企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理下虧損彌補(bǔ)基本框架

1、（一）企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理下虧損彌補(bǔ)基本框架稅法的基本設(shè)計(jì)是，納稅人不能通過交易安排，讓合并企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損，被合并企業(yè)的虧損應(yīng)當(dāng)用被合并企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤來彌補(bǔ)。119號(hào)文件采取了按照凈資產(chǎn)比例彌補(bǔ)的方式（資產(chǎn)比例測(cè)試），而59號(hào)文件假定社會(huì)平均利潤率為最長期限的國債利率，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值同利率的乘積，就是未來被合并凈資產(chǎn)至少能產(chǎn)生的理論利潤，用這個(gè)利潤來彌補(bǔ)被合并虧損，目前我國最長期限的國債為 2009年11月30日發(fā)行的，期限50年，總額200億元，利率為4.3%。（二）合并商譽(yù)是否作為彌補(bǔ)虧損計(jì)算的基數(shù)？規(guī)程討論稿認(rèn)為，由于商譽(yù)在產(chǎn)生利潤時(shí)也

2、在發(fā)生作用，因此被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值包括商譽(yù)。即：這里的合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值實(shí)際上就是交易價(jià)格，即：凈資產(chǎn)公允價(jià)值+商譽(yù)。4號(hào)公告未明確該問題，實(shí)踐中可能會(huì)引起一些爭(zhēng)議。例如：被合并企業(yè)評(píng)估價(jià)值為2億元，但是收購企業(yè)發(fā)行價(jià)值2.5億元的價(jià)值溢價(jià)收購被合并企業(yè)，此時(shí)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值按照2.5億元計(jì)算，還是按照2億元計(jì)算就是爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。但從文字表述來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可能按照2億元執(zhí)行。（三）彌補(bǔ)限額是總額還是年度限額4號(hào)公告明確了虧損彌補(bǔ)限額按年計(jì)算，先前財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)培訓(xùn)時(shí)認(rèn)為是總限額，國家稅務(wù)總局領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為是年度限額。此次4號(hào)公告明確按年計(jì)算。2010年10月，財(cái)政部郭垂平處長赴上海講

3、座時(shí)，依然認(rèn)為這里的限額應(yīng)該是總額，甚至說總局的4號(hào)公告是錯(cuò)誤的。利率按年計(jì)算，因此這里虧損限額也是按年計(jì)算。如果被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為負(fù)數(shù)，則其虧損不能延續(xù)彌補(bǔ)。（四）同一控制下的合并依然應(yīng)該遵循被合并企業(yè)虧損彌補(bǔ)規(guī)則。此前，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為同一控制下采取特殊性稅務(wù)處理的合并，其虧損不應(yīng)受到限制，這種觀點(diǎn)最終未被采納，以避免避稅漏洞。2009年年末，在北京同游有旺處長討論時(shí)，游處認(rèn)為統(tǒng)一控制下采取特殊性稅務(wù)處理的合并，其虧損彌補(bǔ)不能受到限制，因?yàn)槠涮潛p的產(chǎn)生都是集團(tuán)內(nèi)資本產(chǎn)生的。筆者對(duì)同一控制下得虧損不受限制的規(guī)定不贊同，因?yàn)檫@無疑給了關(guān)聯(lián)企業(yè)合并納稅享受盈虧互抵給出了一條避稅路線。（五）

4、企業(yè)重組采用吸收合并方式的，被合并企業(yè)注銷前當(dāng)年度的虧損如何彌補(bǔ)？如A公司2010年8月吸收合并B公司，選擇采用特殊稅務(wù)處理，B公司合并前尚未彌補(bǔ)的虧損情況為2005年-300萬元，2006年-400元，2007年0萬元，2008年-300萬元，2009年0萬元，2010年1-8月-50萬元。合并日B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為5000萬元，2010年度，存續(xù)企業(yè)A公司實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額4000萬元。（假設(shè)當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為4.3%）。目前總局對(duì)2010年1-8月的虧損如何彌補(bǔ)尚未明確，觀點(diǎn)有以下幾種：第一種觀點(diǎn)：被合并企業(yè)B公司的虧損彌補(bǔ)從2005年開始彌補(bǔ)，即2010年1-8月

5、的虧損由于是當(dāng)年的虧損不作為彌補(bǔ)年限，具體彌補(bǔ)虧損年限為2005、2006、2007、2008、2009、2010年1-8月，總共六個(gè)匯算清繳期限，其中2010年1-8月，由于是當(dāng)年的虧損不受到最長期限發(fā)行國債利率標(biāo)準(zhǔn)的限制，全額彌補(bǔ)；第二種觀點(diǎn)：被合并企業(yè)B公司的虧損彌補(bǔ)從2005年開始彌補(bǔ)，即2010年1-8月的虧損由于是當(dāng)年的虧損不作為彌補(bǔ)年限，具體彌補(bǔ)虧損年限為2005、2006、2007、2008、2009、2010年1-8月，總共六個(gè)匯算清繳期限，同第一種觀點(diǎn)不同的是，其中2010年1-8月，要受到截止當(dāng)年年末最長期限國債利率標(biāo)準(zhǔn)的限制；第三種觀點(diǎn)：2010年1-8月單獨(dú)算一個(gè)彌補(bǔ)

6、虧損的年度，因此彌補(bǔ)年限從2006年開始，具體彌補(bǔ)年限為2006、2007、2008、2009、2010年1-8月，其中其中2010年1-8月，要受到截止當(dāng)年年末最長期限國債利率標(biāo)準(zhǔn)的限制；以上三種觀點(diǎn)，均由其合理性，在國家稅務(wù)總局尚未明確此事之前，建議及時(shí)同當(dāng)?shù)厥∫患?jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，達(dá)成一致意見實(shí)施。（六）一般性稅務(wù)處理下被合并企業(yè)的虧損不允許在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)這種情形稱之為資產(chǎn)稅收屬性的結(jié)轉(zhuǎn)，當(dāng)被合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值得到實(shí)現(xiàn)的時(shí)候，即一般性稅務(wù)處理，由于清算所得時(shí)允許彌補(bǔ)虧損的，因此其虧損已經(jīng)被彌補(bǔ)，即使不夠彌補(bǔ)的，也不再結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，即：稅收屬性跟著資產(chǎn)走，當(dāng)資產(chǎn)隱含增值得到實(shí)現(xiàn)以后，資產(chǎn)的

7、各類屬性“推到重來”。反之當(dāng)被合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值不必得到實(shí)現(xiàn)的時(shí)候，即選擇特殊性稅務(wù)處理時(shí)，被合并企業(yè)虧損原則上允許繼承，當(dāng)然會(huì)受到一定限制，按照資產(chǎn)比例測(cè)試的方法來確認(rèn)可以彌補(bǔ)的虧損額。在一般性稅務(wù)處理中，被合并企業(yè)的虧損不允許結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，但是59號(hào)文件及其管理辦法都沒有提到不允許存續(xù)企業(yè)的虧損進(jìn)行彌補(bǔ)，因此如果企業(yè)以虧損企業(yè)作為存續(xù)企業(yè)去合并盈利企業(yè)，雖然不合理，但是找不到稅法條款禁止彌補(bǔ)。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以用第五條第一款，虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)，沒有合理的商業(yè)目的來制止，但是合理的商業(yè)目的是享受特殊性稅務(wù)處理的要件，而企業(yè)適用一般性稅務(wù)處理，顯然不能套用59號(hào)文件第五條第一款。雖然盈利

8、企業(yè)彌補(bǔ)虧損企業(yè)，虧損不能結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，反過來以虧損企業(yè)彌補(bǔ)盈利企業(yè)，其虧損就能得到彌補(bǔ)的情形，似乎顯然不合理，但是目前缺乏法定政策來制止這種情形，除非是啟動(dòng)一般反避稅條款，而啟動(dòng)一般反避稅條款，并不能成為常態(tài)的稅務(wù)調(diào)整方式。何況這種情形，也未必就沒有合理的商業(yè)目的，例如某企業(yè)凈資產(chǎn)為5億元，但是未分配利潤是負(fù)數(shù)，為了盤活資產(chǎn)，合并一個(gè)凈資產(chǎn)為5000萬元的盈利企業(yè)，也完全可以具有合理的商業(yè)目的。（七）企業(yè)分立虧損彌補(bǔ)特殊性稅務(wù)處理中，被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)，無論存續(xù)分立，還是新設(shè)分立，均這樣操作。一般性稅務(wù)處理中，由于分立出去

9、的資產(chǎn)隱含增值已經(jīng)變現(xiàn)，由于分立產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額會(huì)彌補(bǔ)一部分虧損，剩余虧損由存續(xù)企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)，而分立出去的新企業(yè)不能彌補(bǔ)虧損。問：適用于特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組行為，被合并企業(yè)虧損能否在合并企業(yè)中結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)？答：您好，根據(jù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅【2009】59號(hào)）第六條規(guī)定：企業(yè)重組符合（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)；（四）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)等規(guī)定，且企業(yè)合并時(shí)，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)