試析《德國稅收通則》對我國當(dāng)前立法的借鑒意義

1、    試析德國稅收通則對我國當(dāng)前立法的借鑒意義劉劍文  湯潔茵【學(xué)科分類】稅收法【出處】河北法學(xué)2007年第4期【摘要】德國稅法通則是當(dāng)前世界上發(fā)達(dá)的稅收通則的代表之作，其體系完整、結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)則設(shè)計(jì)科學(xué)，其立法技術(shù)達(dá)到較高的水平。稅法通則已列入我國立法規(guī)劃項(xiàng)目，為此，特對德國稅法通則的結(jié)構(gòu)和主要內(nèi)容加以介紹，并分析其中對我國制定稅法通則的借鑒意義。 General tax law of German is one of the best acts on basic tax in the world. Its system is i

2、ntegrated, the framework is precise and the clauses in it are designed well and truly, which means the general of tax law of German attains a high level. Nowadays we plan to set down the general tax law of China, so that we introduce the framework and the content of the general tax law of German for

3、 reference.【寫作年份】2007年【正文】     稅收通則法的制定是關(guān)系到我國稅收法律體系的重新整合與完善、關(guān)系到納稅人權(quán)利保護(hù)與國家征稅權(quán)實(shí)現(xiàn)的平衡，關(guān)系到最終實(shí)現(xiàn)和諧的稅收征納關(guān)系的稅收法治建設(shè)的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。在制定稅收通則法的過程中，對國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)將產(chǎn)生重大的影響，因此，必須兼顧各方當(dāng)事人的利益，加以平衡協(xié)調(diào)。為積極推進(jìn)該浩大的稅收立法工程，對外國先進(jìn)的立法經(jīng)驗(yàn)應(yīng)當(dāng)有所借鑒和吸收。德國稅收通則(Abgabenordnung)自1919年公布實(shí)施以來，幾經(jīng)修改，已經(jīng)形成了體系完整、結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩愂栈敬蠓?，對我國稅收通則法的制定有

4、著重要的借鑒意義。為此，特對德國稅收通則的結(jié)構(gòu)和主要內(nèi)容加以介紹，以為我國稅收通則法之借鑒。      一、德國稅收通則的主要特點(diǎn)      德國稅收通則前身為1919年頒布實(shí)施的帝國稅收通則。經(jīng)過長達(dá)數(shù)十年的努力，對帝國稅收通則進(jìn)行大規(guī)模的修改，1976年5月16日頒布了新的稅收通則，于1977年正式生效。其后基本上每年對稅收通則都有所修訂。德國稅收通則規(guī)模宏大、結(jié)構(gòu)復(fù)雜、邏輯性強(qiáng)，結(jié)構(gòu)設(shè)置、條文安排和措辭用語都十分科學(xué)。具體而言，德國稅收通則具有如下特點(diǎn)：      （1

5、）立法規(guī)模      在立法規(guī)模上，德國稅收通則多達(dá)9篇415條，譯成中文在10萬字以上，涉及民法、經(jīng)濟(jì)法、行政法、刑法、民訴法、行訴法、刑訴法等方面的內(nèi)容。德國稅收通則對稅法領(lǐng)域的基本問題均作出了明確的規(guī)定，內(nèi)容龐大，規(guī)范細(xì)致。      （2）體例結(jié)構(gòu)      在體例結(jié)構(gòu)上，德國稅收通則采用的立法形式為篇、章、節(jié)、小節(jié)、條、款、項(xiàng)、目的復(fù)雜結(jié)構(gòu)，包括總則、分則和附則，正文之前有目錄，其法律用語十分精確，講究法律的完整性和邏輯性，條文設(shè)置、立法內(nèi)容的排列順序、用語定義均較

6、為科學(xué)，立法技術(shù)水平很高。      （3）稅權(quán)劃分      德國在其憲法中直接規(guī)定了稅收立法權(quán)劃分的基本原則，因此，在德國稅收通則中并沒有對這一問題加以涉及，但其第一部分第三章中對稅收管轄權(quán)在各級各類稅務(wù)機(jī)構(gòu)間的劃分作了明確和直接的規(guī)定。      （4）適用范圍      德國稅收通則第1條即規(guī)定了該法的適用范圍，即適用于一切由聯(lián)邦法律或者歐洲共同體法律所規(guī)定的，通過聯(lián)邦或者各聯(lián)邦州稅務(wù)管理部門所管理的稅收（Steuern）以及退

7、稅（Steuernvergütungen）。此外部分條款還適用于物稅。其適用范圍較日、韓相比，則更為廣泛，也并未將關(guān)稅排除在外。      二、德國稅收通則的框架和主要內(nèi)容      1977年德國稅收通則共9章415條，包括總則、稅收債法、一般程序規(guī)定、課征稅收的實(shí)施、征收程序、強(qiáng)制執(zhí)行、法院外之法律救濟(jì)程序，兼具稅收實(shí)體和程序的有關(guān)規(guī)定。其各章的基本內(nèi)容如下：      第一章“總則”(Einleitende Vorschriften)規(guī)定該稅收通則的適用范圍、

8、重要的概念、稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄及稅收秘密等事項(xiàng)、公職人員的責(zé)任限制等內(nèi)容。其中第二節(jié)“稅收概念的規(guī)定”(Steuerliche Begriffsbestimmungen)中對“稅收及稅收的附帶給付”(Steuern, Steuerliche Nebenleistungen)、“法律”(Gesetz)、“裁量”(Ermessen)、“公職人員”(Amtsträger)、“住所”(Wohnsitz)、“居所”(Gewöhnlicher Aufenthalt)、“業(yè)務(wù)中心”(Geschäftsleitung)、“所在地”(Sitz)等概念予以明確的對定，對單行稅種法所采用概

9、念的統(tǒng)一解釋與適用有著重要的意義。其第三節(jié)分別針對各稅種規(guī)定不同的管轄范圍以及管轄權(quán)的轉(zhuǎn)移、協(xié)議管轄以及管轄權(quán)爭議等事項(xiàng)。      第二章“稅收債法”(Steuerschuldrecht)主要規(guī)定了納稅義務(wù)人、稅收債務(wù)關(guān)系、受稅收優(yōu)惠之目的、責(zé)任。其第一節(jié)“納稅義務(wù)人”(Steuerpflichtiger)主要規(guī)定納稅義務(wù)人的確定以及利害關(guān)系人在稅收征管中所承擔(dān)的義務(wù)。在“稅收債務(wù)關(guān)系”(Steuerschuldverhältnis)一節(jié)中主要對稅收債務(wù)關(guān)系的成立、消滅、稅收債務(wù)的內(nèi)容、債務(wù)的移轉(zhuǎn)等內(nèi)容加以規(guī)定。此外，本章還規(guī)定了受有稅收優(yōu)惠

10、的目的以及稅收的擔(dān)保責(zé)任。      第三章“一般程序規(guī)定”(Allgemeine Verfahrensvorschriften)和第四章“課征稅收之實(shí)施”(Durchführung der Besteuerung)為稅收征收程序法的規(guī)定，其規(guī)范目的在于要求稅務(wù)機(jī)關(guān)平等適用稅法，并保證稅款及時(shí)、足額的繳納。為此，在第三章對稅收征收程序的基本原則、稅款核定等予以規(guī)定，包括稅收征收程序的參與主體、主體的資格認(rèn)定、稅收征收的原則、證據(jù)方法、當(dāng)事人的陳述及鑒定之程序、司法協(xié)助及機(jī)關(guān)協(xié)助、稅收核定行為的概念、理由說明、通知、行為的效力及其無效或瑕疵的情形

11、、核定行為的撤銷與廢止等內(nèi)容。第三章則主要規(guī)定具體的稅收征管程序，包括納稅人義務(wù)人的稅務(wù)登記及報(bào)告義務(wù)、協(xié)力義務(wù)、納稅申報(bào)、稅收核定程序及確認(rèn)程序、稅收征收過程中的實(shí)地調(diào)查、關(guān)稅稽查、特別情形下的稅收監(jiān)督等內(nèi)容。      第五章為關(guān)于“征收程序”(Erhebungsverfahren)的規(guī)定，明文規(guī)定了有關(guān)稅收債務(wù)關(guān)系請求權(quán)的實(shí)現(xiàn)、清償期及消滅，對稅收債務(wù)關(guān)系的具體實(shí)現(xiàn)方式、清償期限的屆至、稅收債務(wù)關(guān)系的清償、抵銷、免除、征收時(shí)效以及延期繳納的利息和滯納金的計(jì)算、執(zhí)行、停止執(zhí)行等問題。為保證稅款的征收，該章還專節(jié)規(guī)定了稅收擔(dān)保的有關(guān)事項(xiàng)，如提供擔(dān)保的種

12、類、提存支付方法的效力等。      第六章為“強(qiáng)制執(zhí)行”(Vollstreckung)的有關(guān)規(guī)定。納稅義務(wù)人不主動履行納稅義務(wù)及其他稅法義務(wù)時(shí)，即對其適用有關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定。在通則部分，對強(qiáng)制執(zhí)行的機(jī)關(guān)、強(qiáng)制執(zhí)行的囑托、強(qiáng)制執(zhí)行債權(quán)人、強(qiáng)制執(zhí)行債務(wù)人、開始強(qiáng)制執(zhí)行的要件等加以規(guī)定。對金錢債權(quán)的強(qiáng)制執(zhí)行，本章規(guī)定對金錢債權(quán)的催告、債務(wù)原因的記載、對納稅義務(wù)人以外的第三人的強(qiáng)制執(zhí)行、連帶債務(wù)的分配、對物的強(qiáng)制執(zhí)行等內(nèi)容。對金錢債權(quán)外的其他給付之強(qiáng)制執(zhí)行，第三節(jié)則針對因金錢債權(quán)之外的其他給付的強(qiáng)制執(zhí)行作出規(guī)定。對強(qiáng)制執(zhí)行所產(chǎn)生的費(fèi)用，在第四節(jié)中對強(qiáng)制執(zhí)行所產(chǎn)

13、生的扣押規(guī)費(fèi)、支出費(fèi)用、旅費(fèi)及開支補(bǔ)償?shù)扔兴?guī)定。      第七章規(guī)定了“法院外之法律救濟(jì)程序”(Außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren)，對稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為有爭議的，能提起異議或復(fù)議加以解決。對法律救濟(jì)的程序，本章對法律救濟(jì)的期間、救濟(jì)的提起、受理、當(dāng)事人、程序的參加、執(zhí)行的停止、課稅根據(jù)的通知、程序規(guī)定的準(zhǔn)用以及異議的決定和復(fù)議的決定等有所規(guī)定。      第八章為“刑罰規(guī)定及行政處罰規(guī)定；刑罰程序及行政處罰程序”(Straf- und Buß

14、geldvorschriften, Straf- und Bußgeldverfahren)，主要對稅收違法行為追究程序及其的法律責(zé)任加以規(guī)定。在第一節(jié)“刑罰規(guī)定”(Strafvorschriften)中對稅收犯罪行為以及具體逃稅罪、違反禁制罪、稅收贓物罪以及相關(guān)犯罪的自首行為和稅收犯罪行為的附帶效果和追訴時(shí)效加以規(guī)定。第三節(jié)中則對刑罰的適用程序予以規(guī)定，包括了對程序規(guī)定的適用、稅收違法行為的管轄權(quán)、辯護(hù)、刑罰程序與稅收征收程序的關(guān)系、閱覽卷宗、程序的停止以及在偵查程序、法院程序和程序的費(fèi)用等內(nèi)容。第二節(jié)“行政處罰規(guī)定”(Bußgeldvorschriften)中對稅收違法

15、行為、漏稅行為、稅收危害行為、扣繳稅、消費(fèi)稅、進(jìn)口關(guān)稅的危害行為以及退稅請求權(quán)的濫用及其稅收違法行為的追訴時(shí)效加以規(guī)定。對行政處罰的管轄、處罰程序的補(bǔ)充規(guī)定、對納稅人的相關(guān)人的處罰程序以及送達(dá)、強(qiáng)制執(zhí)行及費(fèi)用等規(guī)定則在第四節(jié)中有所規(guī)定。      第九章的“終結(jié)規(guī)定” (Schlussvorschriften)對基本權(quán)利的限制、柏林條款和該法的生效有明確的規(guī)定。      三、德國稅收通則對我國的借鑒意義      1確立稅收法律關(guān)系的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的性質(zhì)，作為稅收通則的立

16、法主線貫穿立法始終。德國稅收通則第3條第1款即規(guī)定，稅收是指公法團(tuán)體為收入的目的，對所有該當(dāng)于規(guī)定給付義務(wù)之法律構(gòu)成要件之人，所課征之金錢給付，而非對于特定給付之相對給付者。其第38條則規(guī)定，稅收債務(wù)在具備法律規(guī)定的要件時(shí)成立，亦肯定了稅收法律關(guān)系應(yīng)以“債務(wù)”為其核心。由此，在德國稅收通則以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系構(gòu)建其稅收通則的制度設(shè)計(jì)，以稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人平等的債權(quán)債務(wù)關(guān)系為基本的指導(dǎo)思想，對作為請求權(quán)的稅收債權(quán)，其實(shí)現(xiàn)制度上對民法相關(guān)制度也有所借鑒，如以稅收債法、稅收債務(wù)關(guān)系請求權(quán)之實(shí)現(xiàn)、稅收債務(wù)的清償以及消滅、連帶債務(wù)、稅收擔(dān)保、代位權(quán)、撤銷權(quán)等作為稅收通則的重要內(nèi)容。盡管我國稅收征管法肯定了稅

17、收優(yōu)先權(quán)、代位權(quán)、撤銷權(quán)，似乎在一定程度上肯定了稅收債權(quán)的性質(zhì)，但從總體上說，仍是以稅收權(quán)力作為基本的主線，在制度構(gòu)建上更偏向于行政機(jī)關(guān)權(quán)力的實(shí)現(xiàn)而非稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間權(quán)利的平衡。這種制度構(gòu)建上的雙重主線，無疑會造成制度構(gòu)建存在某種程度的矛盾。因此，應(yīng)當(dāng)借鑒德國稅收通則，確立稅收法律關(guān)系的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系屬性，作為稅收基本法的立法主線貫穿立法始終。      2對稅法領(lǐng)域所涉及的基本概念加以統(tǒng)一定義，減少各單行稅法間使用概念的差異，統(tǒng)一同一概念在不同單行稅種法中的基本含義。德國稅收通則在其總則第一章第二節(jié)中，專門對所涉及的基本的稅法概念加以規(guī)定，通過在

18、稅收基本法中對于具體的內(nèi)涵和外延加以明確的定義，能夠以減少立法上的差異，并對各單行立法之間加以協(xié)調(diào)。如在德國稅收通則第814條中，分別對住所、居所、業(yè)務(wù)中心、所在地、經(jīng)營場所、常設(shè)代理人逐一加以規(guī)定，這些概念的定義與內(nèi)涵與稅收居民納稅人、非居民納稅人的認(rèn)定有著重要的關(guān)系，在此予以統(tǒng)一的規(guī)定，能夠減少各單行稅種法的差異，實(shí)現(xiàn)單行稅種法的統(tǒng)一適用。我國同樣采取各稅種進(jìn)行單獨(dú)立法的形式，由于各稅種法制定的時(shí)間差異較大，且由不同的主體分別起草，因此，在概念用語上往往存在差異，為此，即有必要借鑒德國稅收通則的做法，在其總則部分，對稅法領(lǐng)域的基本概念加以統(tǒng)一界定。     &

19、#160;3對稅收債務(wù)關(guān)系的構(gòu)成要件作出明確的規(guī)定。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系于何時(shí)成立，一向是稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說和稅收權(quán)力關(guān)系說爭論的焦點(diǎn)。德國稅收通則在其第38條中明確規(guī)定稅收債務(wù)關(guān)系請求權(quán)于法律所據(jù)以課賦給付義務(wù)的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)成立，即表明稅收債權(quán)在構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)成立，無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅義務(wù)人都無權(quán)加以決定或變更，稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收數(shù)額的核定，也僅僅宣示稅收債務(wù)的成立和所涉及的具體數(shù)額，而不產(chǎn)生創(chuàng)設(shè)稅收債務(wù)的法律效果。于此，也對稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅方面的自由裁量權(quán)給予法律的限制，有利于納稅人權(quán)利的保護(hù)。除此以外，對稅收債務(wù)請求權(quán)的構(gòu)成要件的具體內(nèi)容，除征稅客體、計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)、稅率留由各個(gè)具體稅種法分別予以規(guī)

20、定外，德國租稅通則分別在其第39條和第4344條中對認(rèn)定課稅對象歸屬的基本判定標(biāo)準(zhǔn)、稅收債務(wù)人的基本含義和基本法律地位分別加以規(guī)定。這一基本判定標(biāo)準(zhǔn)的確立，使各個(gè)稅種進(jìn)行單行立法確定具體稅種的稅收構(gòu)成要件時(shí)，能夠據(jù)此作出具體的規(guī)定，在具體稅種法未直接作出規(guī)定時(shí)，也能夠有相應(yīng)的法律依據(jù)來作出相應(yīng)的判斷。我國對稅收債務(wù)請求權(quán)于何時(shí)成立，在滿足何種條件下成立，均沒有統(tǒng)一的規(guī)定，在單行稅收立法中甚至存在諸多的矛盾和沖突，這也在一定程度上造成了判定上的困難，反而擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，不利于納稅人權(quán)利的保護(hù)。因此，在我國進(jìn)行稅收通則立法時(shí)，可以借鑒德國稅收通則，對稅收債權(quán)成立的要件及其具體的內(nèi)涵作出

21、明確的規(guī)定，以作為稅收立法、執(zhí)法的指導(dǎo)。      4規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄權(quán)，明確各納稅義務(wù)的納稅地點(diǎn)。我國目前對稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄權(quán)并沒有作統(tǒng)一的原則性的規(guī)定，而僅由各稅種法分別規(guī)定其納稅地點(diǎn)，由此產(chǎn)生了不少關(guān)于管轄權(quán)方面的爭議和糾紛。而在德國稅收通則中，即在第一章第三節(jié)中專門規(guī)定了稽征機(jī)關(guān)的管轄權(quán)，通過對事物管轄、土地管轄、自然人、法人所得與財(cái)產(chǎn)之稅收、營業(yè)稅、關(guān)稅和消費(fèi)稅等各稅種單獨(dú)規(guī)定其稅收管轄機(jī)關(guān)，并通過規(guī)定補(bǔ)充管轄、多數(shù)之土地管轄權(quán)、管轄之移轉(zhuǎn)、管轄權(quán)之協(xié)議、爭議等內(nèi)容的規(guī)定，對稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄權(quán)予以明確的定義，并規(guī)定在管轄權(quán)發(fā)生沖突時(shí)的爭議解決，能

22、夠較好的解決納稅管轄。因此，我國可以借鑒德國稅收通則的規(guī)定，對各級稅務(wù)機(jī)關(guān)之間、同級稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的管轄權(quán)予以明確的規(guī)定。      5規(guī)定稅收優(yōu)惠的目的，明確設(shè)定稅收優(yōu)惠的條件。我國當(dāng)前的稅法體系中，規(guī)定了諸多的稅收優(yōu)惠措施，但這些優(yōu)惠措施大多為國務(wù)院、國家稅務(wù)總局或財(cái)政部根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的需要而制定。不少稅收優(yōu)惠之間存在矛盾和沖突，而且所提供稅收優(yōu)惠減免幅度相當(dāng)大。由于稅收優(yōu)惠數(shù)量眾多，所適用的主體存在較大的差異，這在很大程度上造成了國家稅收的流失，造成市場主體之間的不平等競爭。如何解決針對外商投資企業(yè)所設(shè)定的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠，也成為兩稅合并中的重

23、要問題。因此，對稅收優(yōu)惠設(shè)定的條件、范圍應(yīng)當(dāng)有所限定。德國稅收通則第二章第三節(jié)中專門規(guī)定了受稅收優(yōu)惠之目的，其第51條規(guī)定，法律因一團(tuán)體完全并直接從事公益、慈善或教會之目的而給予稅收優(yōu)惠時(shí)，適用下列各條之規(guī)定，亦即應(yīng)受公益目的、慈善目的、無私利之企圖、完全性、直接性的拘束。同時(shí)規(guī)定，法律因從事經(jīng)濟(jì)性之業(yè)務(wù)經(jīng)營，而排除稅收之優(yōu)惠，如無目的營業(yè)之存在，則團(tuán)體就經(jīng)濟(jì)營業(yè)喪失稅收優(yōu)惠。為統(tǒng)一各單行稅法中所規(guī)定的受有稅收優(yōu)惠的條件，在德國稅收通則第14條中，對經(jīng)濟(jì)性的業(yè)務(wù)經(jīng)營作出明確的規(guī)定，一方面規(guī)定了具有可稅性的經(jīng)濟(jì)活動的范圍，另一方面也以此限定可以享受稅收優(yōu)惠的主體的范圍。因此，我國可以在稅收基本法

24、中規(guī)定給予稅收優(yōu)惠的基本條件，只要具備該條件的主體才能享有稅收優(yōu)惠，并對該條件的具體內(nèi)容加以明確的規(guī)定。同時(shí)，在稅收基本法中明確規(guī)定稅收立法主體可以設(shè)定稅收優(yōu)惠的權(quán)限范圍，任何機(jī)關(guān)設(shè)定稅收優(yōu)惠不得超越該權(quán)限，從而避免稅收優(yōu)惠的濫用。      6在稅收征收程序方面，重視課稅證據(jù)的采用，規(guī)定基本的證據(jù)方法以及取得證據(jù)的途徑和方式。德國稅收通則在第三章中規(guī)定了稅收征管程序的基本原則，其中尤其對課征原則、稽征機(jī)關(guān)調(diào)查的原則以及基本的證據(jù)方法加以規(guī)定。其第92條規(guī)定，稽征機(jī)關(guān)采用，依合義務(wù)裁量，認(rèn)為調(diào)查事實(shí)所必要之證據(jù)方法?；鳈C(jī)關(guān)尤其可為以下行為：（1）由當(dāng)事

25、人及其他人之取得各種之陳述；（2）傳喚鑒定人；（3）調(diào)取文書和卷宗；（4）實(shí)施勘驗(yàn)。盡管我國在稅收征管法中規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的方式，在稽查工作規(guī)程中對稅務(wù)機(jī)關(guān)稽征過程中證據(jù)的取得也以有所規(guī)定，但對稅收征收過程中的證據(jù)取得并未有所規(guī)定。既然強(qiáng)調(diào)稅收法定主義，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法征稅，在稅收核定和征收的過程，同樣應(yīng)當(dāng)有足夠的證據(jù)證明有稅收債權(quán)的構(gòu)成要件被滿足，并足以證明該稅收債權(quán)的具體數(shù)額。因此，我國也有必要在稅收基本法中，明確規(guī)定在稅收征收過程中的證據(jù)方式、取得證據(jù)的方法等問題。      四、結(jié)語      德國稅收通

26、則作為當(dāng)前世界上發(fā)達(dá)的稅收通則的代表之作，往往成為其他國家制定稅收通則時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)模板。日本、韓國、克羅地亞等國家在進(jìn)行本國的稅收通則立法時(shí)，都在一定程度上借鑒了德國稅收通則的相關(guān)制度設(shè)計(jì)。我國在制定稅收通則時(shí)，對德國稅收通則也必然有所借鑒。但毫無疑問，德國稅收通則的完善是以德國健全的法律體系、高超的立法技術(shù)、高度發(fā)達(dá)的稅法理論體系和深厚的稅收文化為基礎(chǔ)的。我國無論在法律體系、立法技術(shù)、稅法理論研究還是稅收文化方面，都是無法與德國相比的，因此，在借鑒德國稅收通則的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，如何結(jié)合我國的具體情況，作出適合我國國情的制度設(shè)計(jì)，則是我們在制定稅收通則時(shí)，所必須時(shí)刻關(guān)注的問題。畢竟，精良的制度設(shè)計(jì)并非我們追尋的目標(biāo)，只有適合中國征管現(xiàn)實(shí)而具有實(shí)際操作意義的規(guī)定，才能使得我國和諧的稅收征管秩序真正形成。   【注釋】    本文的寫作根據(jù)德國1977年稅收通則完成，見聯(lián)邦法律公