雙元控制主體構(gòu)架下現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制的新思考

1、    摘要現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，形成企業(yè)中客觀存在的兩個(gè)控制主體，即企業(yè)所有者和受托經(jīng)營者。雙元控制主體間的利益不一致、信息不對(duì)稱，是造成現(xiàn)實(shí)中我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的重要原因，這已成為我國現(xiàn)代企業(yè)健康發(fā)展的嚴(yán)重障礙。因此說，加強(qiáng)現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制必須以“協(xié)調(diào)”作為會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)，設(shè)計(jì)激勵(lì)與約束并重的控制思路和方法，并建立多層次的會(huì)計(jì)控制體制。 關(guān)鍵詞雙元控制主體 會(huì)計(jì)控制 受托責(zé)任 信息不對(duì)稱 會(huì)計(jì)信息失真 現(xiàn)代企業(yè)是以所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離為主要特征的，而擁有所有權(quán)的所有者和游泳經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者都是企業(yè)的控制主體，因而可以將兩者統(tǒng)稱為雙元控制主體。

2、現(xiàn)代企業(yè)雙元控制主體的存在，體現(xiàn)了企業(yè)中“控制與被控制”關(guān)系的特征：一方面是所有者對(duì)經(jīng)營者的控制，因?yàn)樗姓邠碛袑?duì)經(jīng)營者的評(píng)價(jià)和任免權(quán)，同時(shí)也決定著其報(bào)酬的高低，因此可以說經(jīng)營者的經(jīng)營是在所有者的監(jiān)督控制之下進(jìn)行的；另一方面雖然所有者擁有企業(yè)的最終控制權(quán)，但在經(jīng)營過程中企業(yè)的控制權(quán)實(shí)際上為經(jīng)營者所擁有，所有者必須依靠經(jīng)營者“盡心盡力”地工作才能實(shí)現(xiàn)其資本的擴(kuò)張和企業(yè)價(jià)值的增加，從這個(gè)意義上說，所有者又受到經(jīng)營者的牽制和控制。這種相互依存、對(duì)立統(tǒng)一的兩個(gè)控制主體，也許就是現(xiàn)代企業(yè)制度的魅力之所在。在此我們并不想論述現(xiàn)代企業(yè)制度的優(yōu)劣，僅想探討現(xiàn)代企業(yè)制度下會(huì)計(jì)控制的作用及其如何強(qiáng)化的問題?？梢钥?/p>

3、定地說，現(xiàn)代企業(yè)制度為實(shí)施會(huì)計(jì)控制提出了更新、更高的要求，加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制是實(shí)施現(xiàn)代企業(yè)制度的根本保證。 一 、會(huì)計(jì)控制是現(xiàn)代企業(yè)制度順利實(shí)施的保障機(jī)制 廣義的會(huì)計(jì)控制既包括“會(huì)計(jì)控制”，也包括“對(duì)會(huì)計(jì)的控制”。“會(huì)計(jì)控制”是指通過會(huì)計(jì)工作和利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所進(jìn)行的指揮、調(diào)節(jié)、約束和促進(jìn)等活動(dòng)，以使企業(yè)實(shí)現(xiàn)效益最大化的目標(biāo)；所謂“對(duì)會(huì)計(jì)的控制”則是指對(duì)會(huì)計(jì)工作及其質(zhì)量所進(jìn)行的控制，這是對(duì)控制者所進(jìn)行的一種再控制。實(shí)踐中這兩方面的會(huì)計(jì)控制都需要，他們都是為了保障所有者的經(jīng)濟(jì)利益，是經(jīng)營者履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任必不可少的管理環(huán)節(jié)。應(yīng)當(dāng)看到，會(huì)計(jì)控制是在控制地位、控制利益和控制目標(biāo)不對(duì)等、不一致

4、甚至相互對(duì)立和矛盾的兩個(gè)控制主體之間架起的一座使之彼此信任的橋梁，它是現(xiàn)代企業(yè)制度建立和發(fā)展的保障。 首先，對(duì)企業(yè)所有者來說，他最關(guān)心的是其投入資本的安全性和收益性，即實(shí)現(xiàn)資本保值、增值目標(biāo)，而這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須有有效的會(huì)計(jì)控制作保證。會(huì)計(jì)控制的重要目標(biāo)之一是保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，即使會(huì)計(jì)信息達(dá)到真實(shí)性、相關(guān)性、及時(shí)性等質(zhì)量特征要求。真實(shí)的會(huì)計(jì)信息是所有者控制經(jīng)營者的基本依據(jù)，所有者通過會(huì)計(jì)信息可以及時(shí)了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況，通過對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析能夠掌握資本的安全性和收益性及其對(duì)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的影響因素，從而對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行必要的干預(yù)。此外，會(huì)計(jì)控制能夠促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營效益最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而這正是

5、所有者控制企業(yè)、控制經(jīng)營者的目的，并與其企業(yè)價(jià)值最大化的根本目標(biāo)相一致。由此可見，會(huì)計(jì)控制是保障所有者利益的關(guān)鍵，如果沒有有效的會(huì)計(jì)控制作為現(xiàn)代企業(yè)制度的支撐，那么維護(hù)現(xiàn)代企業(yè)所有者的利益就會(huì)成為一句空話，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和實(shí)施就會(huì)成為泡影。 其次，對(duì)經(jīng)營者而言，會(huì)計(jì)控制是其履行受托經(jīng)營責(zé)任、實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效益最大化目標(biāo)的重要保證?，F(xiàn)代企業(yè)的特征之一是經(jīng)營者和所有者在經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系表現(xiàn)為一種契約關(guān)系，“財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)經(jīng)營管理者在契約中規(guī)定的責(zé)任，稱之為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”，“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是一種報(bào)告說明責(zé)任，是責(zé)任承擔(dān)人向有關(guān)方面報(bào)告說明其行為過程與結(jié)果的責(zé)任”?？梢姡芡薪?jīng)營者有義務(wù)按照所有者控制企業(yè)的

6、要求提供有關(guān)會(huì)計(jì)信息，這是經(jīng)營者履行受托經(jīng)營責(zé)任之必需。當(dāng)然，向所有者提供會(huì)計(jì)信息僅僅是履行受托緊急責(zé)任的一種形式，其內(nèi)涵必須以真實(shí)的經(jīng)營獲利作保證，只有經(jīng)營者切實(shí)實(shí)現(xiàn)了經(jīng)營效益最大化的目標(biāo)，才算履行了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而經(jīng)營者利用會(huì)計(jì)信息對(duì)資金流、物流甚至作業(yè)鏈進(jìn)行的會(huì)計(jì)控制過程也就是企業(yè)效益最大化經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過程。因此，沒有會(huì)計(jì)控制，經(jīng)營者既無法實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，當(dāng)然也就談不上履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任了。    再者，會(huì)計(jì)控制能夠協(xié)調(diào)所有者和經(jīng)營者之間的利益沖突，使控制雙方建立起相互信任的關(guān)系，從而保證現(xiàn)代企業(yè)制度的順利實(shí)施。企業(yè)的所有者和經(jīng)營者處于不對(duì)等的控制地

7、位，有不同的控制目標(biāo)，尤其在信息需求和利用方面存在“不對(duì)稱性”和“外部性”，借助于會(huì)計(jì)控制能夠起到約束雙方行為，并對(duì)未來進(jìn)行合理運(yùn)籌的作用。這樣不但能規(guī)范經(jīng)營者行為，而且能促使所有者采取一種“約束+激勵(lì)”的科學(xué)控制方式，以調(diào)動(dòng)經(jīng)營者管好企業(yè)、賺取利潤的積極性，從而使現(xiàn)代企業(yè)平衡、穩(wěn)定的發(fā)展。 二、會(huì)計(jì)信息失真是雙元控制主體矛盾的產(chǎn)物 目前，我國很多企業(yè)都不同程度地存在著會(huì)計(jì)信息失真的情況，并已引起相關(guān)方面的高度重視，正在積極想辦法加以解決。作者認(rèn)為，這種情況的產(chǎn)生，恐怕與雙控制主體的形成及其矛盾的發(fā)展有很大關(guān)系。大家知道，會(huì)計(jì)控制實(shí)質(zhì)上是控制主體意志的體現(xiàn)，即控制主體通過各種控制措施將自己的目

8、標(biāo)、要求、企望傳達(dá)給被控制者，使之用以規(guī)范和指導(dǎo)其行為。比如對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)質(zhì)量的控制，人們除了用會(huì)計(jì)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行約束外，實(shí)踐中我們也不能忽視企業(yè)作為控制主體的重大作用。特別是我國企業(yè)改革以后，企業(yè)自主權(quán)的擴(kuò)大以及運(yùn)用會(huì)計(jì)政策可選擇性的增強(qiáng)，實(shí)踐中出現(xiàn)了所謂“所有者會(huì)計(jì)”和“經(jīng)營者會(huì)計(jì)”等情況。即對(duì)于企業(yè)所有者來說，他們期望獲得真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，并據(jù)此客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營成果、正確估計(jì)其財(cái)務(wù)狀況以進(jìn)行未來投資決策；另外，他們還希望能夠控制會(huì)計(jì)政策使其向維護(hù)所有者利益方面傾斜，比如貫徹謹(jǐn)慎性原則，足額并加速補(bǔ)償固定資產(chǎn)成本等。而對(duì)于經(jīng)營者來說，則可能因其不會(huì)過多關(guān)心企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展而采取與所有

9、者相反的會(huì)計(jì)政策，因?yàn)樵诙鄶?shù)情況下他們會(huì)更看中短期經(jīng)營效益給自己帶來的利益，這種短期利益驅(qū)動(dòng)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)上則為張揚(yáng)或夸大受托進(jìn)應(yīng)成果，掩蓋決策失誤和經(jīng)營損失，侵占或者損害所有者利益，如提前確認(rèn)收入，不足額提取費(fèi)用，在職時(shí)的過度消費(fèi)等。 可見，會(huì)計(jì)控制是控制主體意志的體現(xiàn)，控制者都希望成為控制主體以實(shí)現(xiàn)其控制目標(biāo)。伴隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離，也促成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的分離，這種情況體現(xiàn)了企業(yè)兩個(gè)控制主體對(duì)會(huì)計(jì)信息需求和利用的差異，對(duì)提高會(huì)計(jì)信息的利用效率有一定作用。在此情況下，企業(yè)經(jīng)營者成了現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)控制主體，直接控制著會(huì)計(jì)信息的生成和利用；而所有者對(duì)經(jīng)營者的控制則主要是通過由經(jīng)營者所提

10、供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息來實(shí)現(xiàn)的。這樣一種所有者和經(jīng)營者客觀存在的關(guān)系，再加上雙方利益上的矛盾甚至對(duì)立，從而形成了會(huì)計(jì)信息失真的土壤，并弱化了會(huì)計(jì)控制的作用。 理想化的現(xiàn)代企業(yè)雙控制主體的控制目標(biāo)應(yīng)該是一致的，其前提必須假設(shè)受托經(jīng)營者是一個(gè)“忠誠”的人，他以企業(yè)（實(shí)際上是所有者）價(jià)值最大化為經(jīng)營目標(biāo)，并滿足于由此而實(shí)現(xiàn)的“個(gè)人價(jià)值”。但是必須承認(rèn)，現(xiàn)實(shí)和理想總是存在著差異和矛盾，我們所期望的控制環(huán)境盡管在不斷地試圖消除這種差異，也有可能使現(xiàn)實(shí)接近于理想，但卻永遠(yuǎn)不能等于理想。在這種理智的思考下，我們必須承認(rèn)企業(yè)雙控制主體控制目標(biāo)的差異，并高度重視由此而引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)控制弱化的問題。這種情況在

11、實(shí)踐中通常表現(xiàn)為，一方面所有者為了保證其投入資本                 的保值、增值，必須對(duì)經(jīng)營者履行受托責(zé)任的情況進(jìn)行控制，他們希望隨時(shí)了解每個(gè)經(jīng)營者行為（經(jīng)營）的細(xì)節(jié)，取得盡可能詳盡、準(zhǔn)確和及時(shí)的會(huì)計(jì)信息；而矛盾的另一方是經(jīng)營者，他們實(shí)際上占有和掌握著會(huì)計(jì)信息資源，也完全有可能按照自己的意圖去決定會(huì)計(jì)信息的生成和利用。另外經(jīng)營者實(shí)現(xiàn)其“個(gè)人價(jià)值”的方式和手段當(dāng)然不會(huì)象理想中那么純正，他們極有可能會(huì)利用手中“暫時(shí)的控制權(quán)”謀

12、求“個(gè)人價(jià)值最大化”，這時(shí)的會(huì)計(jì)信息就會(huì)成為他們手中的得力工具加以利用；粉飾會(huì)計(jì)報(bào)告去迎合所有者的要求，掩蓋某些會(huì)計(jì)信息使其因私欲膨脹而占有資產(chǎn)收益權(quán)和在職消費(fèi)等侵害所有者利益的行為不致敗露，制造虛假信息而欺騙所有者，等等，由此常常造成會(huì)計(jì)信息的失真。會(huì)計(jì)信息為利益對(duì)立的雙方利用而造成的“信息不對(duì)稱性”是會(huì)計(jì)控制弱化的根本原因，如果找不到加強(qiáng)企業(yè)控制的合理方式，會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)控制若化的問題就可能成為我國現(xiàn)代企業(yè)制度健康發(fā)展的羈絆。    三、加強(qiáng)現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制的基本思路 對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)中所有者和經(jīng)營者存在的微妙而復(fù)雜的委托受托關(guān)系以及由此造成的會(huì)計(jì)信

13、息失真和會(huì)計(jì)控制弱化的問題，如果不采取有效措施加以解決，就有可能阻礙我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和發(fā)展。由于現(xiàn)代企業(yè)雙元控制主體的客觀存在，在加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制、約束雙方的行為、防止和避免會(huì)計(jì)信息失真以保障雙方利益時(shí)，必須針對(duì)兩個(gè)主體之間的矛盾，以“協(xié)調(diào)”作為會(huì)計(jì)控制的基本目標(biāo)，設(shè)計(jì)和實(shí)施激勵(lì)與約束并重的會(huì)計(jì)控制方法和體制。 1 以“協(xié)調(diào)”作為雙元控制主體下企業(yè)會(huì)計(jì)控制的基本目標(biāo) 前面已論述過企業(yè)會(huì)計(jì)控制的目的，一是確保生成真實(shí)、正確的會(huì)計(jì)信息，使其符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求；二是通過會(huì)計(jì)工作與會(huì)計(jì)信息影響和控制企業(yè)的經(jīng)營過程和獲利情況。但是在存在雙元控制主體的現(xiàn)代企業(yè)中，最為突出的矛盾是雙

14、方“利益不一致”和“信息不對(duì)稱”：企業(yè)所有者希望通過經(jīng)營獲利使資產(chǎn)增值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，但是他卻不能直接進(jìn)行管理和經(jīng)營，只能通過會(huì)計(jì)信息“間接”控制；經(jīng)營者“直接”控制企業(yè)經(jīng)營的過程和會(huì)計(jì)信息的生成和報(bào)告方式，他希望由此解脫受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任并獲得期望報(bào)酬。因此決定了在雙元控制主體構(gòu)架下的企業(yè)控制首要的也是基本的目標(biāo)應(yīng)該是協(xié)調(diào)雙方的利益和矛盾，只有通過切實(shí)有效的協(xié)調(diào)，找到所有者和經(jīng)營者共處的均衡點(diǎn)和平衡點(diǎn)，才能實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制的以上兩個(gè)基本目的。所有者和經(jīng)營者的協(xié)調(diào)問題可以說一直是困擾現(xiàn)代企業(yè)制度的難題，會(huì)計(jì)控制在這方面可以大有作為。 2“約束+激勵(lì)”引導(dǎo)經(jīng)營者行為是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)控制的主要方

15、法 實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)雙元控制主體“協(xié)調(diào)”的會(huì)計(jì)控制目標(biāo)，必須采取“約束+激勵(lì)”的會(huì)計(jì)控制方法。控制是一種約束人們行為按既定目標(biāo)運(yùn)作的系統(tǒng)化機(jī)制，但是控制的過程和方式并不僅僅是約束或限制，同時(shí)也包括了協(xié)調(diào)、激勵(lì)和促進(jìn)。人們承認(rèn)代理人有“隱藏行動(dòng)道德風(fēng)險(xiǎn)”和“隱藏信息道德風(fēng)險(xiǎn)”，“委托人的問題是設(shè)計(jì)一個(gè)激勵(lì)合同以誘使代理人從自身利益出發(fā)選擇對(duì)委托人最有利的行動(dòng)”。對(duì)這一問題的研究需要將代理理論與會(huì)計(jì)理論結(jié)合起來，走跨學(xué)科研究的道路。應(yīng)該說這是現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制問題值得深入研究的新領(lǐng)域，目的在于解決現(xiàn)代企業(yè)代理人“各自追求自己的期望效用最大化的非協(xié)調(diào)模型”問題。在實(shí)踐中，企業(yè)也存在許多具體的作法，較為典型的是

16、將經(jīng)營者的報(bào)酬與經(jīng)營業(yè)績掛鉤。 關(guān)于這個(gè)問題的理性探討或?qū)ふ依碚摰闹危P者認(rèn)為需要研究博弈論和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論，從理論上去解釋“代理人發(fā)生機(jī)會(huì)主義，獲取額外收入”的客觀性和合理性，以便以合理的方式積極地引導(dǎo)經(jīng)營者的行為，切實(shí)保障所有者的權(quán)益。而不應(yīng)從感情上、從道義上“強(qiáng)行禁止”抑或“嚴(yán)厲聲討”，因?yàn)檫@樣無助于改善所有者的處境，還很可能給所有者帶來更大傷害。按照Dow（1987）和Williamson（1993）等人對(duì)代理行為的研究，結(jié)論是“只要經(jīng)理的行為是策略性的，在均衡條件下，總是存在著經(jīng)理的機(jī)會(huì)主義行為”。理性告訴我們：盡管代理人的機(jī)會(huì)主義行為對(duì)企業(yè)是有害的，但并不意味著企業(yè)的最佳控制方式就

17、是禁止經(jīng)營者的機(jī)會(huì)主義行為。在很多實(shí)際情況中，企業(yè)是無法完全控制住經(jīng)營者的行為的，“只要經(jīng)理有信息優(yōu)勢(shì)，那么盡管企業(yè)可以在一個(gè)地方發(fā)現(xiàn)經(jīng)理的機(jī)會(huì)主義行為并把它壓制下去，但機(jī)會(huì)主義行為就象受壓的氣球一樣會(huì)在另外一個(gè)地方而且是更加難檢測(cè)與消除的地方出現(xiàn)（Dow，1987）”。 既然經(jīng)營者發(fā)生機(jī)會(huì)主義行為存在“客觀的合理性”（根據(jù)“存在的即是合理的”），那么作為博弈的另一方所有者能夠做到的就是合理地設(shè)計(jì)“約束+激勵(lì)”的控制方式，去引導(dǎo)經(jīng)營者的行為，使經(jīng)營者發(fā)生機(jī)會(huì)主義行為的可能性減少或可以預(yù)期。這種控制方式發(fā)揮作用的機(jī)理是：首先應(yīng)該讓經(jīng)營者為企業(yè)付出的努力和貢獻(xiàn)獲得“滿意”的報(bào)酬，但是僅有這一條還不

18、能阻止經(jīng)營者會(huì)想方設(shè)法去獲取報(bào)酬之外的收入。這是因?yàn)?，人的欲望是?huì)不斷膨脹的，“滿意度”也會(huì)因此而“無限制的升級(jí)”。因此還必須有另外的設(shè)計(jì)才能達(dá)到控制的目的，這就是從制度和程序等方面去禁止經(jīng)營者的機(jī)會(huì)主義行為以及一旦發(fā)現(xiàn)“經(jīng)營越軌行為”的懲罰性措施，使得經(jīng)營者能夠在得失之間進(jìn)行理智的權(quán)衡，引導(dǎo)他們放棄“非分之想”，穩(wěn)定地獲得“滿意”的報(bào)酬。至于如何讓經(jīng)營者獲得滿意報(bào)酬的方式也值得研究和探討?，F(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論告訴我們：“所有權(quán)產(chǎn)權(quán)”，二者既有聯(lián)系又有差別，按照現(xiàn)代企業(yè)制度通鑒（國際文化出版社公司）對(duì)這個(gè)問題的歸納，二者“存在著發(fā)展上、具體運(yùn)用上的差別”：所有權(quán)強(qiáng)調(diào)的是對(duì)客體的歸屬關(guān)系，而產(chǎn)權(quán)則強(qiáng)調(diào)在歸屬意義上產(chǎn)生的多方面權(quán)利；所有權(quán)強(qiáng)調(diào)的是穩(wěn)定的、本質(zhì)的主客關(guān)系，而產(chǎn)權(quán)則強(qiáng)調(diào)的是變化的、動(dòng)態(tài)的或有時(shí)效的主客關(guān)系；以現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為界，過去的“所有權(quán)”帶有封閉的、凝固化的特點(diǎn)，而“產(chǎn)權(quán)”則反映了開放性的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的分解與組合，反映已發(fā)展了的財(cái)產(chǎn)關(guān)系。這樣就產(chǎn)生了