新舊會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)減值相關(guān)規(guī)定

1、    新舊會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)減值相關(guān)規(guī)定    新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的限制，大大收縮了“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”虛增利潤的彈性空間，將會使報表信息更加客觀真實由于我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和制度未明確資產(chǎn)減值的確認標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致在會計實務(wù)中可操作性較差。2006年新發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值（以下簡稱“資產(chǎn)減值準(zhǔn)則”）對資產(chǎn)減值又進行了一些新的修訂。下面筆者就新舊會計準(zhǔn)則有關(guān)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定進行比較分析與探討。一、資產(chǎn)減值的認定標(biāo)準(zhǔn)分析比較2000年企業(yè)會計制度規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年底終了對各項資產(chǎn)進行全面檢

2、查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！睕]有對資產(chǎn)減值的認定標(biāo)準(zhǔn)做出具體規(guī)定。2002年企業(yè)會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)也未明確資產(chǎn)減值的確認標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致在會計實務(wù)中可操作性較差。而2006年資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象?！边@些跡象包括：1.資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下降，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；2.企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；3.市場利率或者其它市場投資回報率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資

3、產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；4.有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；5.資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；6.企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟實效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者損失）遠遠低于（或高于）預(yù)計金額等；7.其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。通過對這幾條判斷資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)的分析，我們可以歸納出資產(chǎn)減值的三種確認標(biāo)準(zhǔn)：1.永久性標(biāo)準(zhǔn)，即對在可預(yù)見的未來不能恢復(fù)的資產(chǎn)減值給予確認，這個標(biāo)準(zhǔn)雖然避免了確認暫時價值波動形成的損失，但需要會計人員對暫時減值與永久減值進行判斷；2.經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)，即在資

4、產(chǎn)負債表日若資產(chǎn)賬面價值低于可回收金額則確認其減值，它能如實反映資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的價值，避開了采用職業(yè)判斷區(qū)分資產(chǎn)減值類型的難題，便于操作；3.可能性標(biāo)準(zhǔn)，即要求對可能的資產(chǎn)減值予以確認，其目的主要在于與歷史成本保持一致，避免對不必要減值損失的確認。二、固定資產(chǎn)減值計量的分析比較對于計提多少固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，實質(zhì)是固定資產(chǎn)減值的計量問題。而確定固定資產(chǎn)可收回金額，是正確選擇資產(chǎn)減值計量屬性、合理計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵因素。2002年實行的企業(yè)會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)中對固定資產(chǎn)“可收回金額”是按“固定資產(chǎn)銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高確定”。對以銷

5、售凈價（或市價）作為計量標(biāo)準(zhǔn)，筆者認為有些欠妥：其一，銷售凈價是以買賣雙方自愿的交易為基礎(chǔ)的，會受到許多外界因素的干擾，如供求關(guān)系、通貨膨脹、人們對新舊資產(chǎn)的偏好等，所以在某一時點上價格會背離其價值，根據(jù)企業(yè)持有資產(chǎn)的原本意義，資產(chǎn)的減值額應(yīng)當(dāng)根據(jù)將資產(chǎn)的賬面價值與其內(nèi)在價值比較后才能確定；其二，采用銷售凈價作為計量標(biāo)準(zhǔn)未能充分考慮企業(yè)持有資產(chǎn)的本質(zhì)，企業(yè)持有資產(chǎn)的本質(zhì)和目的不是為了出讓，而是要其為企業(yè)帶來長期經(jīng)濟利益，未來經(jīng)濟利益的流入更不能用銷售凈價來衡量，因為未來經(jīng)濟利益中包含風(fēng)險因素，而銷售凈價是某一時點實在的價格，它沒有考慮風(fēng)險這一因素；其三，賬面價值與銷售凈價的比較是管理者對保留資

6、產(chǎn)還是出售資產(chǎn)做出決策的依據(jù)的表觀原因，不是企業(yè)決定是否保留資產(chǎn)的決定因素，潛在利益的流入和企業(yè)評估資產(chǎn)的風(fēng)險，才是企業(yè)決定是否保留資產(chǎn)的真正原因。事實上，企業(yè)保留資產(chǎn)不能只是考慮繼續(xù)使用該資產(chǎn)是否比出售該資產(chǎn)帶來更多預(yù)計未來現(xiàn)金流量和潛在收益，更主要是考慮此資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中的特殊作用等不能用貨幣衡量的因素。企業(yè)會計制度對資產(chǎn)“可回收金額”是以主觀估計為依據(jù)，缺乏客觀性和可操作性。2006年發(fā)布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對“可收回金額”是按“資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高確定”，從以銷售凈價作為計量標(biāo)準(zhǔn)到以公允價值減去處置費用后的凈額作為計量標(biāo)準(zhǔn)，筆者認為后者更符合企業(yè)

7、持有資產(chǎn)的目的。預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是理想的計量標(biāo)準(zhǔn)，它使資產(chǎn)的價值確定與資產(chǎn)的定義得到了統(tǒng)一，克服了采用銷售凈價所產(chǎn)生的以上問題。由于現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算會給計算減值額帶來一定難度，因此，我們可以借鑒資產(chǎn)評估的原理，采用收益法計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，但其前提條件是遵循資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第11條的規(guī)定：以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)；由于期間超過5年的未來現(xiàn)金流量更詳細、清晰、可靠的財務(wù)預(yù)算或預(yù)測不易取得，所以新準(zhǔn)則對預(yù)算期進行了限定，即“建立在預(yù)算或者預(yù)算基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年”，企業(yè)管理層如有確鑿證據(jù)證明更長的期

8、間是合理的，可以涵蓋更長的期間。除以上方法以外，新準(zhǔn)則同時規(guī)定：貼現(xiàn)率既可采用資產(chǎn)定價模型來確定，也可采用風(fēng)險貼現(xiàn)率、加權(quán)資本成本等模型來確定。這樣就能依據(jù)充分地計算出未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并與資產(chǎn)賬面價值進行比較，確定固定資產(chǎn)減值損失額，減值損失額計算步驟如下：1.計算固定資產(chǎn)賬面價值，即賬面價值=原值-累計折舊-資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；2.計算固定資產(chǎn)可以回收金額，即（1）可回收金額=公允價值-處置費用；（2）可回收金額=預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；（3）按照公允價值減處置費用后的凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高原則確定“可回收金額”；3.確定減值準(zhǔn)備，即減值準(zhǔn)備=賬面價值-按孰高原則確定可回收金額。在一般情

9、況下，現(xiàn)金流量是多項資產(chǎn)共同作用的結(jié)果。我國現(xiàn)行企業(yè)會計制度規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提，但在實務(wù)中，許多固定資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在操作上有困難或者不現(xiàn)實。而新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求對不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試，計算確認減值損失。這樣既解決了固定資產(chǎn)減值損失確認的難題，不違背資產(chǎn)減值的本質(zhì)，又與國際會計準(zhǔn)則鼓勵企業(yè)盡可能按照單項資產(chǎn)確認減值的精神相一致。比較分析可見，新準(zhǔn)則對“可回收金額”計量的操作性原則比現(xiàn)行制度實際，對公允價值、處置費用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計算分別作

10、了較為詳細的指導(dǎo)，可操作性強。企業(yè)會計制度將資產(chǎn)的減值確認與計量混為一談，且在計算資產(chǎn)“可回收金額”時對貨幣時間價值的確定沒有明確指導(dǎo)原則，致使會計計量不夠謹(jǐn)慎，同時，以單項資產(chǎn)為主計量資產(chǎn)“可回收金額”，由于“估計”的彈性很大，沒能暴露出計量工作的復(fù)雜性；而新準(zhǔn)則將可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認定與資產(chǎn)“可回收金額”的計量嚴(yán)格區(qū)分，并在計算“可回收金額”時對貨幣時間價值的確定原則明確了指導(dǎo)原則，使會計計量更加謹(jǐn)慎，同時，提出了“資產(chǎn)組”的概念，并以資產(chǎn)組為主計量資產(chǎn)“可回收金額”，所以大大減少了計算工作量。三、固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的分析比較我國現(xiàn)行會計制度允許對已確認的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回。但是以我國實際

11、運行情況看，該規(guī)定已成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，出現(xiàn)了利用資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回“扭虧”的報表粉飾新潮，不利于提高會計信息質(zhì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！庇捎谥袊Y產(chǎn)市場和資產(chǎn)交易市場不夠發(fā)達，各項資產(chǎn)的交易不夠活躍，公允價值很大程度只靠人為判斷，目前還無法廣泛使用公允價值，允許已計提減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回使得調(diào)節(jié)利潤的行為屢屢出現(xiàn)。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的限制，大大收縮了“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”虛增利潤的彈性空間，將會使報表信息質(zhì)量更加客觀真實。四、固定資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理我國現(xiàn)行會計制度將各項資產(chǎn)的減值確認為當(dāng)期費用。新發(fā)布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第15條也規(guī)定：“資產(chǎn)的可收回金額低

12、于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！惫P者認為，這種做法雖然簡單易行，但有可能將應(yīng)計入折舊中的資產(chǎn)損耗一次性計入某一年度的費用中，模糊了折舊與減值這兩個概念的區(qū)別。若利用減值彌補資產(chǎn)損耗，不僅掩蓋了資產(chǎn)在消耗中被彌補這一漫長過程，為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤留下一定空間，而且會給企業(yè)的經(jīng)營帶來一定的風(fēng)險。因此，美國在會計準(zhǔn)則制定的過程中，曾提出對不同減值采用不同的方法計量。若資產(chǎn)可能是由于折舊沒有進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整而減值，應(yīng)進行追溯調(diào)整折舊；若資產(chǎn)可能是由于用途重大改變而減值，在與相關(guān)的計量標(biāo)準(zhǔn)進行比較后可將減值差額直接計入損益。這主要是考慮到企業(yè)一般是在依據(jù)現(xiàn)在的情況來推測資產(chǎn)未來的使用情況后，對資產(chǎn)制定折舊政策。而外部環(huán)境的變化有很大的不可預(yù)測性，可能一段時間后，資產(chǎn)賬面價值大于其實際價值，此時，將這部分差額完全計入當(dāng)期費用顯然不符合收入與費用配比的原則。為此，筆者認為，可以通過追溯調(diào)整將資產(chǎn)的損耗計入恰當(dāng)?shù)哪攴?，防止企業(yè)通過資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤。在區(qū)分不同性質(zhì)的減值時，對那些受過去已經(jīng)發(fā)生的、在較長一段時間內(nèi)一直存在的因素（如科技進步）影響而減值的資產(chǎn)，應(yīng)對減值進行追溯調(diào)整；而對于特殊的、不經(jīng)常發(fā)生的事件（如資產(chǎn)壞損，經(jīng)濟、法