所得稅費(fèi)用及遞延稅款的列式計算法

1、暫時性差異暫時性差異（Temporary difference） 目錄隱藏 1 什么是暫時性差異 2 暫時性差異幾種類型的分析與比較 3 暫時性差異與時間性差異的辨析 4 暫時性差異的所得稅會計處理 5 相關(guān)條目 編輯什么是暫時性差異 暫時性差異是資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其列示在會計報表上的賬面價值之間的差異，是指一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的稅基和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面值之間的差額，該差額在以后會計期間當(dāng)資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時，會產(chǎn)生應(yīng)稅所得或扣除金額。與時間性差異不同，對暫時性差異的定義是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)的。 暫時性差異在以后年度當(dāng)會計報表上列示的資產(chǎn)收回。或者列示的負(fù)債償還時，會產(chǎn)生應(yīng)課稅金額或

2、扣除金額。 我國所得稅的開征及立法較晚，1980年才頒布了第一部所得稅法中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法，國有企業(yè)從1983年利改稅之后才開始繳納所得稅。長期以來我國會計制度與稅法高度一致。曾有一段時期，我國的企業(yè)所得稅被視為利潤分配的一項(xiàng)內(nèi)容。我國國有企業(yè)自利改稅后交納所得稅，會計上的稅前利潤基本上與應(yīng)稅所得一致，所得稅會計沒有產(chǎn)生的必要。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和改革開放的不斷深入，會計和稅收體制也進(jìn)行了相應(yīng)的改革，在許多方面積極參與國際協(xié)調(diào)與一體化。 1994年初中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例的頒布，標(biāo)志著會計上的稅前利潤與應(yīng)稅所得可以分離。稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異的暫時性

3、差異兩類，其中暫時性差異又分為時間性差異和其他暫時性差異。在我國對于所得稅會計的規(guī)定以及許多相關(guān)的文獻(xiàn)中，均將暫時性差異等同于時間性差異，實(shí)際上，時間性差異僅是暫時性差異的一種，兩者的區(qū)分是有必要的。 編輯暫時性差異幾種類型的分析與比較 一、應(yīng)納稅暫時性差異 應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅金額。在應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)

4、債。應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況： （一）資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ) 一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項(xiàng)資產(chǎn)時將取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額，而計稅基礎(chǔ)代表的是一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項(xiàng)資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要繳稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。 例如，一項(xiàng)無形資產(chǎn)賬面價值為200萬元，計稅基礎(chǔ)如果為150萬元，兩者之間的差額會造成未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅的增加。在其產(chǎn)生當(dāng)期，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。 （二）負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ) 一項(xiàng)負(fù)債的賬面價值為企業(yè)預(yù)

5、計在未來期間清償該項(xiàng)負(fù)債時的經(jīng)濟(jì)利益流出，而其計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異，本質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債在未來期間可以稅前扣除的金額(即與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用支出在未來期間可予稅前扣除的金額)。負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著就該項(xiàng)負(fù)債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。 二、可抵扣暫時性差異 可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生

6、可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)繳所得稅。在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況：（一）資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ) 當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，從經(jīng)濟(jì)含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則就賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額，企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)繳所得稅，符合有關(guān)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 例如，一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值為200萬元，計稅基礎(chǔ)為260萬元，則企業(yè)在未來期間就該項(xiàng)資產(chǎn)可以在其自身取得經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)上

7、多扣除60萬元。從整體上來看，未來期間應(yīng)納稅所得額會減少，應(yīng)繳所得稅也會減少，形成可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 （二）負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ) 當(dāng)負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異實(shí)質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債可以在未來期間稅前扣除的金額。即：負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異賬面價值-計稅基礎(chǔ)賬面價值-(賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額)未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額 一項(xiàng)負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以從未來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳

8、所得稅。 例如，企業(yè)對將發(fā)生的產(chǎn)品保修費(fèi)用在銷售當(dāng)期確認(rèn)預(yù)計負(fù)債200萬元，但稅法規(guī)定有關(guān)費(fèi)用支出只有在實(shí)際發(fā)生時才能夠稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0；企業(yè)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的當(dāng)期相關(guān)費(fèi)用不允許稅前扣除，但在以后期間有關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時允許稅前扣除，使得未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅減少，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，符合有關(guān)確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 三、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時性差異 （一）未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時性差異 某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性

9、差異。 如企業(yè)在開始正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動以前發(fā)生的籌建等費(fèi)用，會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的該類費(fèi)用可以在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動后的3年內(nèi)分期攤銷，可稅前扣除。該類事項(xiàng)不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時性差異。 （二）可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合

10、確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 編輯暫時性差異與時間性差異的辨析 會計的發(fā)展主要是受環(huán)境的影響，所得稅會計的產(chǎn)生與發(fā)展是與客觀環(huán)境的變化密切相關(guān)的。所得稅會計在世界各國的發(fā)展進(jìn)程和發(fā)達(dá)程度很不平衡，主要就是因?yàn)楦鲊臅嫮h(huán)境不同。所得稅的開征與立法為所得稅會計的產(chǎn)生提供了條件，各國法律體制和會計體制的不同又導(dǎo)致所得稅會計準(zhǔn)則不盡相同。 我國所得稅的開征及立法較晚，1980年才頒布了第一部所得稅法中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法，國有企業(yè)從1983年利改稅之后才開始繳納所得稅。長期以來我國會計制度與稅法高度一致。曾有一段時期，我國的企業(yè)所得稅被視為利潤分配的一項(xiàng)內(nèi)容。我國國有企業(yè)自利

11、改稅后交納所得稅，會計上的稅前利潤基本上與應(yīng)稅所得一致，所得稅會計沒有產(chǎn)生的必要。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和改革開放的不斷深入，會計和稅收體制也進(jìn)行了相應(yīng)的改革，在許多方面積極參與國際協(xié)調(diào)與一體化。1994年初中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例的頒布，標(biāo)志著會計上的稅前利潤與應(yīng)稅所得可以分離。稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異的暫時性差異兩類，其中暫時性差異又分為時間性差異和其他暫時 性差異。在我國對于所得稅會計的規(guī)定以及許多相關(guān)的文獻(xiàn)中，均將暫時性差異等同于時間性差異，實(shí)際上，時間性差異僅是暫時性差異的一種，兩者的區(qū)分是有必要的 一、暫時性差異和時間性差異的聯(lián)系 時間性差異是指稅法與

12、會計制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異；暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。兩者的內(nèi)在聯(lián)系是：在一般情況下，如果稅法與會計確認(rèn)某項(xiàng)收入或支出的時間不同，則必然產(chǎn)生一項(xiàng)時間性差異，同時也會使一項(xiàng)(或幾項(xiàng))資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差額，即產(chǎn)生一項(xiàng)暫時性差異。從理論上說，暫時性差異（或時間性差異）由于收入項(xiàng)目和支出項(xiàng)目計入應(yīng)稅收益和計入會計收益在時間上的不一致而產(chǎn)生的差異發(fā)生在某一時期，但在下一期或若干時期內(nèi)可以轉(zhuǎn)回，經(jīng)過若干時期的轉(zhuǎn)回調(diào)整，差異便可以消失。 例1：甲企業(yè)于2001年12月31日購入一臺機(jī)器設(shè)備，賬面金額與計

13、稅基礎(chǔ)均為10萬元。該機(jī)器采用直線法計提折舊，不考慮殘值，會計上采用的年折舊率是10%，而按照稅法規(guī)定的年折舊率為15%。在其他因素不變的情況下，假設(shè)該企業(yè)所得稅稅率為30%。 兩種方法比較如下： 利潤表債務(wù)法（時間性差異）：2002年會計計提折舊1萬元，2002年計稅折舊1.5萬元，2002年產(chǎn)生0.5萬元應(yīng)納稅時間性差異，則當(dāng)期產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債0.15萬元。 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（暫時性差異）：2002年末，該機(jī)器設(shè)備賬面價值為9萬元，計稅基礎(chǔ)為8.5萬元，2002年產(chǎn)生0.5萬元應(yīng)稅暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)0.15萬元的遞延所得稅負(fù)債。 從上例可以看出，在某些事項(xiàng)的會計處理上，利潤表債務(wù)法（

14、時間性差異）與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（暫時性差異）會產(chǎn)生相同的結(jié)果。 二、暫時性差異和時間性差異的區(qū)別 1.兩者對差異的確認(rèn)不同 一般而言，利潤表項(xiàng)目的變化，無論是收益的取得，還是支出的發(fā)生，都與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目直接相關(guān)。但是，有時資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化卻并不涉及損益表項(xiàng)目。因此，某些從利潤表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時性差異。 例2：乙企業(yè)在2005年12月31日進(jìn)行股份制改造，發(fā)生資產(chǎn)評估增值120萬元。 從利潤表分析，乙企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)評估增值120萬元，在當(dāng)期發(fā)生，在以后期間不能轉(zhuǎn)回，應(yīng)該調(diào)整2005年的應(yīng)納稅所得額，所以是永久性差異。但從資產(chǎn)負(fù)債表分析，乙

15、企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額為120萬元 ，因此乙企業(yè)發(fā)生的是暫時性差異。 2.暫時性差異包含的范圍比時間性差異更廣泛 時間性差異都存在與其相對應(yīng)的暫時性差異，即暫時性差異包括所有時間性差異。但有 的因?yàn)閭€別時間性差異的納稅調(diào)整方法比較特殊，所以這些時間性差異不存在與其相對應(yīng)的暫時性差異。除個別特殊情形外，一項(xiàng)時間性差異都存在一項(xiàng)(或幾項(xiàng))對應(yīng)的暫時性差異；暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異。因?yàn)榇嬖谄渌麜簳r性差異，所以按暫時性差異確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與會計利潤不一定配比。 例3：丙企業(yè)在2002年12月31日接受捐贈設(shè)備一臺，確定的價值為150萬元。假設(shè)無其他引起差異的事項(xiàng)，丙企業(yè)采

16、用直線法計提折舊，折舊年限為3年，無殘值。每年會計利潤為300萬元，所得稅稅率為33%。 利潤表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法比較如表-1，表-2所示： 表-1利潤表債務(wù)法單位：萬元 2003年2004年2005年 稅前會計利潤300300300 應(yīng)納稅所得額350350350 差 異-50-50-50 表-2資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法單位：萬元 2003年2004年2005年 設(shè)備的賬面價值100500 設(shè)備的計稅基礎(chǔ)000 累 計 差異100500 可見，此例中的差異即屬于其他暫時性差異。運(yùn)用利潤表分析，丙企業(yè)在3年中，每年都存在50萬元的差異，而且始終存在，不能發(fā)現(xiàn)該差異的轉(zhuǎn)回，會將其誤認(rèn)為永久性差異。

17、只有運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法分析才能找出的確存在暫時性差異，并確認(rèn)差異的轉(zhuǎn)回。 三、區(qū)別暫時性差異與時間性差異的必要性 區(qū)別暫時性差異與時間性差異的必要性，實(shí)際上也就是提出“其他暫時性差異”這一概念的必要性。 1、國際慣例 我國的會計準(zhǔn)則制定較多的借鑒了國際慣例，那么，國際上對這個問題的看法如何呢？FASB早在1992年頒布的SFAS109所得稅會計中就已提出了這一概念。IAS12所得稅(1996年修訂稿)對其1979年稿的修訂主要就是增加了“其他暫時性差異”這一概念，并例舉了包括“資產(chǎn)被重估但計稅時不作對應(yīng)調(diào)整”在內(nèi)的幾項(xiàng)其他暫時性差異。 2、我國的現(xiàn)實(shí) 會計準(zhǔn)則的制定在借鑒國際慣例的同時，還要

18、考慮我國的現(xiàn)實(shí)情況。那么，問題就是在我國是否存在“其他暫時性差異”呢？答案是肯定的。IAS12所得稅(1996年修訂稿)所列舉的幾項(xiàng)其他暫時性差異在我國都是存在的，并且，財政部頒布的財會字199866號關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和股份有限公司會計制度有關(guān)會計問題解答中已對此類差異的會計處理做出了規(guī)定，只是未提出這一概念而已，如“企業(yè)改組為股份有限公司時，如果資產(chǎn)評估增值部分未折成股份，并按稅法規(guī)定在評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時需要征稅的，在按評估確認(rèn)的資產(chǎn)價值調(diào)整資產(chǎn)賬面值時，應(yīng)將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)交的所得稅計入遞延稅款科目的貸方”。并且，這一類差異雖然數(shù)量不多，但因共所涉金額可能較大，不容忽視

19、。 四、暫時性差異與時間性差異辨析 從時間性差異與暫時性差異的概念即可看出，時間性差異是從損益表角度進(jìn)行定義的，而暫時性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度來考慮的，因此，對于時間性差異，運(yùn)用損益表分析法來進(jìn)行辨認(rèn)，而暫時性差異者必須運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表分析法來進(jìn)行辨析。 損益表分析法是從損益表的角度出發(fā)，考察收入和費(fèi)用項(xiàng)目包括在應(yīng)稅所得中的期間和包括在稅前會計利潤中的期間不一致而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異，分析是否存在差異的轉(zhuǎn)回，若存在，則該差異屬于時間性差異，否則，則屬于永久性差異。這種差異分析方法只能分辨出時間性差異，對于其他暫時性差異，則會將其誤認(rèn)為永久性差異。 資產(chǎn)負(fù)債表分析法是從資產(chǎn)負(fù)債

20、表的角度出發(fā)，針對資產(chǎn)或負(fù)債的稅基和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面值之間的差異，分析該差異在資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時是否存在產(chǎn)生應(yīng)稅所得或扣除金額，若存在，該差異屬于暫性差異，否則，則屬于永久性差異。也就是說，資產(chǎn)負(fù)債表分析法可以分辨出包括時間性差異和其他暫時性差異在內(nèi)的所有暫時性差異。 舉例說明： 例1：國家稅務(wù)總局以國稅發(fā)200084號頒布了企業(yè)所得稅稅前扣除辦法，其中第六條規(guī)定存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金(包括投資風(fēng)準(zhǔn)備基金)，以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金屬于不得扣除的支出。假設(shè)某公司X1年12月31日僅擁有當(dāng)年購入的一項(xiàng)短期投資股

21、票A，賬面余額10,000元，根據(jù)成本與市價孰低原則對其計提了2,000元的短期投資跌價準(zhǔn)備，并假設(shè)其后兩年內(nèi)該股票市價沒有變動，公司于X2年出售了該股票持有數(shù)的50%，X3年將剩余的50%出售了，公司在短期投資出售的同時結(jié)轉(zhuǎn)期投資跌價準(zhǔn)備。假設(shè)除此之外，無其他引起差異的事項(xiàng)，3年稅前會計利潤均為100,000元。 運(yùn)用損益表分析法進(jìn)行分析： X1年X2年X3年 稅前會計利潤100,000100,000100,000 應(yīng)稅所得102,00099,00099,000 差異-2,0001,0001,000 可以看出，X1年形成的差異-2,000在X2年和X3年分別轉(zhuǎn)回了1,000。 再運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債

22、表分析法進(jìn)行分析： X1年X2年X3年 短期投資賬面價值8,0004,0000 短期投資的稅基10,0005,0000 累計差異-2,000-1,0000 可以看出，X1年形成的累計差異-2,000在X2年只剩余-1,000，轉(zhuǎn)回了1,000，X3年又轉(zhuǎn)回了1,000。 因此，這項(xiàng)差異屬時間性差異。 例2：企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第二十四條規(guī)定接受捐 贈的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)不得計提折舊或攤銷費(fèi)用。假設(shè)某公司X0年12月31日接受捐贈一臺全新的設(shè)備，確定其價值為20,000元，預(yù)計使用年限5年，殘值為0，公司決定采用直線折舊法計提折舊。假設(shè)除此之外，無其他引起差異的事項(xiàng)，5年稅前會計利潤均為100

23、,000元。 運(yùn)用損益表分析法進(jìn)行分析： X1年X2年X3年X4年X5年 稅前會計利潤100,000100,000100,000100,000100,000 應(yīng)稅所得104,000104,000104,000104,000104,000 差異-4,000-4,000-4,000-4,000-4,000 可以看出，-4,000的差異在5年中始終存在，以此分析法進(jìn)行判斷會將這一差異認(rèn)為是永久性差異。 再運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表分析法進(jìn)行分析： X1年X2年X3年X4年X5年 捐贈設(shè)備賬面價值16,00012,0008,0004,0000 捐贈設(shè)備的稅基00000 累計差異16,00012,0008,0004

24、,0000 可以看到，X1年開成的累計差異16,000在此后4年內(nèi)每年轉(zhuǎn)回了4,000，到了X5年已全部轉(zhuǎn)回。 可見，此例中的差異即屬于其他暫時性差異，運(yùn)用損益表分析法不能發(fā)現(xiàn)該差異的轉(zhuǎn)回，會將其誤認(rèn)為永久性差異，只用運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表分析法才能分析出的確存在的差異的轉(zhuǎn)回，才能正確的進(jìn)行會計處理。 綜上所述，由于其他暫時性差異的存在，暫性差異包括時間性差異，但不等同于時間性差異。無論是從對國際慣例的借鑒還是出于對我國現(xiàn)實(shí)的考慮，“其他暫時性差異”這一概念的提出都是必要的。其他暫時性差異只能運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表分析法來進(jìn)行分析，而運(yùn)用損益表分析法將得出錯誤的結(jié)論，將其歸入不能轉(zhuǎn)回永久性差異。從另一個方面來

25、說，損益表分析法只能辨認(rèn)出時間性差異，對其他暫時性差異則束手無策，而資產(chǎn)負(fù)債表分析法能分辨出包括時間性差異在內(nèi)的所有暫時性差異，優(yōu)于損益表分析法。 編輯暫時性差異的所得稅會計處理 財政部下發(fā)的新企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅（以下簡稱準(zhǔn)則），徹底改變了原先的所得稅會計處理方法。此前，企業(yè)可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法或債務(wù)法）核算所得稅，這里的債務(wù)法為收益表債務(wù)法。而準(zhǔn)則明確廢止了以前的會計核算方法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法擴(kuò)大了可轉(zhuǎn)回差異的核算范圍。以前的收益表債務(wù)法只核算時間性差異，不能處理非時間性差異以外的暫時性差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)

26、法可核算所有的暫時性差異，包括時間性差異和非時間性差異以外的能轉(zhuǎn)回的差異。在這種方法下，直接得出的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額，能直接反映其對未來的影響。 準(zhǔn)則提出了資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)的概念，將暫時性差異界定為資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，按照其對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，并首次將符合條件的可抵扣虧損和稅款抵減確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，這也是所得稅會計處理的重大突破。 下面舉例分析存在暫時性差異時所得稅的會計處理和相關(guān)的納稅調(diào)整。 通常情況下，如果存在應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)

27、。 例：2010年12月25日，甲企業(yè)購入一臺價值80000元不需要安裝的設(shè)備。該設(shè)備預(yù)計使用期限為4年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。假定稅法規(guī)定應(yīng)采用年數(shù)總和法計提折舊，也無殘值。甲企業(yè)每年的利潤總額均為100000元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，所得稅稅率為30。 2011年，會計上計提折舊20000元（800004），設(shè)備的賬面價值為60000元（8000020000）；稅務(wù)上計提折舊 32000元800004（1234），設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為48000元（8000032000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額 12000元（6000048000）為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3

28、600元（1200030%）。2011年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅 26400元100000（3200020000）30%. 借：所得稅30000 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅26400 遞延所得稅負(fù)債3600 2012年，會計上計提折舊20000元，設(shè)備的賬面價值為40000元；稅務(wù)上計提折舊24000元800003（123 4），設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為24000元（4800024000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額16000元（4000024000）為累計應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時性差異，2012年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為4800元（1600030%），年初余額為3600元，應(yīng)再確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 12

29、00元（48003600）。2012年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅28800元100000（2400020000）30%。 借：所得稅30000 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅28800 遞延所得稅負(fù)債1200 2013年，會計上計提折舊20000元，設(shè)備的賬面價值為20000元；稅務(wù)上計提折舊16000元800002（123 4），設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為8000元（2400016000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額12000元（200008000）為累計應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時性差異，2013年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為3600元（1200030%），年初余額為4800元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債 1200元（4

30、8003600）。2013年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅31200元100000（2000016000）30% 借：所得稅30000 遞延所得稅負(fù)債1200 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅31200 2014年，會計上計提折舊20000元，設(shè)備的賬面價值為0；稅務(wù)上計提折舊8000元800001（1234），設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為0（80008000）。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額為0，2014年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額也為0，年初余額為3600元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債3600元。2014年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅33600元100000（200008000）30% 借：所得稅30000 遞延所得稅負(fù)債3600 貸

31、：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅33600 永久性差異出自 MBA智庫百科(永久性差異（permanent difference） 目錄隱藏 1 什么是永久性差異？ 2 永久性差異的主要表現(xiàn) 3 永久性差異的類別 4 永久性差異與時間性差異的區(qū)別 5 永久性差異計算所得稅的處理 6 相關(guān)條目 編輯什么是永久性差異？ 永久性差異是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費(fèi)用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回。 因稅法規(guī)定與會計準(zhǔn)則規(guī)定在收入和費(fèi)用確認(rèn)的范圍和標(biāo)準(zhǔn)不一致所造成的差異。這種差異一旦發(fā)生，即永久存在。基于稅收政策、社會政策

32、及經(jīng)濟(jì)政策的考慮，有些會計報表上的收入或費(fèi)用，在稅法上不屬于收入或費(fèi)用；而有些財務(wù)報表上不屬于收入的項(xiàng)目，在稅法上卻作為應(yīng)課稅收入。 編輯永久性差異的主要表現(xiàn) “永久性差異”主要表現(xiàn)為以下幾個方面： （1）企業(yè)實(shí)際發(fā)放工資與計稅工資之間及據(jù)此計提“三費(fèi)”之間的差異； （2）企業(yè)實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與按稅法規(guī)定可以列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)之間的差異； （3）企業(yè)發(fā)生的利息收支與可以抵扣利息收支之間的差異； （4）企業(yè)實(shí)際計提的壞賬準(zhǔn)備與可以抵扣壞賬準(zhǔn)備之間的差異； （5）企業(yè)實(shí)際發(fā)生的罰沒支出與允許扣除數(shù)額之間的差異； （6）企業(yè)實(shí)際捐贈數(shù)額與可以抵扣捐贈之間的差異。 編輯永久性差異的類別 永久性差異可

33、分為以下三類： （1）可免稅收入。有些項(xiàng)目的收入，會計上列為收入，但稅法則不作為應(yīng)納稅所得額。例如，企業(yè)購買國庫券的利息收入，依法免稅，但會計列為投資收益納入利潤總額。又如企業(yè)從國內(nèi)其他單位分回的已納稅利潤，若其已納的稅額是按33%的稅率計算的，則分回的已納稅利潤按稅法規(guī)定不再繳納所得稅，但會計將此投資收益納入利潤總額。 （2）不可扣除的費(fèi)用或損失。有些支出在會計上應(yīng)列為費(fèi)用或損失，但稅法上不予認(rèn)定，因而使應(yīng)稅利潤比會計利潤高，計算應(yīng)稅利潤時，應(yīng)將這些項(xiàng)目金額加到利潤總額中。這些項(xiàng)目主要有兩種情況：一是范圍不同，即會計上作為費(fèi)用或損失的項(xiàng)目，在稅法上不作為扣除項(xiàng)目處理；一是標(biāo)準(zhǔn)不同，即有些在會

34、計上作為費(fèi)用或損失的項(xiàng)目，稅法上可作為扣除項(xiàng)目，但規(guī)定了計稅開支的標(biāo)準(zhǔn)限額，超限額部分在會上仍列為費(fèi)用或損失，但稅法不允許抵扣應(yīng)稅利潤。 范圍不同的項(xiàng)目主要有： 違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失。會計上作營業(yè)外支出處理，但稅法上不允許扣減應(yīng)稅利潤。 各項(xiàng)稅收的滯納金和罰款。會計上可列作營業(yè)外支出，但稅法規(guī)定不得抵扣應(yīng)稅利潤。 各種非救濟(jì)公益性損贈和贊助支出。會計上可列為營業(yè)外支出，但稅法規(guī)定不得抵扣應(yīng)稅利潤。 標(biāo)準(zhǔn)不同的項(xiàng)目主要有： 利息支出。會計上可在費(fèi)用中據(jù)實(shí)列支，但稅法規(guī)定向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，高于按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額的部分，不準(zhǔn)扣減應(yīng)稅利潤。 工資性支出。會計

35、上將工資、獎金全部列為成本費(fèi)用，但稅法規(guī)定由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定計稅工資標(biāo)準(zhǔn)，超過計稅標(biāo)準(zhǔn)的工資性支出應(yīng)繳納所得稅。 “三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”。會計上根據(jù)實(shí)發(fā)工資總額計提職工工會經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)（簡稱“三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”），職工福利費(fèi)，職工教育經(jīng)費(fèi)（簡稱“三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”），而稅法規(guī)定分別按照計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除，超額部分不得扣減應(yīng)稅利潤。 公益、救濟(jì)性損贈。會計上列為營業(yè)外支出，但稅法規(guī)定在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除，超額部分不得扣除。 業(yè)務(wù)招待費(fèi)。會計上列為管理費(fèi)用，但稅法規(guī)定限額部分應(yīng)作為應(yīng)稅利潤。稅法規(guī)定的業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額如下：全年銷售凈額在1 5

36、00萬元（不含1 500萬元）以下的，不超過全年銷售凈額的的5；超過1 500萬元（含1 500萬元），但不足5 000萬元的，不超過該部分的3；超過5 000萬元（含5 000萬元），但不足1億元的，不超過該部分的2；超過1億元（含1億元）的，不超過該部分的1。 歡迎到無憂財務(wù) （3）非會計收入而稅法規(guī)定作為收入征稅。有些項(xiàng)目，在會計上并非收入，但稅法則作為收入征稅，例如，企業(yè)銷售時，因誤開發(fā)票作廢，但由于沖轉(zhuǎn)發(fā)票存根未予保留，稅法上仍視為銷售收入征稅；銷售退回與折讓，未取得合法憑證，稅法上也不予認(rèn)定，仍按銷售收入征稅；企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)以不合理定價手段減少應(yīng)納稅所得額。永久性差異不會在將來產(chǎn)生

37、應(yīng)課稅金額或可扣除金額，故不存在跨期分?jǐn)倖栴}。即永久性差異只影響當(dāng)期的應(yīng)稅利潤，不會影響以后各期納稅額，因而，永久性差異不必作賬務(wù)處理。在計算所得稅費(fèi)用和應(yīng)付所得稅時，均需將其調(diào)整稅前會計利潤。 編輯永久性差異與時間性差異的區(qū)別 商品流通企業(yè)企業(yè)按照會計規(guī)定計算的所得稅前會計利潤與按稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額之間，往往存在著一定的差異。 這種差異就其原因和性質(zhì)不同可以分為兩種，即永久性差異和時間性差異。那么，這兩種差異應(yīng)當(dāng)如何正確把握呢？ 所謂永久性差異，是指由于企業(yè)一定時期的稅前會計利潤與納稅所得之間計算的口徑不同所產(chǎn)生的差異。商品流通企業(yè)企業(yè)企業(yè)按會計原則計算的稅前會計利潤與按稅法規(guī)定計算

38、的納稅所得，其確認(rèn)收支的口徑往往是不同的。根據(jù)稅法規(guī)定：企業(yè)違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失等在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除；但從會計核算的角度看，這些支出均屬企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用支出，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在其經(jīng)營損益中，應(yīng)在計算稅前利潤時予以扣除，在這種情況下二者之間就產(chǎn)生了差異。再如，商品流通企業(yè)企業(yè)企業(yè)購買國庫券取得的利息收入，從會計核算上講，屬于企業(yè)的一種收益，構(gòu)成稅前會計利潤的組成內(nèi)容；而稅法則規(guī)定企業(yè)購買國庫券取得的利息收入可以從應(yīng)納稅所得額中扣除，這樣會計上計算的稅前會計利潤與稅收上計算的納稅所得之間也會產(chǎn)生差異。這種差異在各會計期間都有可能產(chǎn)生，它在本期發(fā)生以后，不能夠在以后期間轉(zhuǎn)回。 所謂時間性

39、差異，是指企業(yè)一定時期的稅前會計利潤與納稅所得之間由于有些收入和支出項(xiàng)目計入納稅所得的時間與計入稅前會計利潤的時間不一致所產(chǎn)生的差異。如企業(yè)的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，稅法規(guī)定其使用年限為10年，按直線法計提折舊，每年提取10的折舊。企業(yè)對該項(xiàng)固定資產(chǎn)采用加速折舊的方法規(guī)定其折舊年限為5年，按直線折舊法計算每年應(yīng)提取20的折舊。這樣，從一個會計年度看，由于會計核算和稅收計算所采用的固定資產(chǎn)折舊年限和年折舊率不同，從而使得按會計原則計算的稅前會計利潤和按稅法規(guī)定計算的納稅所得產(chǎn)生差異，并由此導(dǎo)致從當(dāng)期損益中扣除的所得稅和當(dāng)期應(yīng)交所得稅計算的差異。這種差異在某一時期產(chǎn)生以后，可以在以后一期或若干期內(nèi)轉(zhuǎn)回。 正

40、確把握商品流通企業(yè)企業(yè)的永久性差異與時間性差異，對于規(guī)范納稅行為，提高企業(yè)凈利潤計算的準(zhǔn)確性具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。 編輯永久性差異計算所得稅的處理 對“永久性差異”在計算所得稅時，應(yīng)做納稅項(xiàng)目調(diào)整，直接增減應(yīng)納稅所得額。但在賬務(wù)處理時，應(yīng)分清兩 種情況。第一，凡屬于符合會計原則，而與稅法有分歧的、無需賬務(wù)調(diào)整。例如：企業(yè)已在“管理費(fèi)用”賬戶列支的招待費(fèi)，平時巳經(jīng)通過“管理費(fèi)用”賬戶，沖減了當(dāng)期利潤，在計算所得稅時，只需將多列支的招待費(fèi)，作為納稅調(diào)整項(xiàng)目，增加應(yīng)納稅所得額，并不需要將多列支招待費(fèi)，從“管理費(fèi)用”賬戶中剔除。第二，既違反會計原則，又違反稅法規(guī)定，則既應(yīng)該調(diào)整應(yīng)納稅所得額，又要調(diào)整

41、企業(yè)賬戶記錄。如，企業(yè)多列成本，少列收人，既要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，又要調(diào)整相應(yīng)賬戶。 舉例：紅光廠1999年全年銷售收人8000萬元，利潤總額810萬元，已繳所得稅200萬元。其他資料如下： 1全年實(shí)際發(fā)放工資400萬元，并據(jù)此計提“三費(fèi)”70萬元，經(jīng)審核計稅工資300萬元； 2全年發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)40萬元，已在管理費(fèi)用中列支； 3年末“應(yīng)收賬款”賬戶余額l000萬元，計提壞賬準(zhǔn)備金標(biāo)準(zhǔn)4 （稅法允許計提標(biāo)準(zhǔn)為3），“壞賬準(zhǔn)備”賬戶貸方余額5.5萬元； 4國庫券利息收入2萬元，巳列人當(dāng)年“投資收益”賬戶； 5向有關(guān)貸款單位支付貸款利息40萬元，利率為8%，列人財務(wù)費(fèi)用，經(jīng)查當(dāng)年金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款

42、利率為7%； 6營業(yè)外支出中已列支稅收滯納金3萬元，對希望工程捐款50萬元。企業(yè)當(dāng)年已預(yù)繳所得稅200萬元。 請根據(jù)上述資料，計算應(yīng)納稅所得額及當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)繳所得稅，并做出相應(yīng)的會計處理。 1企業(yè)實(shí)際發(fā)放工資與計稅工資之間差異及“三費(fèi)”之間差異，應(yīng)該調(diào)增應(yīng)納稅所得額： （400300）+（70300l7.5%）= 117.5（萬元）； 2全年實(shí)際列支招待費(fèi)與應(yīng)列支招待費(fèi)之間差異，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額： 40（15005+35003 +30002）402416萬元）； 3年末實(shí)際保留壞賬準(zhǔn)備與應(yīng)保留壞賬準(zhǔn)備之間差異，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額： 5.510003 =5.53=2.5（萬元）； 4國庫券利息收人

43、2萬元，免征所得稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額； 5實(shí)際列支利息支出與允許列支利息支出之間差異，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額： （40408%7%）=5（萬元）； 6企業(yè)支付滯納金，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3萬元，但對外捐贈，則應(yīng)該按程序計算： （1）企業(yè)列支對外捐贈前的應(yīng)納稅所得額： 810117.5162.525350l002（萬元）； （2）許扣除對外捐贈款額10023%=30.06 （萬元）； （3）實(shí)際捐贈數(shù)額與允許捐贈數(shù)額之間差異，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額： 5030.06=19.94全年應(yīng)納稅所得額為： 810117.5162.525319.94971.94（萬元）； 或 l00230.06=971.94（萬

44、元）； 綜上，企業(yè)應(yīng)納稅所得額為971.94萬元，應(yīng)納所得稅為： 971.9433%320.74（萬元）； 應(yīng)補(bǔ)繳所得稅：320.74200120.74（萬元）； 上述各納稅調(diào)整項(xiàng)目中，只有壞賬準(zhǔn)備金需要賬務(wù)調(diào)整，其他各項(xiàng)不用調(diào)賬。 借：壞賬準(zhǔn)備 15000貸：管理費(fèi)用 15000借：管理費(fèi)用 15000貸：本年利潤 15000此項(xiàng)調(diào)賬時，應(yīng)注意的問題是，盡管壞賬準(zhǔn)備金影響納稅的金額是2.5萬元，但調(diào)賬時，只能調(diào)整1.5萬元，因?yàn)槠髽I(yè)按4 保留壞賬準(zhǔn)備金賬戶余額是符合會計原則的。對應(yīng)補(bǔ)繳所得稅120.74萬元，應(yīng)作： 借：所得稅 1207400貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅 1207400應(yīng)繳所得稅

45、上繳時： 借：應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅 1207400貸：銀行存款 1207400。 遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅資產(chǎn)(deferred income tax assets) 什么是遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅資產(chǎn)是指對于可抵扣暫時性差異，以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)的一項(xiàng)資產(chǎn)。而對于所有應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債，但某些特殊情況除外。 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是和暫時性差異相對應(yīng)的，可抵減暫時性差異是將來可用來抵稅的部分，是應(yīng)該收回的資產(chǎn)，所以對應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)； 遞延所得稅負(fù)債是由應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的，對于影響利潤的暫時性差異，確認(rèn)的遞

46、延所得稅負(fù)債應(yīng)該調(diào)整“所得稅費(fèi)用”。例如會計折舊小于稅法折舊，導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，如果產(chǎn)品已經(jīng)對外銷售了，就會影響利潤，所以遞延所得稅負(fù)債應(yīng)該調(diào)整當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。 如果暫時性差異不影響利潤，而是直接計入所有者權(quán)益的，則確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)該調(diào)整資本公積。例如可供出售金融資產(chǎn)是按照公允價值來計量的，公允價值產(chǎn)升高了，會計上調(diào)增了可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值，并確認(rèn)的資本公積，因?yàn)椴挥绊懤麧?，所以確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債不能調(diào)整所得稅費(fèi)用，而應(yīng)該調(diào)整資本公積。 不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況分析 （一）除企業(yè)合并以外的交易，若其發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、

47、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額形成可抵扣暫時性差異的，不確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。 如承租方對融資租入固定資產(chǎn)入賬價值的確認(rèn)，會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者以及相關(guān)的初始直接費(fèi)用作為租入資產(chǎn)的入賬價值，而稅法規(guī)定以租賃協(xié)議或合同確定的價款加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險費(fèi)等的金額計價，對二者之間產(chǎn)生的暫時性差異，若確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，則違背了“歷史成本”原則。 例如，某項(xiàng)融資租入固定資產(chǎn)，按會計準(zhǔn)則其入賬價值為100萬元，但按照稅法規(guī)定，其計稅基礎(chǔ)為120萬元，若將可抵扣暫時性差異20萬元確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，會使該資產(chǎn)的入賬價值減少20萬元，

48、此時既不是該資產(chǎn)的公允價值，也不是其最低租賃付款額的現(xiàn)值，不符合會計準(zhǔn)則中對融資租入固定資產(chǎn)入賬價值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，改變了該資產(chǎn)的初始計量，違背了歷史成本原則。 （二）按稅法規(guī)定可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的虧損，若數(shù)額較大，且缺乏證據(jù)表明企業(yè)未來期間將會有足夠的應(yīng)納稅所得額時，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。 可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的虧損，稅法規(guī)定可用以后年度的稅前利潤彌補(bǔ)，但彌補(bǔ)期限最長5年，這就產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，但是否確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，要視未來期間是否有足夠的應(yīng)稅所得可用于抵銷以前年度虧損。只有未來期間稅前利潤抵銷了以前年度虧損后，未來期間的所得稅費(fèi)用才會減少，才會有經(jīng)濟(jì)利益的流入，而這正好符合資產(chǎn)的定義，即

49、由過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的、企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。但若企業(yè)未來期間無利潤，繼續(xù)虧損，無所得稅可交；或者沒有足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵銷以前年度虧損，則不能保證這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的流入，不能確認(rèn)為資產(chǎn)。 其實(shí)，不僅是可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度虧損問題，所有的遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)時，都要以可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間預(yù)計將獲得的應(yīng)納稅所得額為限。因?yàn)橹挥挟?dāng)未來轉(zhuǎn)回期間預(yù)計將獲得的應(yīng)納稅所得額大于待轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異時，才會使未來期間的所得稅費(fèi)用減少，才會在未來期間產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，才符合資產(chǎn)的確認(rèn)原則。 遞延所得稅資產(chǎn)的會計處理 一、本科目核算企業(yè)根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的所

50、得稅資產(chǎn)。 根據(jù)稅法規(guī)定可用以后年度稅前利潤彌補(bǔ)的虧損產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)，也在本科目核算。 二、本科目應(yīng)當(dāng)按照可抵扣暫時性差異等項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。 三、遞延所得稅資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理 （一）企業(yè)在確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債時，根據(jù)所得稅準(zhǔn)則應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記本科目，貸記“所得稅遞延所得稅費(fèi)用”、“資本公積其他資本公積”等科目。 （二）資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)所得稅準(zhǔn)則應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)大于本科目余額的，借記本科目，貸記“所得稅遞延所得稅費(fèi)用”、“資本公積其他資本公積”等科目；應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)小于本科目余額的，做相反的會計分錄。 （三）資產(chǎn)負(fù)債表日，預(yù)計未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)

51、納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異的，按應(yīng)減記的金額，借記“所得稅當(dāng)期所得稅費(fèi)用”、“資本公積其他資本公積”科目，貸記本科目。 四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的余額。 遞延所得稅負(fù)債（deferred income tax liabilities） 什么是遞延所得稅負(fù)債 遞延所得稅負(fù)債是指根據(jù)應(yīng)稅暫時性差異計算的未來期間應(yīng)付所得稅的金額； 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是和暫時性差異相對應(yīng)的，可抵減暫時性差異是將來可用來抵稅的部分，是應(yīng)該收回的資產(chǎn)，所以對應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)； 遞延所得稅負(fù)債是由應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的，對于影響利潤的暫時性差異，確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)該調(diào)整

52、“所得稅費(fèi)用”。例如會計折舊小于稅法折舊，導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，如果產(chǎn)品已經(jīng)對外銷售了，就會影響利潤，所以遞延所得稅負(fù)債應(yīng)該調(diào)整當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。 如果暫時性差異不影響利潤，而是直接計入所有者權(quán)益的，則確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)該調(diào)整資本公積。例如可供出售金融資產(chǎn)是按照公允價值來計量的，公允價值產(chǎn)升高了，會計上調(diào)增了可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值，并確認(rèn)的資本公積，因?yàn)椴挥绊懤麧櫍源_認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債不能調(diào)整所得稅費(fèi)用，而應(yīng)該調(diào)整資本公積。 2006年新的會計準(zhǔn)則中，將原有的“遞延稅款”科目，更名為“遞延所得稅負(fù)債”。 編輯不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況 （一）商譽(yù)的初始確認(rèn)中不確認(rèn)遞延所得

53、稅負(fù)債 非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，但按照稅法規(guī)定其計稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異，準(zhǔn)則中規(guī)定對其不確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債，否則會增加商譽(yù)的價值。 例如，A企業(yè)以1000萬元購入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，該合并符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，購買日B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值均為 800萬元，計稅基礎(chǔ)為700萬元，則有100萬元的應(yīng)納稅暫時性差異，假設(shè)B企業(yè)的所得稅稅率為30%，則可確認(rèn)30萬元的遞延所得稅負(fù)債，賬務(wù)處理為借記凈資產(chǎn)800萬元，貸記銀行存款1000萬元，同時貸記遞延

54、所得稅負(fù)債30萬元，借貸方的差額230萬元確認(rèn)商譽(yù)。但實(shí)際上A企業(yè)是以1000萬元購入B企業(yè)公允價值為800萬元的凈資產(chǎn)的，也就是說，這一并購行為實(shí)際上產(chǎn)生了200萬元的商譽(yù)，但因確認(rèn)了該商譽(yù)的遞延所得稅負(fù)債，使商譽(yù)的價值增加了 30萬元。若繼續(xù)確認(rèn)230萬元商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債69（23030%）萬元，則會進(jìn)一步增加商譽(yù)的價值，此時的賬務(wù)處理為借記凈資產(chǎn)800萬元，貸記銀行存款1000萬元，同時貸記遞延所得稅負(fù)債69萬元，借貸方的差額269萬元確認(rèn)商譽(yù)。如此往復(fù)，商譽(yù)的價值會不斷增加。因此，準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)的初始確認(rèn)中不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。 （二）除企業(yè)合并以外的其他交易中，如果交易發(fā)生時既

55、不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則由資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債不予確認(rèn)。 如，某項(xiàng)資產(chǎn)按會計準(zhǔn)則確認(rèn)的入賬價值為100萬元，按稅法規(guī)定確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)為80萬元，若確認(rèn)該項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債20萬元，則其入賬價值應(yīng)為120萬元，違背了會計準(zhǔn)則中的歷史成本原則。 （三）與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，在同時滿足以下兩個條件時不予確認(rèn)：投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。 應(yīng)納稅暫時性差異，會導(dǎo)致未來期間產(chǎn)生應(yīng)稅金額，會有經(jīng)濟(jì)利益的流出，但若企業(yè)能夠決定這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益是否流出和流出的時間，甚至可以使該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益在未來期間內(nèi)不流出企業(yè)，則其就不是企業(yè)的一項(xiàng)不可推卸的責(zé)任，就不符合負(fù)債的定