促進(jìn)中國(guó)企業(yè)資本輸出的稅收激勵(lì)政策研究摘要在我國(guó)實(shí)施走出去

1、促進(jìn)中國(guó)企業(yè)資本輸出的稅收激勵(lì)政策研究 摘 要：在我國(guó)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略的宏觀背景下，資本輸出已具備一定實(shí)力，但我國(guó)稅收激勵(lì)政策尚不完善系統(tǒng)。本文通過(guò)介紹美國(guó)和日本兩大資本輸出強(qiáng)國(guó)運(yùn)用稅收政策支持資本輸出的經(jīng)驗(yàn)，分析了我國(guó)現(xiàn)行資本輸出相關(guān)稅收政策的不足之處，并提出了促進(jìn)我國(guó)資本輸出的稅收政策建議。關(guān)鍵詞：資本輸出；稅收政策在全球經(jīng)濟(jì)日趨一體化的當(dāng)今世界，資源和市場(chǎng)日益國(guó)際化。中國(guó)政府鼓勵(lì)本國(guó)企業(yè)“走出去”更好地利用國(guó)外的資源和市場(chǎng)，拓展海外業(yè)務(wù)，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。隨著2010年國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值躍居全球第二位，我國(guó)已進(jìn)入從產(chǎn)品輸出向資本輸出過(guò)渡的重要機(jī)遇期。2011世界投資報(bào)告顯示，2010年中國(guó)的對(duì)外

2、直接投資首次超過(guò)日本，位居世界第五。然而我國(guó)相關(guān)稅收政策由于各種原因較為滯后。因此，梳理我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資的稅收政策，借鑒其他國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，完善相關(guān)稅收扶持政策，對(duì)我國(guó)企業(yè)更好走向海外，實(shí)施資本輸出戰(zhàn)略具有重大意義。一、我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資所得稅制度現(xiàn)狀相較于更為熟知的資本輸入，資本輸出是資本流動(dòng)的另一種形式。企業(yè)對(duì)外投資所得稅收制度針對(duì)本國(guó)企業(yè)資本輸出的所得而制定的稅收政策。它既受制于輸出國(guó)政府對(duì)本國(guó)資本輸出的政策傾向，也受到國(guó)際稅收政策的影響。我國(guó)鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)外投資的稅收政策比較薄弱，相關(guān)政策未成體系。其內(nèi)容一是體現(xiàn)在我國(guó)企業(yè)所得稅中涉及境外所得的處理規(guī)定里，二則表現(xiàn)在我國(guó)與他國(guó)簽訂的國(guó)際稅收協(xié)議中。

3、企業(yè)對(duì)外投資所得稅收制度的關(guān)鍵是避免和消除對(duì)企業(yè)境外所得的重復(fù)征稅。當(dāng)前它主要包括：（一）直接抵免與間接抵免。直接抵免指居住國(guó)允許本國(guó)居民用已向來(lái)源國(guó)直接繳納的所得稅來(lái)沖抵其繳納本國(guó)政府所得稅一部分稅額的做法。在直接抵免中我國(guó)采取的是分國(guó)不分項(xiàng)的限額抵免。對(duì)于間接抵免，企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在抵免限額內(nèi)抵免。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十條規(guī)定間接抵免的條件是居民企業(yè)直接或間接持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份。

4、在我國(guó)與他國(guó)簽訂的部分國(guó)際稅收協(xié)議中，也有相關(guān)間接抵免的條款。一般規(guī)定在參股對(duì)方10%以上的條件下予以間接抵免。但該規(guī)定只限于概括性條款，對(duì)于具體計(jì)算或操作沒(méi)做出明確解釋。（二）抵免限額計(jì)算方法的規(guī)定。我國(guó)稅收協(xié)議與國(guó)內(nèi)稅法中采用的均是限額抵免法。即只允許扣除該所得在來(lái)源國(guó)已繳納所得稅，但扣除金額不得超過(guò)該所得按照我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的扣除限額。我國(guó)現(xiàn)階段抵免限額采取分國(guó)不分項(xiàng)計(jì)算，即企業(yè)來(lái)源于同一國(guó)的所得不分項(xiàng)目，合并計(jì)算抵扣限額。（三）超限額抵免的處理。對(duì)于當(dāng)年企業(yè)國(guó)外所納稅額超過(guò)其抵免限額的，超過(guò)部分不得在本年度的應(yīng)納稅額中抵免，也不得列為費(fèi)用支出，但允許超限額年度結(jié)轉(zhuǎn)。我國(guó)規(guī)定的結(jié)轉(zhuǎn)形式為

5、后轉(zhuǎn)，抵補(bǔ)期最長(zhǎng)不超過(guò)五年。超過(guò)抵免限額的部分，可在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。（四）企業(yè)虧損彌補(bǔ)的規(guī)定。我國(guó)實(shí)行分國(guó)不分項(xiàng)限額虧損彌補(bǔ)法，最長(zhǎng)彌補(bǔ)年限不得超過(guò)五年。企業(yè)在一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的不同機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目的盈虧可以相互彌補(bǔ)，而企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補(bǔ)。我國(guó)企業(yè)所得稅法第十七條規(guī)定企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。同時(shí)對(duì)境外的自然災(zāi)害 (風(fēng)、火、水、震) 等損失或戰(zhàn)爭(zhēng)動(dòng)亂等不可抗力造成的損失，在提供證明后，可從境外所得中扣除。（五）稅收饒讓的規(guī)定。稅收饒讓是指居住國(guó)政府對(duì)跨國(guó)納稅人在非居住國(guó)得到減免的那一部

6、分稅額，視同已經(jīng)繳納，不再按本國(guó)規(guī)定的稅率予以補(bǔ)征。我國(guó)與大部分國(guó)家的稅收協(xié)議中都包括稅收繞讓。但很多協(xié)議對(duì)繞讓抵免都規(guī)定了十年期限。我國(guó)與意大利、馬來(lái)西亞等國(guó)互相給予稅收繞讓。而與日本等國(guó)則僅是對(duì)方國(guó)家給予單方面饒讓，并未規(guī)定我國(guó)政府對(duì)中國(guó)企業(yè)從對(duì)方國(guó)家取得所得給予繞讓。另外與美國(guó)的稅收協(xié)議則沒(méi)有稅收饒讓的條款。二、對(duì)外投資稅收政策的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒與引發(fā)的思考（一）國(guó)外對(duì)外投資政策的主要措施目前，主要發(fā)達(dá)國(guó)家都針對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)在全球范圍內(nèi)的收益進(jìn)行境外所得稅管理。其中，美國(guó)和日本的經(jīng)驗(yàn)具有很強(qiáng)的代表性，在兩國(guó)資本輸出戰(zhàn)略不斷發(fā)展的過(guò)程中，稅收政策起著至關(guān)重要的作用。1.美國(guó)對(duì)外投資稅收政策的主要措

7、施（1）分類的綜合限額稅收抵免。即區(qū)分不同所得類型，不區(qū)分所得來(lái)源國(guó)的綜合限額抵免。納稅人的境外所得按照一定類別進(jìn)行歸類，每一類按照不同稅率計(jì)算抵免限額。（2）延期納稅與CFC法規(guī)。對(duì)境外所得匯回本國(guó)時(shí)才征稅，已實(shí)現(xiàn)但未匯回國(guó)內(nèi)的不征稅。在美國(guó)，其跨國(guó)公司海外投資的資金來(lái)源長(zhǎng)期以利潤(rùn)再投資為主，這與延期納稅的優(yōu)惠是分不開(kāi)的。延期納稅減輕了對(duì)外投資企業(yè)的負(fù)擔(dān)，也刺激其境外再投資的積極性。CFC即受控外國(guó)公司，一般指由居民直接或間接控制的外國(guó)公司。該項(xiàng)概念由美國(guó)于1962年提出。凡受控外國(guó)公司，其利潤(rùn)歸屬美國(guó)股東的部分，即使當(dāng)年不分配、不匯回美國(guó)，也要視同當(dāng)年分配的股息繳納所得稅。該項(xiàng)法規(guī)的目的是

8、為了防止納稅人利用延期納稅的優(yōu)待進(jìn)行避稅。（3）虧損結(jié)轉(zhuǎn)及其追補(bǔ)機(jī)制。向前結(jié)轉(zhuǎn)，指企業(yè)發(fā)生海外經(jīng)營(yíng)虧損時(shí)可退還前幾年所得已繳的稅款來(lái)補(bǔ)償其虧損。美國(guó)實(shí)施該政策，并把結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)時(shí)間定為3 年。日本等國(guó)稅法允許虧損向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)1年。當(dāng)企業(yè)的海外經(jīng)營(yíng)在一個(gè)年度出現(xiàn)正常虧損時(shí)，可以將該虧損抵消前3年的利潤(rùn)并對(duì)企業(yè)退稅，或?qū)⑻潛p抵消以后幾年的收入。（4）關(guān)稅優(yōu)惠。主要針對(duì)本國(guó)企業(yè)海外子公司的產(chǎn)品返校本國(guó)給予減免關(guān)稅的優(yōu)待。美國(guó)關(guān)稅稅則規(guī)定：凡飛機(jī)部件、內(nèi)燃機(jī)部件、辦公用機(jī)器、無(wú)線電裝備及零件、照相器材等,如果是用美國(guó)產(chǎn)品運(yùn)往國(guó)外加工、制造或裝配的，在重新進(jìn)口時(shí)可享受減免關(guān)稅的待遇。這類關(guān)稅優(yōu)惠主要按

9、照加工制造或裝配產(chǎn)品在國(guó)外增加的價(jià)值計(jì)征進(jìn)口稅。因?yàn)槔冒l(fā)展中國(guó)家所進(jìn)行的加工裝配在產(chǎn)品總價(jià)值中所占比例很小，故按照增加值計(jì)得稅額也較少，鼓勵(lì)了美國(guó)企業(yè)以追求廉價(jià)勞動(dòng)力為目的的海外投資的發(fā)展。（5）全面系統(tǒng)的稅收服務(wù)工作。簽訂避免雙重征稅的國(guó)際收協(xié)定呈持續(xù)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，已成為一種國(guó)際慣例。還有境外開(kāi)展的稅收維權(quán)工作，情報(bào)交換工作。同時(shí)聯(lián)邦稅務(wù)局的官方網(wǎng)站信息豐富功能齊全，滿足境外投資者的各種服務(wù)需求。2.日本對(duì)外投資稅收政策的主要措施（1）綜合限額稅收抵免。日本采用綜合限額稅收抵免政策，海外投資企業(yè)可以在一定限額內(nèi)抵免外國(guó)所得稅。綜合限額抵免指納稅人所在國(guó)政府允許其將來(lái)自各國(guó)的所得綜合起來(lái)計(jì)算出統(tǒng)

10、一的抵免限額。母公司擁有海外子公司25%以上的股權(quán)，并連續(xù)持股6個(gè)月以上可單層間接抵免；海外子公司擁有孫公司25%以上的股權(quán)，并連續(xù)持股6 個(gè)月以上可多層間接抵免。這一政策降低了企業(yè)納稅成本，有力地促進(jìn)了日本企業(yè)海外投資。（2）稅收繞讓。日本與各發(fā)展中國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中多數(shù)情況下都給予稅收饒讓，這一點(diǎn)不同于美國(guó)。（3）風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金制度。指允許企業(yè)將投資的一定比例計(jì)入準(zhǔn)備金，享受免稅待遇。若投資受損，則可從準(zhǔn)備金得到補(bǔ)償；若未受損，該部分資金積存五年后，從第六年起，將準(zhǔn)備金分成五份，逐年合并到應(yīng)稅所得中進(jìn)行納稅。這對(duì)減輕企業(yè)稅負(fù)，幫助企業(yè)擺脫初期經(jīng)營(yíng)困境具有重要意義。日本所推行的海外投資虧損準(zhǔn)備

11、金制度較為完備，并有力推動(dòng)其海外投資的發(fā)展。（二）引發(fā)思考總結(jié)美日兩國(guó)資本輸出稅收政策，結(jié)合其他國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)企業(yè)對(duì)外投資發(fā)展的稅收政策可以按照企業(yè)經(jīng)營(yíng)的時(shí)間順序分為前期、中期、后期激勵(lì)政策。前期激勵(lì)政策指覆蓋企業(yè)對(duì)外投資經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的政策，具體是：稅收服務(wù)上提供準(zhǔn)確及時(shí)的國(guó)內(nèi)外相關(guān)稅收政策，以及建立風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金制度彌補(bǔ)企業(yè)對(duì)外投資的成本。中期激勵(lì)指企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中允許其采用加速折舊等間接優(yōu)惠措施，以及相關(guān)出口退稅優(yōu)惠，從而降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本。后期激勵(lì)指當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生虧損或贏利的不同結(jié)果時(shí)，實(shí)行不同的稅收政策。虧損時(shí)允許企業(yè)進(jìn)行稅收虧損退算、稅收虧損結(jié)轉(zhuǎn)，即同意企業(yè)將境內(nèi)外盈虧進(jìn)行沖抵納稅，并向前或向

12、后結(jié)轉(zhuǎn)一定年限。企業(yè)海外投資盈利時(shí)則通過(guò)稅收抵免來(lái)避免國(guó)際雙重課稅。少數(shù)國(guó)家則采用稅收豁免來(lái)免除稅收。另外，承認(rèn)稅收繞讓政策來(lái)進(jìn)一步鼓勵(lì)對(duì)外投資。與此同時(shí)也加強(qiáng)反避稅，提高稅收征管，利用CFC法規(guī)打擊利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的活動(dòng)。與國(guó)際經(jīng)驗(yàn)比較，我國(guó)存在以下缺點(diǎn)和不足：1.缺乏系統(tǒng)和規(guī)范的對(duì)外投資稅收法律體系。境外投資的稅收政策除在稅法或條例中做出原則性規(guī)定外，具體細(xì)則分散于單行法律法規(guī)、部門(mén)規(guī)章中，缺乏穩(wěn)定性和連續(xù)性。國(guó)內(nèi)所得稅法的相關(guān)規(guī)定十分籠統(tǒng)，缺乏可操作性。而我國(guó)簽訂的相關(guān)國(guó)際稅收協(xié)定一來(lái)數(shù)量少，截至2011年3月底已與98個(gè)國(guó)家或地區(qū)簽訂避免雙重課稅的協(xié)定，遠(yuǎn)遠(yuǎn)未覆蓋我國(guó)對(duì)外投資的所有國(guó)家。二來(lái)我

13、國(guó)談簽稅收協(xié)定時(shí)多是考慮我國(guó)作為吸引外資的收入來(lái)源地的稅收利益，很少考慮我國(guó)作為資本輸出國(guó)的相關(guān)利益，因此我國(guó)吸引外資的稅收政策多，鼓勵(lì)資本輸出的稅收政策少。2.間接抵免措施缺乏可操作性。企業(yè)所得稅法雖有間接抵免相關(guān)規(guī)定，但仍有較多問(wèn)題懸而未決。多層抵免的細(xì)則并未明確。且如何計(jì)算持股比例、如何確定股息紅利等一系列復(fù)雜問(wèn)題實(shí)際操作中易出現(xiàn)混亂。當(dāng)前跨國(guó)公司普遍設(shè)立子公司以期獲得當(dāng)?shù)胤杀Ｗo(hù)和負(fù)有限責(zé)任而減少投資風(fēng)險(xiǎn)。此類問(wèn)題必將影響母子公司形式的跨國(guó)公司的稅收負(fù)擔(dān)，不利于其開(kāi)拓國(guó)際市場(chǎng)。3.分國(guó)限額抵免的弊端。當(dāng)投資者在高和低稅率國(guó)都有投資時(shí)，各非居住國(guó)的抵免限額不能相互調(diào)劑。因而納稅人在一個(gè)稅

14、率較高的國(guó)家繳納的超過(guò)抵免限額的稅額無(wú)法在另一稅率較低的國(guó)家的剩余限額中進(jìn)行抵扣。這樣既增大我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資的總體稅負(fù)，也不利于其對(duì)高稅率國(guó)家或地區(qū)的投資，加劇我國(guó)企業(yè)資本輸出分布的不合理。同時(shí)相較于綜合限額抵免，分國(guó)限額抵免計(jì)算更為繁瑣，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)較高的征管能力，無(wú)形增加企業(yè)與稅務(wù)部門(mén)的負(fù)擔(dān)，更導(dǎo)致更多管理上的漏洞。 4.超限額抵免的處理待改善。與美日等國(guó)比較，我國(guó)雖允許后轉(zhuǎn)五年，但對(duì)企業(yè)多承擔(dān)稅款的補(bǔ)償仍欠及時(shí)充分。不允前轉(zhuǎn)雖可避免辦理退稅手續(xù)，也有利于國(guó)家財(cái)政收入，但企業(yè)卻在虧損情況下仍然承擔(dān)著以前年度的稅款。5.企業(yè)境內(nèi)外虧損彌補(bǔ)的辦法不合理。企業(yè)所得稅法第十七條規(guī)定企業(yè)在匯總計(jì)算繳

15、納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。如此一來(lái)，境外投資無(wú)法享受境內(nèi)投資虧損彌補(bǔ)的稅收待遇，加大了企業(yè)對(duì)外投資的成本負(fù)擔(dān)。而且通常企業(yè)海外投資初期幾年的投資風(fēng)險(xiǎn)很大，難以短時(shí)間盈利，更抑制了企業(yè)資本輸出的積極性。6.稅收饒讓的非對(duì)稱性。過(guò)去重視資本輸入的思想，導(dǎo)致當(dāng)前已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定中，只有少數(shù)協(xié)定列有中國(guó)企業(yè)從對(duì)方國(guó)家得到的減免所得稅可以視同已征稅抵免的條款，多數(shù)情況下我國(guó)企業(yè)在境外享受到的稅收優(yōu)惠不能進(jìn)行繞讓抵免。7.政策缺乏明確導(dǎo)向性。投資產(chǎn)業(yè)、投資區(qū)域、投資形式上沒(méi)有明顯政策導(dǎo)向。且支持方式單一，以直接減免稅為主，對(duì)延期納稅、加速折舊等間接優(yōu)惠措施涉及較少。

16、依據(jù)境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法（修訂）第八條，納稅人來(lái)源于境外的所得，不論是否匯回，均應(yīng)按照條例和實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅年度（公歷1月1日至12月31日）計(jì)算申報(bào)并繳納所得稅。這就否定了延期納稅。同時(shí)，由于我國(guó)與他國(guó)對(duì)納稅年度規(guī)定的不一致，在實(shí)踐中也造成諸多管理不便。此外，納稅服務(wù)工作滯后。相關(guān)稅法宣傳較少，企業(yè)不了解稅收協(xié)定而造成各種稅收糾紛，甚至遭受不公平的稅收待遇。政策取向：我國(guó)還處于資本輸出的初期，采取鼓勵(lì)性稅收政策既是各國(guó)的慣例，也是我國(guó)的必然選擇。應(yīng)盡快改變現(xiàn)行企業(yè)對(duì)外投資所得稅制度的無(wú)序狀態(tài)，確立通過(guò)企業(yè)所得稅收制度安排增強(qiáng)中國(guó)企業(yè)對(duì)外投資國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的政策取向。在企業(yè)跨國(guó)投資收益環(huán)節(jié)

17、，稅收政策完善的重點(diǎn)在于最大程度地消除國(guó)際間的重復(fù)征稅。世界各國(guó)因稅收管轄權(quán)的差異，導(dǎo)致就同一筆所得對(duì)投資來(lái)源和投資所在國(guó)重復(fù)征稅，這是企業(yè)跨國(guó)投資面臨的最突出的稅收問(wèn)題。而解決這一問(wèn)題的途徑需要，充分發(fā)揮稅收協(xié)定的作用，最大程度爭(zhēng)取我國(guó)企業(yè)在締約國(guó)投資所能獲得的經(jīng)濟(jì)利益；完善境外投資所得的稅收抵免制度，允許企業(yè)在境外所得履行納稅義務(wù)時(shí)，采取合理的方式避免境外負(fù)擔(dān)的所得稅稅款。三、完善我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資所得稅稅收制度的政策措施（一）允許間接抵免。應(yīng)盡快在國(guó)內(nèi)稅法中對(duì)實(shí)行間接抵免予以明確并制定出具體規(guī)則。擴(kuò)大間接抵免適用的區(qū)域范圍。為鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資，徹底消除國(guó)際重復(fù)征稅，有必要在我國(guó)的國(guó)內(nèi)有

18、關(guān)稅法中增加間接抵免的規(guī)定。可以考慮企業(yè)所得稅法中增加有關(guān)間接抵免的條款，對(duì)間接抵免的條件包括持股比例、持有時(shí)間、抵免層次等做出規(guī)定。（二）抵免限額的計(jì)算方法改為綜合限額法。在抵免限額的計(jì)算及抵免方法的選擇上，可以考慮采用綜合限額抵免法。相較于分國(guó)限額抵免，綜合限額抵免一來(lái)有利于納稅人。對(duì)于在全球范圍內(nèi)均取得盈利的企業(yè)而言，綜合限額抵免可以使抵免限額在各投資國(guó)之間相互調(diào)劑，從而增加整體抵免額。能更好地體現(xiàn)政府鼓勵(lì)海外投資政策。二則簡(jiǎn)化計(jì)算，便利了征納雙方。與分國(guó)限額抵免相比，綜合限額抵免綜合各個(gè)外國(guó)所得來(lái)計(jì)算抵免限額，簡(jiǎn)化計(jì)算，比較適合我國(guó)企業(yè)的核算水平和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力。且這些年來(lái)隨著全球

19、海外直接投資的蓬勃發(fā)展,采用綜合限額法的國(guó)家也越來(lái)越多。因此應(yīng)當(dāng)考慮將我國(guó)現(xiàn)行的分國(guó)不分項(xiàng)限額抵免改為綜合限額抵免法。（三）超限額抵免的處理。現(xiàn)行稅法規(guī)定的超限額抵免過(guò)于嚴(yán)格，可借鑒日美經(jīng)驗(yàn)，后轉(zhuǎn)更長(zhǎng)年限，允許前轉(zhuǎn)若干年限。結(jié)轉(zhuǎn)的具體年限根據(jù)實(shí)際情況而定?；蚪梃b德法經(jīng)驗(yàn)，規(guī)定超限額可以作為費(fèi)用從當(dāng)年本國(guó)的應(yīng)稅所得中扣除。（四）企業(yè)境外虧損的辦法。學(xué)習(xí)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，采取適當(dāng)措施允許企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧得到一定的沖抵，以降低企業(yè)海外投資的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)學(xué)習(xí)美國(guó)建立境外虧損追補(bǔ)機(jī)制，即境外虧損機(jī)構(gòu)以后年度有盈余時(shí)，須將相當(dāng)于虧損額的盈利部分直接并入境內(nèi)總所得追補(bǔ)課稅，以防止納稅人獲得雙重的稅收利益?；蛘?/p>

20、按日本做法，計(jì)算綜合抵免限額時(shí)允許將虧損額除外，如此可增大抵免限額，減輕境外投資企業(yè)稅負(fù)。（五）允許稅收饒讓抵免。需改變觀念秉持開(kāi)明的態(tài)度，要認(rèn)識(shí)到稅收饒讓抵免對(duì)增強(qiáng)本國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的促進(jìn)作用，允許本國(guó)企業(yè)在國(guó)外享有的稅收優(yōu)惠在我國(guó)得到稅收饒讓。以下方法可以作為參考：凡是納稅人海外投資所在國(guó)與中國(guó)簽訂有避免雙重征稅協(xié)定，無(wú)論協(xié)定中是否含有認(rèn)同稅收繞讓的條款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按照一定規(guī)則，適當(dāng)給予一定程度的抵免。納稅人國(guó)外得到的減免所得稅，凡是能提供有關(guān)證明并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可視同已全額繳納所得稅進(jìn)行抵免。另外還應(yīng)同相關(guān)國(guó)家加強(qiáng)協(xié)作，積極尋求雙邊和多邊的解決辦法，建立發(fā)達(dá)的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。在當(dāng)前稅收協(xié)

21、定期滿后，再與他國(guó)簽訂稅收協(xié)定時(shí)，應(yīng)寫(xiě)入我國(guó)也承擔(dān)稅收饒讓義務(wù)的條款。從而使我國(guó)企業(yè)在海外投資獲得的稅收減免優(yōu)惠落到實(shí)處。（六）建立海外投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金制度。企業(yè)進(jìn)行海外投資面臨陌生的東道國(guó)法律、語(yǔ)言、文化等制度環(huán)境，需要花費(fèi)一定成本學(xué)習(xí)適應(yīng)，尤其是生產(chǎn)型的大型項(xiàng)目在投資初期投入大，回收慢，存在虧損的風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)建立海外投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金制度，可適度降低企業(yè)對(duì)外投資損失的風(fēng)險(xiǎn)。具體做法可考慮準(zhǔn)許企業(yè)在一定年限內(nèi)，每年從應(yīng)稅收入中免稅提取相當(dāng)于投資額一定比例的資金計(jì)入準(zhǔn)備金，積累年限內(nèi)用于彌補(bǔ)風(fēng)險(xiǎn)損失，期滿后準(zhǔn)備金余額按比例逐年計(jì)入應(yīng)稅收入中進(jìn)行納稅。（七）優(yōu)化納稅服務(wù)。在納稅申報(bào)上遵從境外投資項(xiàng)目所在

22、國(guó)的稅收征繳規(guī)定，對(duì)境外所得的實(shí)現(xiàn)以項(xiàng)目結(jié)算和實(shí)現(xiàn)股利分配為準(zhǔn)。建議改變現(xiàn)行境外所得不論是否匯回都要按年申報(bào)納稅的規(guī)定，可考慮結(jié)合對(duì)外投資產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向的需要，在一定范圍內(nèi)實(shí)行延期納稅。例如對(duì)企業(yè)投資于能彌補(bǔ)國(guó)內(nèi)能源、資源相對(duì)不足的境外能源、資源開(kāi)發(fā)類項(xiàng)目，對(duì)已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在國(guó)外再投資予以延期征稅。對(duì)于延期納稅導(dǎo)致的避稅問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)則應(yīng)建立預(yù)防機(jī)制，包括延期納稅的申請(qǐng)理由，審批程序，違反處罰等。比如企業(yè)需有合法的延期納稅的理由，如新增投資急需資金等。企業(yè)海外投資延期納稅必須向我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批同意方可進(jìn)行。利用延期納稅規(guī)定來(lái)逃避稅的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以剝奪其延期納稅的權(quán)利并予以適當(dāng)懲

23、罰。稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)主動(dòng)向企業(yè)提供完善立體的境外投資稅收服務(wù)，包括計(jì)征方法、抵免方法、相關(guān)法規(guī)條文、國(guó)際稅收協(xié)定的釋義。做好對(duì)企業(yè)的稅收協(xié)定宣傳和輔導(dǎo)工作，使稅收協(xié)定各條款的具體內(nèi)容切實(shí)為企業(yè)所熟悉、掌握和使用。（八）重視行使居民稅收管轄權(quán)。所得來(lái)源地的確定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于居民的納稅義務(wù)、國(guó)家的稅收管轄權(quán)具有重要意義。一般而言，工業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家資本技術(shù)輸出較多，納稅人來(lái)自別國(guó)領(lǐng)土的經(jīng)營(yíng)所得、利息股息較多，因而更重視行使居民稅收管轄權(quán)。而發(fā)展中國(guó)家則相反注重行使地域稅收管轄權(quán)。通常收入來(lái)源國(guó)有優(yōu)先征稅權(quán)，而居住國(guó)則有最終征稅權(quán)。我國(guó)在面臨資本輸入向資本輸出轉(zhuǎn)變的戰(zhàn)略時(shí)期，更應(yīng)重視居民稅收管轄權(quán)相關(guān)制度的建設(shè)。從維護(hù)我國(guó)稅收正當(dāng)權(quán)益出發(fā)，需要改變只偏重于來(lái)源地管轄的政策思路，避免我國(guó)稅收管轄權(quán)的旁落。（九）稅收制度建設(shè)及國(guó)際稅收協(xié)定的完善。稅收政策應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)現(xiàn)實(shí)環(huán)境和現(xiàn)有征管能力，簡(jiǎn)化稅制，促