上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則案例解析之九：會計政策、會計估計變更

1、會計政策、會計估計變更和差錯更正作者：中國證券監(jiān)督管理委員會會計部 時間： 2012-10-01會計政策、會計估計變更和差錯更正均會對財務(wù)報表所提供信息 的可靠性和相關(guān)性，以及同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財 務(wù)報表可比性產(chǎn)生較大影響。因此，如何正確判斷會計政策、會計估 計變更和差錯更正，并以此提高會計信息的質(zhì)量，對于上市公司而言 是至關(guān)重要的。第一節(jié)區(qū)分會計估計變更與差錯更正一、背景情況近年來，上市公司財務(wù)報告存在會計估計變更或差錯更正的情況 屢見不鮮，這一現(xiàn)象引起了人們的關(guān)注。確定某一事項是作為會計估 計變更還是差錯更正進(jìn)行處理，通常需要職業(yè)判斷。雖然會計估計變 更和前期差錯更正存在

2、本質(zhì)上的區(qū)別，但在實務(wù)中有時也難以區(qū)分。二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定企業(yè)會計準(zhǔn)則第 28 號 會計政策、會計估計變更和差錯更正第八條規(guī)定， “會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行的重估和調(diào)整” 。企業(yè)會計準(zhǔn)則第 28 號 會計政策、會計估計變更和差錯更正第十一條規(guī)定， “前期差錯是指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成遺漏或誤報:（一編報前期財務(wù)報表時能夠合理預(yù)計取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息;（二前期財務(wù)報表批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息 ” 。三、問題分析與討論會計估計變更與差錯更正有時

3、難以區(qū)分，尤其是在區(qū)分會計估計變更和由于會計估計錯誤導(dǎo)致的差錯更正的情況下。區(qū)分這兩者的關(guān)鍵是判定前期作出的會計估計是否存在錯誤。如果在作出會計估計的當(dāng)時沒有考慮或沒有正確運用編報財務(wù)報表時能夠合理預(yù)計取得的可靠信息，那么這一會計估計就是錯誤的，屬于前期差錯，需要遵循差錯更正的會計處理方法。反之，如果當(dāng)時作出的會計估計是以當(dāng)時存在的、能夠取得的可靠事實為基礎(chǔ)的，而后的會計估計變更又是由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化而作出的，那就屬于會計估計變更，適用會計估計變更的處理方法。四、典型案例案例 9.1A 公司為上市公司， B 公司與 A 公司在 2010 年 1 月 1

4、日前存在關(guān)聯(lián)關(guān)系， 2010 年 1 月 1 日后不再存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。 2008 年， B 公司以自身房產(chǎn)為抵押向銀行借款4000 萬元， A 公司同時開具了面值為 4000 萬元的無期限商業(yè)承兌匯票作為質(zhì)押。 2010 年，因 B 公司無力償還銀行債務(wù)本金 4000 萬元 ( 利息已經(jīng)支付，銀行起訴到法院。法院于 2010 年作出一審判決，銀行先執(zhí)行B 公司的抵押房產(chǎn)，該房產(chǎn)在2010 年年底的評估值為 6000 萬元。2011 年 2 月 1 日，法院二審判決，其中包括銀行可以執(zhí)行B 公司的抵押房產(chǎn)，以及銀行可以要求A 公司就 B 公司未償還的銀行借款承擔(dān)質(zhì)押票據(jù)的兌付責(zé)任。 A 公司與 B

5、 公司、法院及銀行進(jìn)行了溝通，銀行和法院均同意先執(zhí)行B 公司的抵押房產(chǎn)。 2011 年 3 月， B 公司的抵押房產(chǎn)經(jīng)法院評估作價，準(zhǔn)備拍賣，由于 B 公司不具有支付能力， A 公司為促成房產(chǎn)拍賣代B 公司支付了拍賣保證金。A 公司在 2010 年資產(chǎn)負(fù)債表日判斷，由于 B 公司抵押房產(chǎn)價值約6000 萬元， A 公司與法院和債權(quán)人就該償債事項進(jìn)行溝通后認(rèn)為 A 公 司不會產(chǎn)生連帶償債損失。2011年4月1日，A公司公布2010年年度 報告，考慮到資產(chǎn)負(fù)債表日至法院判決日、財務(wù)報告報出日期間， B 公 司抵押房產(chǎn)價值未大幅下跌( 跌破債務(wù)本金， A 公司把上述事項作為或有負(fù)債進(jìn)行披露( 未計提

6、預(yù)計負(fù)債。2011 年 4 月到 7 月，由于 B 公司瀕臨破產(chǎn)等諸多因素，法院遲遲未能執(zhí)行對B 公司房產(chǎn)的拍賣。 2011 年 10 月，銀行要求A 公司承擔(dān)連帶償債責(zé)任，A 公司為此被扣劃了銀行存款4000 萬元。問題 :A 公司 2011年發(fā)生的 4000萬元償債損失應(yīng)計入2011 年還是應(yīng)追溯調(diào)整到 2010年?案例解析 :首先判斷A公司2010年度財務(wù)報表是否存在會計差錯。本例中，B 公司 2008 年以房產(chǎn)作抵押舉債， 2010 年，因 B 公司無力償還銀行債務(wù)本金 4000 萬元，銀行提起訴訟，法院已于 2010 年作出一審判決，銀行先執(zhí)行B 公司的抵押房產(chǎn)，且該房產(chǎn)在2010

7、年年末價值己漲至6000 萬元，比債務(wù)本金4000 萬元高出 2000 萬元。因此，就資產(chǎn)負(fù)債表日存在的情況判斷， A 公司很可能不需要履行連帶責(zé)任，所以與這一或有事項有關(guān)的義務(wù)不滿足確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債的條件。然后，雖然在A 公司 2010 年財務(wù)報告報出日 （2011 年 4 月 1 日之前該訴訟又有了新的進(jìn)展，即在 2011 年 2 月 1 日法院判決銀行可以執(zhí)行 B 公司的抵押房產(chǎn)，以及銀行可以要求A 公司就 B 公司未償還的銀行借款承擔(dān)質(zhì)押票據(jù)的兌付責(zé)任，但考慮到法院和債權(quán)人同意先執(zhí)行B 公司的抵債房產(chǎn)，而該抵押房產(chǎn)已經(jīng)在準(zhǔn)備估價拍賣， B 公司抵押房產(chǎn)的價值未出現(xiàn)大幅下跌（跌破債務(wù)本金情

8、形，故可以合理預(yù)期B 公司將通過拍賣房產(chǎn)所得償還銀行債務(wù)。因此， A 公司仍然很可能不需要履行連帶責(zé)任，所以與這一或有事項有關(guān)的義務(wù)仍不滿足確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債的條件。我們認(rèn)為， A 公司在 2010 年年報中將B 公司的連帶償債責(zé)任作為或有事項披露是合理的。 A 公司在 2010 年資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)當(dāng)時存在的、預(yù)期能夠取得的證據(jù)進(jìn)行了判斷，且沒有證據(jù)表明當(dāng)時的判斷存在差錯，因此該事項不屬于前期差錯。2011 年 10月，由于法院遲遲未能執(zhí)行對B 公司房產(chǎn)的拍賣， A 公司為此被扣劃了銀行存款4000 萬元，這使該項償債情況發(fā)生了變化，由此產(chǎn)生的對負(fù)債賬面價值的重估和調(diào)整應(yīng)屬于會計估計變更。根據(jù)準(zhǔn)則

9、規(guī)定， A 公司 2011 年發(fā)生的 4000 萬元償債損失應(yīng)計入 2011 年的損益，不需要追溯調(diào)整2010年的相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)。案例 9.2A 公司為上市公司，于 2011 年 3 月初公布 2010 年報。年報公布后僅數(shù)日， A 公司收到省財政廳關(guān)于 省大中型水庫庫區(qū)基金征收使用管理細(xì)則（試行的通知> ，根據(jù)該文件的要求，A 公司應(yīng)自 2009 年5 月 1 日起，對裝機容量在2.5 萬千瓦及以上有發(fā)電收入的水庫和水電站，按照上網(wǎng)電量8 厘/千瓦時征收庫區(qū)基金。按照該文件界定的征收范圍， A 公司所屬已投產(chǎn)電站均需繳納庫區(qū)基金。經(jīng)測算，執(zhí)行上述規(guī)定后， A 公司 2009 年歸屬母公司

10、股東的凈利潤減少約 900 萬元，2010年歸屬母公司股東的凈利潤減少約 1800萬元。該文件同時規(guī)定:2009 年 5 月 1 日至 2010年 12 月 31 日應(yīng)征收的大中型水庫庫區(qū)基金收入由省電網(wǎng)公司代為追繳，并于 2011 年 4 月 1日前足額繳入省級國庫， 2011 年 1 月 1 日后征收的大中型水庫庫區(qū)基金收入按 xx 省大中型水庫庫區(qū)基金征收使用管理細(xì)則 （試行的通知相關(guān)規(guī)定辦理。問題 :A 公司在 2011 年度補交的 2009-2010年度的水庫庫區(qū)基金是否屬于重大會計差錯，是否需要就此進(jìn)行追溯調(diào)整 ?案例解析 :本案例中， A 公司于 2010 年年度報告報出日后收到

11、政府文件，這不屬于會計準(zhǔn)則中規(guī)定的“編報前期財務(wù)報表時能夠合理預(yù)計取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息”，也不屬于“前期財務(wù)報表批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息”， A 公司在編制 2010 年度財務(wù)報表時無法取得或預(yù)計這一事項，所以該事項不屬于前期差錯， A 公司 2009-2010年度財務(wù)報告無須進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定， A 公司不需要進(jìn)行追溯調(diào)整，但應(yīng)對此事項進(jìn)行專項信息披露。同時，應(yīng)將2009 年、 2010 年度應(yīng)計提的庫區(qū)基金計入 2011 年第一季度財務(wù)報告。案例 9.3A 公司為上市公司。 2008年 A 公司由于為與其有業(yè)務(wù)往來的 B 公司銀行貸款提供擔(dān)保而確認(rèn)了相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債，計入

12、了當(dāng)年度的營業(yè)外支出。該擔(dān)保與A 公司取得應(yīng)納稅收入相關(guān)。 2010 年，擔(dān)保責(zé)任實際履行完畢， A 公司在 2010 年企業(yè)所得稅匯算清繳期間向主管稅務(wù)機關(guān)申請了 3 億元擔(dān)保損失稅前扣除。若不考慮擔(dān)保損失， A 公司 2010年應(yīng)納稅所得額為 1 億元，所得稅費用為 0.25 億元。公司認(rèn)為，上述擔(dān)保損失符合稅前扣除的條件，但能否扣除最終需主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定，而稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)定存在不確定性。 A 公司在披露2010 年年報時，尚未取得主管稅務(wù)機關(guān)就擔(dān)保損失扣稅認(rèn)定的批復(fù)文件，因此在2010年年報中確認(rèn)了應(yīng)繳所得稅負(fù)債0.25 億元，并確認(rèn)了同等金額的當(dāng)期所得稅費用。同時，截至 2010年所得稅

13、的繳納截止日 A 公司因未取得主管稅務(wù)機關(guān)批復(fù)文件，一直未實際繳納 2010年所得稅。2011 年 9 月， A 公司取得主管稅務(wù)機關(guān)批復(fù) :為 B 公司銀行貸款提供擔(dān)保發(fā)生的擔(dān)保損失共計3 億元，可以從應(yīng)納稅所得額中扣除，并確定可從 2010年度應(yīng)納稅所得額中扣除1 億元，剩下2億元可在 2011年度 （含及以后年度的應(yīng)納稅所得額中扣除。問題 :A 公司在 2011 年取得主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可以從2010 年應(yīng)納稅所得額中扣除的 1 億元擔(dān)保損失及0.25 億元所得稅費用，應(yīng)追溯調(diào)整計入 2010年度還是計入2011 年度 ?案例解析 :本案例中， A 公司從 2008 年起為 B 公司履行

14、銀行貸款擔(dān)保責(zé)任，至 2010 年履行完畢，共發(fā)生了 3 億元貸款擔(dān)保損失。 A 公司在披露2010 年年報之時，尚未取得主管稅務(wù)機關(guān)批復(fù)文件（批準(zhǔn)有關(guān)擔(dān)保損失可以從應(yīng)納稅所得額中扣除。 A 公司于 2011 年 9 月取得的主管稅務(wù)機關(guān)批復(fù)文件不屬于編制 A 公司 2010 年年度財務(wù)報告時“能夠合理預(yù)計取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息”，也不屬于 2010 年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時“能夠取得的可靠信息”。因此， A 公司 2011 年 9 月取得主管稅務(wù)機關(guān)批復(fù)后對相應(yīng)所得稅費用和應(yīng)繳所得稅的調(diào)整不屬于前期差錯。我們認(rèn)為， A 公司于 2011 年 9 月取得的主管稅務(wù)機關(guān)批復(fù)文件，直接導(dǎo)致與A

15、 公司 2011 年度應(yīng)納稅所得額和所得稅費用相關(guān)的預(yù)期經(jīng)濟利益和繳稅義務(wù)發(fā)生了變化，應(yīng)屬于會計估計變更，故應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定采用未來適用法。所以，本例中主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)可以從2010 年度應(yīng)納稅所得額中扣除的 1 億元擔(dān)保損失，不應(yīng)追溯調(diào)整2010 年度財務(wù)報表，而應(yīng)于2011 年度應(yīng)納稅所得額中扣除。其余2 億元擔(dān)保損失，可以根據(jù)A 公司 2011 年至 2014 年應(yīng)納稅所得額大小和主管稅務(wù)機關(guān)批復(fù)文件規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)會計處理。第二節(jié)會計估計變更的處理一、背景情況由于企業(yè)經(jīng)營活動中有內(nèi)在的不確定因素，許多財務(wù)報表項目不能準(zhǔn)確地計量，只能加以估計，估計過程涉及以最近可以得到的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

16、但是，會計估計畢竟是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，如果賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗或后來的發(fā)展可能不得不對會計估計進(jìn)行修訂。企業(yè)對變更后的會計估計應(yīng)當(dāng)采用未來適用法。某些情況下，企業(yè)在變更了會計估計之后，對于應(yīng)該從何時開始采用變更后的估計存在疑問，尤其是當(dāng)涉及固定資產(chǎn)折舊方法、固定資產(chǎn)使用壽命及應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備計提方法變更的時候。究其原因，一般有以下幾種 :(1 報告年度內(nèi)新增的一些資產(chǎn)，其特征與原資產(chǎn)有所不同，從而對新資產(chǎn)采用新的會計估計。例如 : 某企業(yè)房屋建筑物的預(yù)計使用壽命原來為 30-40 年，年內(nèi)新增某辦公樓，預(yù)計使用壽命為 5

17、0 年，從而需要在報告附注中將房屋建筑物的預(yù)計使用壽命從30-40 年修改為 3050 年。(2 報告年度內(nèi)發(fā)生了某一事件，導(dǎo)致原來賴以估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化。例如 : 一項新技術(shù)研發(fā)成功，使得某類機器設(shè)備的預(yù)計使用壽命從10年延長到 15年。(3 隨著信息和經(jīng)驗的積累，企業(yè)逐漸發(fā)現(xiàn)原來的方法已經(jīng)不再適用或者不夠準(zhǔn)確。例如 : 企業(yè)在對應(yīng)收款項組合按照信用風(fēng)險特征計提壞賬準(zhǔn)備時，以前并未區(qū)分關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方款項，都視為具有同樣的信用風(fēng)險特征，隨著經(jīng)驗的積累，發(fā)現(xiàn)在其他情況( 如賬齡相同的情況下，對關(guān)聯(lián)方應(yīng)收款項發(fā)生壞賬的比例比非關(guān)聯(lián)方要低很多，因此決定變更壞賬準(zhǔn)備的計提方法。上述情況是否屬于會計估

18、計變更，如果是會計估計變更，應(yīng)該從報告年度的期初、導(dǎo)致變更的事件發(fā)生日，還是管理層批準(zhǔn)會計估計變更的日期開始按照新的會計估計進(jìn)行會計處理，實務(wù)中存在不同看法。二、會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定企業(yè)會計準(zhǔn)則第 28 號會計政策、會計估計變更和差錯更正第八條規(guī)定， “會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行的重估和調(diào)整” 。第九條規(guī)定， “企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法。會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn); 既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)” 。對變

19、更后的會計估計應(yīng)該從何時開始采用，企業(yè)會計準(zhǔn)則要求采用未來適用法。國際財務(wù)會計準(zhǔn)則第 8 號會計政策、會計估計變更和差錯第 38 條規(guī)定， “對某項會計估計變更影響采用未來適用法確認(rèn)，意味著該變更適用于自估計變更日開始的交易 ” 。三、問題分析與討論實務(wù)中，企業(yè)普遍都清楚地認(rèn)識到會計估計變更應(yīng)該采用未來適用法，但在執(zhí)行過程中，具體應(yīng)該從何時開始采用變更后的估計仍存在不一致的做法。針對本節(jié)背景信息匯總所介紹的三種情況，我們認(rèn)為應(yīng)該作出不同的判斷:(1 報告年度內(nèi)新增的一些資產(chǎn)，其特征與原資產(chǎn)有所不同，從而對新資產(chǎn)采用新的會計估計。這種情況是對新資產(chǎn)采用新會計估計，嚴(yán)格來講并沒有變更原來的會計估計

20、。因此，應(yīng)該對新資產(chǎn)初始確認(rèn)后就采用新的會計估計，并在財務(wù)報告披露中予以體現(xiàn)。(2 報告年度內(nèi)發(fā)生了某一事件，導(dǎo)致原來賴以估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化。如果僅僅是由某一事件導(dǎo)致的會計估計變更，那么變更后的會計估計應(yīng)該從該事件發(fā)生的時候開始 ; 如果該項會計估計變更需要得到企業(yè)管理層的批準(zhǔn)，則還需要結(jié)合會計估計變更的客觀原因與管理層主觀判斷因素來綜合考慮適用時間。(3 隨著信息和經(jīng)驗的積累，企業(yè)逐漸發(fā)現(xiàn)原來的方法已經(jīng)不再適用或者不夠準(zhǔn)確，從而需要進(jìn)行變更。由于是隨著信息和經(jīng)驗的積累才發(fā)現(xiàn)需要對會計估計進(jìn)行變更，企業(yè)很難找到某一個確切的時間點來作為估計變更的適用時間。在這種情況下，需要管理層在客觀信息的基礎(chǔ)

21、上進(jìn)行更多的主觀判斷和決策，因此通常應(yīng)該以管理層作出改變會計估計的決定之后開始適用。為方便實務(wù)操作，新會計估計最早可以自最近一期尚未公布的定期報告（如季報、半年報開始使用，原則上不能追溯到更早會計期間。四、典型案例案例 9.4A 公司是上市公司。 2009 年 4 月， A 公司發(fā)布公告稱，經(jīng)公司董事會審議通過關(guān)于公司固定資產(chǎn)折舊年限會計估計變更的議案，決定調(diào)整公司固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命。其中房屋建筑物預(yù)計使用壽命從原定的 20-30年調(diào)整為 20-40年。 A 公司在公告中解釋此項變更的原因為 :A 公司 2008 年購置了一棟辦公樓，該辦公樓的預(yù)計使用壽命為 40年。問題 :A 公司變更后的

22、固定資產(chǎn)折舊年限應(yīng)該從何時開始適用 ?案例解析 :本案例中， A 公司原有房屋建筑物的預(yù)計使用壽命都在20 年到 30年之間，而新增的辦公樓預(yù)計使用壽命為 40 年。因此，需披露房屋建 筑物的預(yù)計使用壽命為 20-40 年。這屬于對新資產(chǎn)采用新的會計估 計，并不是會計估計變更，應(yīng)該對該辦公樓達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)開始 即按照 40年計提折舊。案例 9.5A 公司是上市公司，于 2011 年 12月 31 日發(fā)布公告稱，由于 A 公 司于 2011 年 10 月對部分車間的機器設(shè)備進(jìn)行調(diào)整，以提高生產(chǎn)效率 和機器設(shè)備的使用率，在調(diào)整完成之后，部分機器設(shè)備的預(yù)計使用壽 命發(fā)生改變。以 X 設(shè)備為例，設(shè)

23、備從M 車間調(diào)整至N 車間，根據(jù)N車間的生產(chǎn)計劃，預(yù)計X 設(shè)備的利用率將大幅提高，從而其預(yù)計使用壽命從 10 年縮短到 8 年，剩余使用壽命從4 年縮短到 2 年。 A 公司董事會因此決定將該機器設(shè)備的預(yù)計使用壽命從10年調(diào)整為 8 年。問題 :A 公司此項會計估計變更應(yīng)該如何進(jìn)行會計處理?案例解析 :本案例中，由于 X設(shè)備的使用方式發(fā)生了一定變化，導(dǎo)致其預(yù)計 使用壽命縮短，屬于某一特定事件導(dǎo)致的會計估計變更，應(yīng)該從 X設(shè) 備轉(zhuǎn)移到N車間使用（假定為2011年10月1日之后開始按照新的預(yù)計 壽命計提折舊。止匕外，假設(shè)X設(shè)備原值1000萬元，預(yù)計凈殘值為0,截至2011年 9月30日累計折舊600萬元，凈值400萬元，在改變了估計使用壽命 之后，X設(shè)備在2011年第4季度需計提的折舊為50萬元（即400萬元/2 年X 3/12,即固定資產(chǎn)凈值在調(diào)整后的剩余年限中按直線法計提折舊， 不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累計影響數(shù)。案例9.6A公司是上市公司。