表三納稅調(diào)整項目明細表第15 行“免稅收入”，完成對免稅收入的納稅調(diào)整，調(diào)整的結(jié)果為納稅調(diào)整減少 120 萬元。（調(diào)整結(jié)果：通過上述兩個步驟的納稅調(diào)整，本案凈調(diào)減應 納稅所得額 100 萬元。）2被投資企業(yè) B 公司（權(quán)益法核算）確認投資收益 100 萬 元，實際分回投資收益 30 萬元。（ 1）被投資企業(yè) B 公司權(quán)益法確認 100 萬元，會計確認投 資收益 100 萬元，應填入長期股權(quán)投資所得（

49、損失）明細表 第 7 列“會計投資損益”；稅收不確認股息紅利所得。（ 2）被投資企業(yè) B 公司分回投資收益 30 萬元，會計上沖減 投資成本，不確認投資收益，稅收應確認股息紅利所得 30 萬元， 填入長期股權(quán)投資所得（損失）明細表第 8 列“免稅收入”中差異調(diào)整按下列步驟進行：第一步：通過附表三納稅調(diào)整項目明細表第 7 行“按權(quán)益 法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益” ， 完成對權(quán)益法核算 的投資收益 100 萬元的納稅調(diào)減處理。第二步： 通過附表三 納稅調(diào)整項目明細表 第 19 行收入類 納稅調(diào)整項目中的 “其他”對分回的現(xiàn)金股利 30 萬元，進行納稅 調(diào)增處理。第三步：通過附表三納稅調(diào)

50、整項目明細表第 15 行“免稅 收入”對符合免稅條件的股息、紅利所得 30 萬元進行納稅調(diào)減處 理。（調(diào)整結(jié)果：通過上述三個步驟的納稅調(diào)整，本案凈調(diào)減應 納稅所得額 100 萬元。）3被投資企業(yè) C 公司（權(quán)益法核算） 確認投資損失 50 萬元， 會計確認投資損失 50 萬元，應填入長期股權(quán)投資所得（損失） 明細表 第 7 列“會計投資損益”的金額為“50 ”萬元。稅收不確認 股息、紅利所得。差異調(diào)整方法為：通過附表三納稅調(diào)整項目明細表第 7 行“按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益” ，完成對權(quán) 益法核算的投資損失 50 萬元的納稅調(diào)增處理。（調(diào)整結(jié)果：本案凈調(diào)增應納稅所得額 50

51、萬元。） 4被投資企業(yè) D 公司分回股票股利 10 萬元，會計上不需要 進行會計處理，只需要在備查簿中進行記錄。稅收應確認股息、 紅利所得 10 萬元，填入長期股權(quán)投資所得（損失）明細表第 8 列“免稅收入”中的金額為 10 萬元。差異調(diào)整按下列步驟進行：第一步： 通過附表三 納稅調(diào)整項目明細表 第 19 行收入類 納稅調(diào)整項目中的 “其他”對分回的股票股利 10 萬元，進行納稅 調(diào)增處理。第二步：通過附表三納稅調(diào)整項目明細表第 15 行“免稅 收入”對符合免稅條件的股息、紅利所得 10 萬元進行納稅調(diào)減處 理。（調(diào)整結(jié)果：通過上述三個步驟的納稅調(diào)整，本案凈調(diào)減應 納稅所得額 0 元。）5被投

52、資企業(yè) E 公司（權(quán)益法核算） ，持有不足 12 月，分 回投資收益 60 萬元。按權(quán)益法確認投資收益 80 萬元，會計確認 投資收益 80 萬元，應填入長期股權(quán)投資所得（損失）明細表 第 7 列“會計投資損益”的金額為“80 ”萬元，稅收不確認股息、 紅利 所得。實際分回投資收益 60 萬元， 會計上沖減投資成本， 不確認 投資收益。稅收應確認股息、紅利所得，填入長期股權(quán)投資所 得（損失）明細表第 9 列“全額征稅收入”中的金額為 60 萬元。差異調(diào)整按下列步驟進行：第一步：通過附表三納稅調(diào)整項目明細表第 7 行“按權(quán)益 法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益”對權(quán)益法核算的投 資收益 80 萬元全額進行納稅調(diào)減處理。第二步： 通過附表三 納稅調(diào)整項目明細表 第 19 行收入類 納稅調(diào)整項目中的 “其他”對分回的不符合免稅條件的股息、紅利 所得 60 萬元全額進行納稅調(diào)增處理。（調(diào)整結(jié)果：通過上述三個步驟的納稅調(diào)整，本案凈調(diào)減應 納稅所得額 20 元。）6被投資企業(yè) F