增值稅基與所得稅基相關(guān)性分析

1、公共經(jīng)濟(jì)評(píng)論 2005年第5期增值稅基與所得稅基相關(guān)性分析 以陜西企業(yè)為樣本的調(diào)查研究西安交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)與金融學(xué)院 劉軍提要：增值稅基和企業(yè)所得稅基是決定稅收收入的兩個(gè)主要因素。增值稅收入和所得稅收入長(zhǎng)時(shí)間保持穩(wěn)定增長(zhǎng)，是否能說(shuō)明兩個(gè)稅基之間存在某種內(nèi)在的聯(lián)系，如果有聯(lián)系，大小是多少，又是哪些因素共同影響兩個(gè)稅基？本文通過(guò)在陜西境內(nèi)采集的九個(gè)行業(yè)1526個(gè)樣本，就上述問(wèn)題進(jìn)行了調(diào)研。認(rèn)為增值稅基與所得稅基是具有相關(guān)性的，而且相關(guān)性非常顯著，但是不同行業(yè)之間由于一些因素的影響，兩者的彈性系數(shù)又是有差異的，并且單個(gè)企業(yè)兩個(gè)稅基并不必然表現(xiàn)出相關(guān)性。關(guān)鍵詞：增值稅基 所得稅基 彈性系數(shù)Abstract

2、: VATB and ITB are two important key elements in affecting tax revenue. Value add tax revenue and enterprise income tax revenue always keep steady increase. Can do this phenomenon be explain that VATB and ITB have a intrinsic connection? If the two tax base have relevance, how much is elasticity rat

3、io and what do elements influence? The article that collect 1526 enterprises and apply regression model to answer these question. Key words: VATB ITB Elasticity ratio一、引言稅基是稅收的基礎(chǔ)，對(duì)稅收收入大小和企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)均有著重要影響。對(duì)稅基的選擇就是對(duì)征稅范圍、征稅方式、計(jì)稅依據(jù)等的選擇。稅基由許多具體指標(biāo)構(gòu)成，不同稅種的稅基構(gòu)成指標(biāo)也不相同，增值稅基由企業(yè)的銷(xiāo)項(xiàng)收入和進(jìn)項(xiàng)支出構(gòu)成，企業(yè)所得稅基由企業(yè)收入和準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目構(gòu)成

4、，收入和準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目又由眾多因素構(gòu)成，并且根據(jù)企業(yè)類(lèi)型、規(guī)模以及經(jīng)營(yíng)時(shí)期等不同而有所差異。由于增值稅屬于間接稅類(lèi)，企業(yè)所得稅屬于直接稅類(lèi)，兩者在征稅范圍、征稅方式、指標(biāo)構(gòu)成、計(jì)稅依據(jù)等方面均有所差異。雖然有差異，但是在我國(guó)，增值稅制度和企業(yè)所得稅制度實(shí)施的10年多時(shí)間內(nèi)，兩者收入?yún)s一直保持穩(wěn)步增長(zhǎng)。由于在這段時(shí)期，增值稅率和企業(yè)所得稅率并沒(méi)有發(fā)生太大變化，那么我們能不能認(rèn)為兩個(gè)稅種的稅基間存在一個(gè)比較穩(wěn)定的彈性系數(shù)呢？如果存在，又是為什么？ 本文的研究是通過(guò)選取陜西九個(gè)行業(yè)1526家企業(yè)的調(diào)查資料，在此基礎(chǔ)上分析增值稅基與所得稅基的相關(guān)性問(wèn)題；本文的結(jié)構(gòu)安排是：第二部分為兩個(gè)稅基相關(guān)性的理論分

5、析；第三部分是實(shí)證檢驗(yàn)；第四部分扼要介紹本文的主要結(jié)論。二、理論分析首先，在制度基礎(chǔ)上，兩者具有一定的共性。增值稅基是增值稅的基礎(chǔ)，而增值稅從某種意義上講，是具有所得稅特性的。增值稅是以商品（勞務(wù)）增值額作為征稅對(duì)象的。從理論上講，增值額是指商品（勞務(wù)）價(jià)值構(gòu)成中的V+M部分，對(duì)V部分的征稅，相當(dāng)于個(gè)人所得稅中的“工資、薪金”所得，具有典型的個(gè)人所得稅性質(zhì)；對(duì)M部分的征稅，兼具商品稅和企業(yè)所得稅的雙重性質(zhì)。因?yàn)檫@里M不同于企業(yè)的利潤(rùn)所得，它是單個(gè)商品的利潤(rùn)部分，是構(gòu)成企業(yè)利潤(rùn)的基礎(chǔ)。從企業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算來(lái)看，商品（勞務(wù)）價(jià)值中的M減去間接費(fèi)用（如管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用等），等于企業(yè)利潤(rùn)（企業(yè)

6、所得稅的計(jì)稅依據(jù)），因此對(duì)M的課稅，已經(jīng)包括了對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的征稅，完全具備企業(yè)所得稅性質(zhì)。最近，美國(guó)學(xué)者加里赫費(fèi)鮑爾第三次寫(xiě)信給Tax Notes International編輯部，重申增值稅是對(duì)企業(yè)所得征稅的主張，因?yàn)檎鞫惖脑鲋蛋ɡ麧?rùn)和工薪在內(nèi)。20世紀(jì)60年代，持有赫費(fèi)鮑爾這樣觀點(diǎn)的美國(guó)人比較多。德國(guó)科隆大學(xué)教授根室施英德?tīng)柡鸵恍┟绹?guó)稅制改革家們?cè)缇吞岢鲈鲋刀愂瞧髽I(yè)所得稅最適當(dāng)?shù)奶娲惙N。當(dāng)然，由于企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)M部分的征稅，而增值稅如果按照加法原則計(jì)算，是對(duì)企業(yè)利潤(rùn)和工資部分的征稅，即V+M，兩者相差V這一部分。其次，從兩者計(jì)算公式看，具有一定的相關(guān)性。在我國(guó)實(shí)行的是GNP型增值稅基

7、 增值稅基按其對(duì)購(gòu)進(jìn)資本品在計(jì)算增值額時(shí)是否扣除和扣除時(shí)間不同，可分為GNP型、收入型和消費(fèi)型三種，GNP型對(duì)資本品不予扣除，我國(guó)實(shí)行的是GNP型增值稅。，企業(yè)所得稅基按規(guī)定項(xiàng)目扣除，具體計(jì)算公式為：增值稅基=銷(xiāo)項(xiàng)收入進(jìn)項(xiàng)支出企業(yè)所得稅基=收入總額準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額對(duì)一個(gè)產(chǎn)品來(lái)說(shuō)，增值稅基中的銷(xiāo)項(xiàng)收入主要指應(yīng)納增值稅的銷(xiāo)售收入，也就相當(dāng)于當(dāng)期產(chǎn)品銷(xiāo)售收入，進(jìn)項(xiàng)支出主要指為生產(chǎn)該產(chǎn)品當(dāng)期購(gòu)買(mǎi)原材料、半成品、產(chǎn)成品（不包括固定資產(chǎn)）支出，也就相當(dāng)于該產(chǎn)品的可變成本扣除工資后的部分；企業(yè)所得稅基中的收入項(xiàng)目包括產(chǎn)品銷(xiāo)售收入、投資收入、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入，準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目包括可變成本，投資支出、營(yíng)業(yè)外支出

8、、費(fèi)用、稅金等，按照這種思路我們對(duì)這兩個(gè)稅基的計(jì)算公式重新組合，如下：增值稅基=銷(xiāo)項(xiàng)收入-進(jìn)項(xiàng)支出=產(chǎn)品銷(xiāo)售收入-（可變成本-工資）；企業(yè)所得稅基=收入總額-準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額=產(chǎn)品銷(xiāo)售收入+投資收入+營(yíng)業(yè)外收入-（可變成本+投資支出+營(yíng)業(yè)外支出+費(fèi)用+稅金）+納稅調(diào)整凈額將上述公式進(jìn)行替代，可以得到：企業(yè)所得稅基=增值稅基+投資收益+營(yíng)業(yè)外利潤(rùn)-費(fèi)用-稅金-工資+納稅調(diào)整凈額企業(yè)所得稅基與增值稅基的差異，從上式看主要體現(xiàn)在投資收益、營(yíng)業(yè)外利潤(rùn)、費(fèi)用、稅金、工資、納稅調(diào)整凈額等項(xiàng)目上，具體到一個(gè)企業(yè)，兩者具有這樣一個(gè)恒等關(guān)系式。第三，從近10年多的宏觀數(shù)據(jù)看，兩者保持一個(gè)穩(wěn)定增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)。設(shè)T1為

9、增值稅收入，T2為所得稅收入，t1為增值稅率，t2為所得稅率，S1為增值稅基，S2為所得稅基，我們有：； 則； 假設(shè)不考慮稅收優(yōu)惠政策，各企業(yè)在稅率水平上無(wú)差異，增值稅率t1按17%計(jì)，所得稅率t2按33%計(jì) 這種假設(shè)在我國(guó)基本符合，按照稅法規(guī)定，增值稅率只有如糧食等特定稅目享受13%的優(yōu)惠稅率，所得稅也只有在年應(yīng)納稅所得在10萬(wàn)元以下的，以及高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和西部地區(qū)國(guó)家鼓勵(lì)類(lèi)項(xiàng)目等享受優(yōu)惠稅率，所以，大部分企業(yè)仍舊是按照增值稅17%，所得稅33%稅率繳納。，將10年來(lái)增值稅收入和所得稅收入代入，增值稅基S1、所得稅基S2計(jì)算結(jié)果如圖1所示。從圖1中，我們可以看出，從1994年到2004年的10

10、年間，增值稅基與所得稅基保持著平緩穩(wěn)定的增長(zhǎng)趨勢(shì)，從這種趨勢(shì)變化可以預(yù)測(cè)兩者應(yīng)該具有一定的相關(guān)性。綜合以上的分析，我們?cè)诶碚撋系贸觯鲋刀惢c所得稅基應(yīng)該是具有一定相關(guān)性的，但是具體到一個(gè)企業(yè)，由于影響兩者的具體指標(biāo)不同，兩者是否具有相關(guān)性？如果有，這種相關(guān)性又是如何體現(xiàn)出來(lái)的，并且這種相關(guān)性在什么范圍內(nèi)是合理的？能不能通過(guò)對(duì)兩者相關(guān)性的分析，為評(píng)估兩者收入正常與否提供依據(jù)？這些問(wèn)題都是本文需要回答的。本文選取了陜西省九個(gè)行業(yè)1526家企業(yè)的數(shù)據(jù)資料，這九個(gè)行業(yè)分別涉及電力、零售、出版業(yè)、紡織業(yè)、化學(xué)原料及化學(xué)品制造業(yè)、煤炭石油業(yè)、批發(fā)業(yè)以及專(zhuān)用設(shè)備制造業(yè)和通用設(shè)備制造業(yè)，所有數(shù)據(jù)均來(lái)自全國(guó)稅

11、收調(diào)查資料系統(tǒng)陜西統(tǒng)計(jì)部分。同時(shí)，為保證數(shù)據(jù)的有效性，只選取了盈利企業(yè)作為研究樣本。同時(shí)在本文的研究過(guò)程中，所有的彈性計(jì)算均采用了恒常彈性模型（constant elasticity model），用以測(cè)算自變量變化1%的情況下，因變量變化的百分比。三、實(shí)證檢驗(yàn)按照所采集的樣本，首先對(duì)電力、零售、出版業(yè)、紡織業(yè)、化學(xué)原料及化學(xué)品制造業(yè)、煤炭石油業(yè)、批發(fā)業(yè)以及專(zhuān)用設(shè)備制造業(yè)和通用設(shè)備制造業(yè)等九個(gè)行業(yè)所得稅基和增值稅基進(jìn)行回歸，如表1所示：表1 各行業(yè)增值稅基與所得稅基恒常彈性回歸結(jié)果表 采用恒常彈性模型（constant elasticity model），通過(guò)該模型確定兩者的相關(guān)性是否顯著，以

12、及相關(guān)性大小和彈性系數(shù)變化范圍。，其中ITB（income tax base）為所得稅基，VATB為增值稅基，0為截距項(xiàng)，0為兩個(gè)稅基的彈性系數(shù)，代表增值稅基變化1%，所得稅基變化的百分比，1為誤差項(xiàng)?；貧w檢驗(yàn)值行業(yè)彈性系數(shù)T檢驗(yàn)值R2調(diào)整R2F檢驗(yàn)值95%的置信區(qū)間樣本數(shù)顯著性電力0.9616.3300.3850.37540.0730.657，1.26466顯著零售0.82416.3000.4640.462265.700.724，0.923309顯著出版1.0012.3370.2810.2295.4610.082，1.91916顯著紡織業(yè)0.7833.2200.3650.33010.3650

13、.256，1.21920顯著化學(xué)原料及化學(xué)品制造0.82210.2320.52700.522104.70.663，0.98296顯著煤炭石油業(yè)1.33413.6690.7330.729186.831.140，1.52970顯著批發(fā)業(yè)0.79723.4860.4660.465551.590.730，0.864634顯著專(zhuān)用設(shè)備制造1.1969.7680.5630.55795.4040.952，1.44076顯著通用設(shè)備制造1.06217.1050.5520.551292.570.940，1.184239顯著從回歸結(jié)果看，兩個(gè)稅基在這九個(gè)行業(yè)中表現(xiàn)出了較強(qiáng)的相關(guān)性，彈性系數(shù)在0.783，1.334

14、之間變動(dòng)，平均值為0.976。其中，紡織業(yè)彈性系數(shù)最小，為0.783，表明增值稅基增長(zhǎng)1%，所得稅基增長(zhǎng)0.783%，煤炭石油行業(yè)彈性系數(shù)最大，增值稅基增長(zhǎng)1%，所得稅基增長(zhǎng)1.334%，高于增值稅基的增長(zhǎng)比率。究其原因：初步認(rèn)為行業(yè)特點(diǎn)，市場(chǎng)結(jié)構(gòu)等因素造成了這種差異。在陜西，紡織業(yè)一直屬于老牌工業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)比較穩(wěn)定，紡織品市場(chǎng)基本處于自由競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)，企業(yè)很難獲得超額利潤(rùn)。相對(duì)于煤炭石油行業(yè)，由于進(jìn)入成本高，并受?chē)?guó)家控制，市場(chǎng)基本上處于國(guó)家壟斷狀態(tài)，這部分企業(yè)一般均能獲得超額利潤(rùn)。同樣增值稅基增長(zhǎng)1%，其對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)度，紡織業(yè)和煤炭石油業(yè)相比有較大差異。我們分別就兩個(gè)行業(yè)增值稅基對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)

15、彈性做了分析，其中紡織業(yè)增值稅基對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)彈性為0.702，煤炭石油行業(yè)為1.362，存在較大差異，影響到所得稅基變化比率的不同。九個(gè)行業(yè)的彈性排序?yàn)椋好禾渴蜆I(yè)、專(zhuān)用設(shè)備制造、通用設(shè)備制造、出版業(yè)、電力、零售、化學(xué)原料及化學(xué)品制造業(yè)、批發(fā)業(yè)、紡織業(yè)。增值稅基與企業(yè)所得稅基中一個(gè)關(guān)鍵的連接點(diǎn)是企業(yè)利潤(rùn)（這里的利潤(rùn)主要指息稅前利潤(rùn)），增值稅基是企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品、勞務(wù)的增值額，是企業(yè)利潤(rùn)的一個(gè)貢獻(xiàn)部分，而利潤(rùn)是企業(yè)所得稅基最主要影響因素，通過(guò)利潤(rùn)連接這兩個(gè)稅基。我們分別就兩個(gè)稅基與企業(yè)利潤(rùn)的關(guān)系做了回歸，結(jié)果如表2、3所示：表2 增值稅基對(duì)企業(yè)利潤(rùn)貢獻(xiàn)回歸檢驗(yàn)值行業(yè)貢獻(xiàn)度T檢驗(yàn)值R2調(diào)整R2F檢驗(yàn)

16、值95%的置信區(qū)間樣本數(shù)顯著性電力1.06110.120.6230.617102.410.852，1.27166顯著零售0.75114.6650.4260.424215.070.650，0.852309顯著出版1.1853.5170.4690.43112.3680.462，1.90816顯著紡織業(yè)0.7023.0490.3410.3049.2950.218，1.18520顯著化學(xué)原料及化學(xué)品制造0.83310.1020.5210.515102.040.669，0.99696顯著煤炭石油業(yè)1.36214.7590.7650.761217.831.178，1.54670顯著批發(fā)業(yè)0.77421.2

17、970.4180.417453.550.703，0.845634顯著專(zhuān)用設(shè)備制造1.1949.6460.5570.55193.0440.947，1.44176顯著通用設(shè)備制造1.09716.9650.5620.560287.820.969，1.224239顯著表3 企業(yè)利潤(rùn)對(duì)企業(yè)所得稅基的影響度回歸檢驗(yàn)值行業(yè)影響度T檢驗(yàn)值R2調(diào)整R2F檢驗(yàn)值95%的置信區(qū)間樣本數(shù)顯著性電力0.97319.5260.8600.858381.260.873，1.07266顯著零售0.94852.0170.9030.9032705.80.912，0.987309顯著出版0.7213.2870.4360.39510.

18、8020.250，1.19116顯著紡織業(yè)1.10366.8430.9960.99644680.981，1.04520顯著化學(xué)原料及化學(xué)品制造0.95742.5150.9510.9501807.50.912，1.00196顯著煤炭石油業(yè)0.98042.7530.9650.9641827.80.934，1.02670顯著批發(fā)業(yè)0.92474.3390.8970.8975526.20.899，0.948634顯著專(zhuān)用設(shè)備制造0.96634.1600.9400.9401166.90.910，1.02276顯著通用設(shè)備制造0.93650.3160.9190.9182531.70.900，0.97323

19、9顯著從表2和3反映的數(shù)據(jù)來(lái)看，增值稅基對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)度平均為0.9954，最大貢獻(xiàn)度為1.362，出現(xiàn)在煤炭石油行業(yè)，最小為0.702，出現(xiàn)在紡織行業(yè)。企業(yè)利潤(rùn)對(duì)企業(yè)所得稅基的影響度平均為0.9453，最大影響度為1.103，出現(xiàn)在紡織行業(yè)，最小影響度為0.721，出現(xiàn)在出版業(yè).按照上面的計(jì)算，假設(shè)增值稅基增長(zhǎng)1%，影響到企業(yè)利潤(rùn)，從而影響企業(yè)所得稅基。按這個(gè)邏輯關(guān)系，分別計(jì)算，增值稅基對(duì)所得稅基影響的大小順序?yàn)椋禾渴托袠I(yè)、專(zhuān)用設(shè)備制造業(yè)、電力、通用設(shè)備制造業(yè)、出版業(yè)、化學(xué)原料及化學(xué)品制造業(yè)、紡織業(yè)、批發(fā)業(yè)、零售業(yè)。與表1計(jì)算的所得稅基與增值稅基的彈性關(guān)系比較來(lái)看，除零售業(yè)變化較大外，

20、其他行業(yè)基本相同，零售業(yè)之所以出現(xiàn)變化，我們認(rèn)為，與零售業(yè)稅基特點(diǎn)相適應(yīng)，其稅基分散、難于征管，在征收方式上查帳征收的少，核定征收的多，很難做到“應(yīng)收盡收”，所以一旦將利潤(rùn)因素加入增值稅基與所得稅基之間，這個(gè)問(wèn)題便突顯出來(lái)。另外，從表2和3結(jié)果也反映出一個(gè)明顯的特點(diǎn)，增值稅基與企業(yè)利潤(rùn)的彈性關(guān)系變化差異明顯大于企業(yè)利潤(rùn)與所得稅基的彈性關(guān)系差異，前者標(biāo)準(zhǔn)差為0.236，后者為0.0989，也就是說(shuō)企業(yè)利潤(rùn)與所得稅基有著更加緊密的關(guān)系，更集中的圍繞在均值周?chē)儎?dòng)，而增值稅基與利潤(rùn)的彈性關(guān)系則相對(duì)較分散的分布在均值周?chē)２⑶移髽I(yè)利潤(rùn)與所得稅基的彈性關(guān)系基本圍繞在1周?chē)儎?dòng)，各行業(yè)之間只略有差異。結(jié)論

21、一：增值稅基與所得稅基具有較為明顯的相關(guān)性，但各個(gè)行業(yè)之間兩者的相關(guān)性具有差異。企業(yè)息稅前利潤(rùn)是兩者具相關(guān)性的最主要影響因素。增值稅基與利潤(rùn)的彈性變化幅度要大于所得稅基與利潤(rùn)的彈性關(guān)系變化幅度。當(dāng)然，由于影響兩者的因素很多，我們上面將利潤(rùn)作為一個(gè)關(guān)鍵因素放到兩者之間，雖然能夠說(shuō)明一些問(wèn)題。但是利潤(rùn)又是由很多因素所影響的，還有一些政策性因素，如待彌補(bǔ)虧損，由于允許企業(yè)用以后5年的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度的虧損，因此，待彌補(bǔ)虧損的總額和結(jié)構(gòu)直接影響著企業(yè)所得稅基的大小。還有如征收方式的差異，像上面我們分析的，由于零售業(yè)一個(gè)明顯的特點(diǎn)是稅源分散，很多零售商沒(méi)有帳簿可查，多采取核定征收的方式，也造成了

22、稅基的不能反映真實(shí)的生產(chǎn)銷(xiāo)售情況。所以影響兩個(gè)稅基相關(guān)性的因素是很多的，既有具體計(jì)算指標(biāo)上的，也有政策，制度層面上的。下面我們就從兩者的具體計(jì)算指標(biāo)看兩者的關(guān)系（一）企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與應(yīng)納增值稅銷(xiāo)售收入企業(yè)所得稅基銷(xiāo)售收入是收入項(xiàng)目中一個(gè)重要組成部分，它直接影響到企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的大小。按照本文第二部分的分析，增值稅基中的應(yīng)納增值稅的銷(xiāo)售收入與企業(yè)所得稅基中的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的關(guān)系也就是兩者的一個(gè)主要連接點(diǎn)。從企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與應(yīng)納增值稅銷(xiāo)售收入的比較來(lái)看，兩者基本差異不大，如表4所示：表4 企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與應(yīng)納增值稅銷(xiāo)售收入比較項(xiàng)目 行業(yè)企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)納增值稅銷(xiāo)售收入平均值中位數(shù)標(biāo)準(zhǔn)差平均值中

23、位數(shù)標(biāo)準(zhǔn)差電力74149.942372223325573564.4424185232828零售34907.627719.510284034773.617597.5103220.8出版27049.312076325197.6625582.5620872.521302.59紡織業(yè)32826.714089.579611.5330115.51627361393.57續(xù)表4化學(xué)原料及化學(xué)品制造19816.635067.54267828615.955286.5106712.9煤炭石油業(yè)335566.7284721898346326735.428797.51763860批發(fā)業(yè)58025.9611303.52

24、01204.155894.8910725200323.9專(zhuān)用設(shè)備制造37570.127351.589802.6735281.427649.586879.17通用設(shè)備制造26338.813792.5108688.624134.77356899842.53從表4反映的數(shù)據(jù)看，所計(jì)算的三個(gè)指標(biāo)平均值、中位數(shù)、標(biāo)準(zhǔn)差，企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與應(yīng)納增值稅銷(xiāo)售收入基本相同。從這三個(gè)指標(biāo)來(lái)看，各行業(yè)差異是非常明顯的，反映了各行業(yè)市場(chǎng)供求的差異，如煤炭石油行業(yè)其收入的平均值最高，反映了陜西作為資源大省的特點(diǎn)。還有從標(biāo)準(zhǔn)差這一指標(biāo)來(lái)看，其反映了各企業(yè)收入偏離收入平均值的大小，數(shù)據(jù)相對(duì)較大，也說(shuō)明一個(gè)行業(yè)內(nèi)各個(gè)企業(yè)收入

25、的差異是比較大的，經(jīng)營(yíng)狀況各不相同，這主要與企業(yè)規(guī)模、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平等因素相關(guān)。（二）企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與增值稅的進(jìn)項(xiàng)支出企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是成本項(xiàng)目中一個(gè)重要組成部分，其直接影響企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的大小。主要由企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品所購(gòu)進(jìn)的原材料以及人工費(fèi)用組成。而增值稅的進(jìn)項(xiàng)支出主要由購(gòu)進(jìn)原材料的成本組成，兩者在理論上應(yīng)該差異不大，為驗(yàn)證這一觀點(diǎn)，分別就這兩者做了分析，如表5所示。表5 企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與增值稅進(jìn)項(xiàng)支出比較項(xiàng)目 行業(yè)企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本增值稅進(jìn)項(xiàng)支出平均值中位數(shù)標(biāo)準(zhǔn)差平均值中位數(shù)標(biāo)準(zhǔn)差電力50607.6714095.5159420.623251.174852.5276256.1零售31154.

26、826607.592144.1730870.45865.5593140.21出版18605.251251318638.6815914.111722.9615313.21紡織業(yè)32826.714089.579611.5323453.099976.8358131.99化學(xué)原料及化學(xué)品制造15578.68357134553.4113478.373096.1531187.75煤炭石油業(yè)188087.621838.5976568.4165107.89178.74984796.1批發(fā)業(yè)53199.9510166.5190501.449316.949157.14184369.2專(zhuān)用設(shè)備制造29469.885

27、79569628.5927211.534199.5870292.19通用設(shè)備制造19574.743389.571433.0316692.12626.6163476.07從表5反映出的特點(diǎn)明顯可以看出，企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與增值稅進(jìn)項(xiàng)支出的差異與表4所反映的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和銷(xiāo)項(xiàng)收入的差距相比，明顯加大。并且主營(yíng)業(yè)務(wù)成本全部大于增值稅進(jìn)項(xiàng)支出，這主要是企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本中存在著如人工費(fèi)用，其他附加消耗，如固定資產(chǎn)折舊等項(xiàng)目，而增值稅進(jìn)項(xiàng)支出主要是由企業(yè)購(gòu)進(jìn)原材料所發(fā)生的費(fèi)用組成，所以，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本在所有行業(yè)中大于增值稅進(jìn)項(xiàng)支出。從這里增值稅基與所得稅基便出現(xiàn)差異，在收入部分基本相同情況下，由于所得稅基中扣

28、除的成本普遍大于增值稅基中的進(jìn)項(xiàng)，增值稅基已經(jīng)大于所得稅基，兩者的聯(lián)系也通過(guò)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、應(yīng)納增值稅銷(xiāo)售收入、增值稅進(jìn)項(xiàng)支出這四個(gè)指標(biāo)緊密聯(lián)系起來(lái)。表6反映了這四個(gè)指標(biāo)對(duì)兩個(gè)稅基彈性大小。表6 各指標(biāo)對(duì)所得稅基和增值稅基影響度回歸檢驗(yàn)值行業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本增值稅銷(xiāo)售收入增值稅進(jìn)項(xiàng)支出vatbItbVatbitbvatbitbvatbitb電力0.689(46.776)0.249(16.89)0.987(29.443)0.348(13.638)0.691(50.104)0.250(17.107)0.612(8.375)1.881(14.624)零售0.1(24.139)0.

29、04575(30.254)0.109(22.747)0.05(27.893)0.1(24.606)0.04552(30.133)0.105(20.955)0.04936(27.656)出版0.255(5.613)0.042(1.786)0.341(5.453)0.05271(1.633)0.307(5.995)0.06685(2.663)0.341(3.436)0.08668(2.403)紡織業(yè)0.04671(1.050)0.02068(14.278)0.05543(1.096)0.02349(13.637)0.09302(1.451)0.02984(11.225)0.01161(0.162)

30、0.03222(13.887)化學(xué)原料及化學(xué)品制造0.990(5.137)0.01847(5.423)1.315(5.647)0.02068(4.784)0.815(34.903)0.00668(4.761)1.163(4.252)0.02362(4.972)煤炭石油業(yè)0.411（91.226）0.418（131.88）0.796（66.268）0.808（69.914）0.443（102.42）0.450（115.79）0.787（56.774）0.803（80.952）批發(fā)業(yè)0.09976（12.649）0.03598（24.994）0.100（11.913）0.03713（23.887）

31、0.101（12.828）0.03631（25.224）0.06059（6.536）0.03942（25.190）專(zhuān)用設(shè)備制造0.181（15.839）0.113（13.795）0.233（15.738）0.142（12.614）0.195（19.823）0.109（11.033）0.229（15.221）0.138（11.978）通用設(shè)備制造0.362（45.278）0.276（48.119）0.543（40.323）0.407（36.273）0.374(54.415)0.550(32.319)0.276(41.880)0.42636.933從表6所反映的回歸結(jié)果來(lái)看，除個(gè)別行業(yè)的個(gè)別指標(biāo)外

32、，這四個(gè)指標(biāo)均與兩個(gè)稅基緊密相關(guān)，并且主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)納增值稅銷(xiāo)售收入對(duì)兩個(gè)稅基影響系數(shù)基本相同，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和增值稅進(jìn)項(xiàng)支出對(duì)兩稅基影響也基本相同。（三）其他因素除了上面提到的四個(gè)指標(biāo)外，增值稅基和所得稅基進(jìn)一步的差距在隨后的計(jì)算過(guò)程中進(jìn)一步體現(xiàn)。首先，所得稅的收入部分除主營(yíng)業(yè)務(wù)收入外，還包括營(yíng)業(yè)外收入、投資收益以及其他收入等等；其次，準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目中，也包括了營(yíng)業(yè)外支出、投資支出以及由于企業(yè)虧損彌補(bǔ)等政策性因素所造成的影響。當(dāng)然這些因素主要是影響到了所得稅基，并且由于各個(gè)企業(yè)情況的不同，具體指標(biāo)的影響大小也有很大差異。結(jié)論2：企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和成本，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)收入和進(jìn)項(xiàng)支出是影響所得稅基和增

33、值稅基關(guān)聯(lián)性的四個(gè)主要指標(biāo)。其中主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)收入對(duì)兩個(gè)稅基的影響基本相同，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和增值稅進(jìn)項(xiàng)支出對(duì)兩個(gè)稅基影響基本相同。雖然增值稅基與所得稅基從上面的簡(jiǎn)單回歸分析中，體現(xiàn)了較強(qiáng)的相關(guān)性。但是，具體到一個(gè)企業(yè)，兩個(gè)稅基的影響因素差異很大，增值稅基屬商品流轉(zhuǎn)稅類(lèi)，由企業(yè)的應(yīng)征增值稅收入與進(jìn)項(xiàng)差額構(gòu)成，而企業(yè)所得稅基是由收入項(xiàng)目與準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目差額構(gòu)成，受企業(yè)利潤(rùn)、行業(yè)構(gòu)成，所享受的優(yōu)惠政策、以前年度的經(jīng)營(yíng)效益等影響。為驗(yàn)證具體企業(yè)中兩者相關(guān)性的大小，我們隨機(jī)抽取了兩家企業(yè)A和B，這2家企業(yè)的具體部分財(cái)務(wù)指標(biāo)如下： 表7 A、B企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)構(gòu)成表 （萬(wàn)元）A企業(yè)B企業(yè)2000年200

34、1年2002年2003年2000年2001年2002年2003年資本總額48750576446300964022280352279990271808254372主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4049677618908008623139114603246501477850主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3400767263782157621541501577575981960794費(fèi)用合計(jì)40636114887289266376.5136931632515329利潤(rùn)總額2419419936274225.6-9202-11197-11817939企業(yè)所得稅基257752413889.72576.90000增值稅銷(xiāo)項(xiàng)3664885378

35、995078741161746854226262575849增值稅進(jìn)項(xiàng)3573273946726967438434056429583923728798增值稅基915.7511432268111302727689424632338847051A企業(yè)為制造業(yè)，B企業(yè)為電力企業(yè)，在這些財(cái)務(wù)指標(biāo)中，最值得我們注意的一點(diǎn)是：B企業(yè)從2000年到2002年一直虧損，雖然2003年獲利，但由于利潤(rùn)需要在稅前彌補(bǔ)虧損，所得稅基仍舊為零。同時(shí)增值稅基基本保持穩(wěn)定，說(shuō)明其他因素對(duì)兩個(gè)稅基相關(guān)性的差異造成是有影響的。其次，從A企業(yè)資產(chǎn)總額呈現(xiàn)上漲趨勢(shì)，而B(niǎo)企業(yè)保持穩(wěn)定，說(shuō)明A企業(yè)不斷謀求擴(kuò)大再生產(chǎn)，而B(niǎo)企業(yè)維持著簡(jiǎn)

36、單再生產(chǎn)。在這種情況下，企業(yè)收入、成本的上漲幅度也大不相同，A企業(yè)收入和成本明顯大幅度增長(zhǎng)，增值稅基的銷(xiāo)項(xiàng)收入和進(jìn)項(xiàng)支出也與收入和成本變化程度相同，從而影響到所得稅基和增值稅基相關(guān)性也出現(xiàn)了這種趨勢(shì)。但是對(duì)B企業(yè)來(lái)說(shuō)，雖然增值稅基每年保持一個(gè)較大的數(shù)額，但是由于企業(yè)利潤(rùn)以及其他因素，如虧損彌補(bǔ)、納稅調(diào)整等，所得稅基并不必然保持與增值稅基相關(guān)。結(jié)論3：從大量企業(yè)的所得稅基和增值稅基做分析，可以認(rèn)為兩者具有相關(guān)性，并且相關(guān)性非常顯著。但是對(duì)單個(gè)企業(yè)，由于企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)水平以及其他政策性影響，增值稅基與所得稅基并不必然保持具有相關(guān)性。從所得稅基評(píng)估增值稅基的合理性或反之，只能通過(guò)這一類(lèi)企業(yè)的數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行

37、分析，對(duì)單個(gè)企業(yè)則不適宜，因?yàn)閮烧卟⒉槐厝痪哂邢嚓P(guān)性。從上面的分析可以看出，我們以一個(gè)行業(yè)的彈性數(shù)據(jù)來(lái)評(píng)估整個(gè)行業(yè)所得稅基和增值稅基的是可行的，但是對(duì)于一個(gè)具體的企業(yè)，則會(huì)因?yàn)槠渌笜?biāo)或政策性因素的影響而不具有相關(guān)性。如A企業(yè)屬于專(zhuān)用設(shè)備制造業(yè)，如果以2000年為基期，則2001年增值稅基增加了11.48倍，按照我們前面所分析的彈性關(guān)系，所得稅基應(yīng)增加13.73倍，而實(shí)際所得稅基增加了1.034倍，2002年增值稅基增加了1.34倍，所得稅基應(yīng)增加1.602倍，實(shí)際反而降低了，這里面原因是多方面的。這里我們只分析了陜西九個(gè)行業(yè)的數(shù)據(jù)，按照國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，如果要評(píng)估某一個(gè)行業(yè)所得稅基和增值稅基的數(shù)據(jù)范圍的合理性，應(yīng)就這個(gè)行業(yè)的兩個(gè)稅基彈性先做出測(cè)算，然后在根據(jù)測(cè)算數(shù)據(jù)進(jìn)行評(píng)估。四、結(jié)論與建議通過(guò)對(duì)陜西省九個(gè)行