人力資源會(huì)計(jì)模式芻議

1、人力資源會(huì)計(jì)模式芻議    摘 要人力資源成本會(huì)計(jì)從投入角度核算企業(yè)在人力資產(chǎn)方面的花費(fèi)；人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)反映人力資源的潛在價(jià)值；而勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)則是反映人力資源作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素參與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)剩余分配，它對(duì)人力資源成本會(huì)計(jì)和價(jià)值會(huì)計(jì)兩種模式進(jìn)行了改革，從根本上解決了產(chǎn)權(quán)歸屬問題。關(guān)鍵詞人力資源；會(huì)計(jì)模式；會(huì)計(jì)核算；勞動(dòng)者權(quán)益 人力資源會(huì)計(jì)自20世紀(jì)60年代始于美國以來，至今逐步形成了包括人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)比較成熟的模式。但它們?nèi)匀皇亲鳛楣芾頃?huì)計(jì)的一個(gè)子系統(tǒng)，未能與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合，對(duì)外提供信息。到了90年代，中國會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)

2、者徐國君獨(dú)辟蹊徑，在對(duì)現(xiàn)有人力資源會(huì)計(jì)模式進(jìn)行深入分析的基礎(chǔ)上構(gòu)建了勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)模式?，F(xiàn)就上述三種人力資源會(huì)計(jì)模式的利弊作一簡要分析。  一、人力資源成本會(huì)計(jì)模式  (一)人力資源成本會(huì)計(jì)的內(nèi)涵 人力資源成本包括取得人力資產(chǎn)使用權(quán)，提高人力資產(chǎn)價(jià)值，維持人力資產(chǎn)使用價(jià)值以及其他為取得、開發(fā)和保全人力資產(chǎn)使用價(jià)值而付出的總代價(jià)。這些代價(jià)包括企業(yè)已支付的實(shí)際成本和企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的損失成本。人力資源成本會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)取得、開發(fā)、保全人力資產(chǎn)使用價(jià)值而進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算，是以投入價(jià)值對(duì)人力資源成本進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算，主要研究為取得、開發(fā)、使用、保全人力資源所產(chǎn)生的

3、成本以及人力資源各類損失所引起的成本，為企業(yè)提供有關(guān)人力資源成本的價(jià)值信息。  (二)人力資源成本會(huì)計(jì)核算 1成本計(jì)量。人力資源成本的計(jì)量通常采用成本法，即以人力資產(chǎn)的投入價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)計(jì)算其成本。具體包括以下三種方法。(1)歷史成本法。這種方法是將人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實(shí)際成本支出作為依據(jù)，并將其資本化的計(jì)價(jià)方法。其優(yōu)點(diǎn)是操作簡便、數(shù)據(jù)準(zhǔn)確，具有客觀性和可驗(yàn)證性。但由于人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值與歷史成本有時(shí)存在差異，所以其在一定程度上削弱了人力資源計(jì)價(jià)的可比性和真實(shí)性，這種方法常常運(yùn)用于一般企業(yè)。(2)重置成本法。該方法是在當(dāng)前的物價(jià)條件下，對(duì)重置目前

4、正在使用的人員所需的成本進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法。它包括由于現(xiàn)有雇員離去導(dǎo)致的離職成本和取得、開發(fā)其替代者的成本。這種方法提供的信息更具有決策上的相關(guān)性，但主觀性過強(qiáng)，所以其應(yīng)用范圍不廣。(3)機(jī)會(huì)成本法。這種方法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟(jì)損失為依據(jù)進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法。這種計(jì)價(jià)方法接近于人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，但核算工作量繁重，適用于雇員素質(zhì)較高且機(jī)會(huì)成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。 2核算方法。人力資源成本會(huì)計(jì)以企業(yè)對(duì)其人力資源的支出作為主要反映對(duì)象，核算由于企業(yè)的人力資源支出而獲得的人力資產(chǎn)的成本價(jià)值，是企業(yè)按照歷史成本對(duì)其人力資產(chǎn)進(jìn)行的事后反映。設(shè)置“人力資產(chǎn)

5、成本”科目，逐期累計(jì)人力資產(chǎn)的成本價(jià)值。同時(shí)將人力資產(chǎn)價(jià)值按照人力資源的使用期間進(jìn)行攤銷，攤?cè)肫髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，記錄人力資產(chǎn)的累計(jì)攤銷價(jià)值，待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時(shí)，將“企業(yè)人力資產(chǎn)”與“人力資產(chǎn)成本”兩者對(duì)沖，余額就是企業(yè)人力資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的收益或帶來的損失，該余額可以作為企業(yè)的收益或損失處理。這種方法可以將人力資源核算納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算范圍，而且不會(huì)影響傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)算結(jié)果。  (三)人力資源成本會(huì)計(jì)模式評(píng)價(jià) 1人力資源成本會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)是通過單獨(dú)計(jì)量人力資源招聘、選拔、安置培訓(xùn)等方面的成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進(jìn)行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益

6、期轉(zhuǎn)作費(fèi)用。人力資源成本會(huì)計(jì)這種對(duì)人力資源成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理程序的變更，不僅使所提供的會(huì)計(jì)信息更符合配比原則，更重要的是它提供了有關(guān)人力資源取得、開發(fā)、保護(hù)、補(bǔ)償?shù)葧?huì)計(jì)信息，即能夠促使管理當(dāng)局及其他會(huì)計(jì)報(bào)表信息使用者全面考核投資回報(bào)率的實(shí)際情況，也使得管理當(dāng)局不再把用在人力資源上的支出僅看著是一種耗費(fèi)，從而提高了對(duì)人力資產(chǎn)收益功能的認(rèn)識(shí)。此外，有關(guān)人力資源信息的提供也豐富了管理當(dāng)局進(jìn)行人力資源管理的策略選擇。 選擇人力資源成本會(huì)計(jì)模式，一是由于人力資源成本會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)是以原始記錄為依據(jù)，計(jì)算人力資源所需的資料基本上可以根據(jù)發(fā)生的結(jié)果直接獲得；二是由于這種模式并未突破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范式，

7、容易為會(huì)計(jì)人員和報(bào)表使用者所接受；三是這種模式能夠單獨(dú)計(jì)量人力資源有關(guān)的各項(xiàng)成本支出，也便于計(jì)算此項(xiàng)成本所帶來的經(jīng)濟(jì)效益，促使管理當(dāng)局及其他報(bào)表使用者全面考核投資回報(bào)率。 2人力資源成本會(huì)計(jì)模式雖有上述優(yōu)點(diǎn)，但也存在一定的局限性。(1)不管是開始意義上的人力資源成本會(huì)計(jì)，還是修正后的會(huì)計(jì)模式，都仍然是管理會(huì)計(jì)的簡單擴(kuò)展；依據(jù)人力資源成本會(huì)計(jì)所反映的人力資產(chǎn)價(jià)值，只是將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中列入制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的費(fèi)用，按一定方式歸類并予以資本化后計(jì)量為人力資產(chǎn)價(jià)值，并未突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的框架。(2)人力資源歷史成本會(huì)計(jì)并沒有對(duì)人的能力和產(chǎn)出價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，也就是說，按人力資源成

8、本會(huì)計(jì)確認(rèn)的不同能力的人的價(jià)值可能因?yàn)樗l(fā)生的招聘、培訓(xùn)等費(fèi)用相同，從而在賬面上表現(xiàn)為相同的人力資源價(jià)值，因此，賬面上的人力資產(chǎn)的價(jià)值并不代表人力資源所能創(chuàng)造出的價(jià)值，從而也就不能體現(xiàn)出人力資源的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值。(3)從會(huì)計(jì)核算的角度與納稅的角度考慮，人力資源成本核算給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)效益也具有很大的不確定性，人力資源成本的資本化處理相當(dāng)于將這些費(fèi)用的抵稅好處或時(shí)間價(jià)值自動(dòng)加以放棄，因此其核算可能不符合成本的效益原則。(4)由于人力資源成本會(huì)計(jì)沒有明確人力資源的所有權(quán)歸屬，而只是將花費(fèi)在人力資源上的支出資本化為單獨(dú)的資產(chǎn)，因而也就不能從根本上調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者內(nèi)在的積極性。  二、

9、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)模式  (一)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的內(nèi)涵 人力資源價(jià)值是指人力資源為組織提供服務(wù)、創(chuàng)造價(jià)值的能力。作為人力資源價(jià)值載體的員工是自主的，不僅可以將自身投入企業(yè)之中為企業(yè)服務(wù)，而且可以對(duì)自身開發(fā)，提高自身價(jià)值。人力資源可以在組織之間不斷流動(dòng)，其流動(dòng)方向一般是趨向于能確認(rèn)和實(shí)現(xiàn)其更大價(jià)值的企業(yè)或組織。人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)是把人作為有價(jià)值的組織資源，對(duì)其價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的報(bào)告的程序，目的在于用人力資源的創(chuàng)造能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供較完整的決策信息。  (二)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)核算 人力資源價(jià)

10、值的計(jì)量主要有群體價(jià)值計(jì)量模型、個(gè)人價(jià)值計(jì)量模型兩種。 1群體價(jià)值計(jì)量模型。該模型認(rèn)為，人力資源的價(jià)值是指人力資源會(huì)計(jì)在組織中的價(jià)值，作為組織中的一員，人力資源會(huì)計(jì)離開了組織就無法衡量其價(jià)值，而且，個(gè)人價(jià)值的總計(jì)不一定等于組織的價(jià)值，所以，他們認(rèn)為人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)所計(jì)量的應(yīng)是群體的價(jià)值而非個(gè)人的價(jià)值，為此他們提出了用非購入商譽(yù)法和經(jīng)濟(jì)價(jià)值法測定群體價(jià)值。非購入商譽(yù)法認(rèn)為企業(yè)獲得的超過行業(yè)平均水平的超額利潤，應(yīng)一部分或全部看作人力資源的貢獻(xiàn)，人力資源的價(jià)值就是這部分超額利潤資本化的結(jié)果(人力資源的價(jià)值：超額利潤全社會(huì)平均投資報(bào)酬率)；經(jīng)濟(jì)價(jià)值法認(rèn)為人力資源的價(jià)值應(yīng)是將企業(yè)未來盈余折現(xiàn)后

11、，按人力資源投資占總投資數(shù)額的比例，是將盈余現(xiàn)值總額的相應(yīng)部分資本化的結(jié)果。 2個(gè)人價(jià)值計(jì)量模型。該模型認(rèn)為，組織的人力資源是個(gè)人價(jià)值的綜合，只有先求出個(gè)人的價(jià)值，才有可能求出組織的價(jià)值，而且企業(yè)的許多決策都是以個(gè)人為中心的，取得個(gè)人價(jià)值的信息對(duì)企業(yè)的決策更具有相關(guān)性。該模型常用的方法有未來工資報(bào)酬折現(xiàn)調(diào)整法和指數(shù)法。應(yīng)該指出的是，群體價(jià)值計(jì)量模型和個(gè)人價(jià)值計(jì)量模型是相互補(bǔ)充的，群體價(jià)值計(jì)量模型主要是用于對(duì)群體人力資源價(jià)值的評(píng)價(jià)，如班組、車間等；而個(gè)人價(jià)值模型則適用于單個(gè)員工的價(jià)值評(píng)價(jià)，兩者各有側(cè)重。  (三)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)模式評(píng)價(jià) 1有利于正確反映真

12、實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將企業(yè)在人力資源方面的支出不加區(qū)別地看作成本費(fèi)用，當(dāng)人力資源投資較多時(shí)，企業(yè)會(huì)表現(xiàn)出較低的會(huì)計(jì)收益，而在大量消耗前期人力資源投資時(shí)，卻表現(xiàn)為較高的會(huì)計(jì)收益。這與增加人力資源投入使企業(yè)的未來獲力能力提高、消耗人力資源使企業(yè)未來獲力能力降低的事實(shí)相違背，無法正確反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)力狀況和經(jīng)營業(yè)績。人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)則能正確地區(qū)分人力資源的投資和消耗，使企業(yè)在人力資源方面的成本與收益之間建立合理的配比關(guān)系，能夠提供符合企業(yè)真實(shí)情況的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果信息。 2有利于改變企業(yè)管理者和員工的觀念。通過運(yùn)用人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)，企業(yè)的管理人員和員工能夠更加直觀地了解企業(yè)人力

13、資源管理活動(dòng)的投資情況，并計(jì)算這些投資對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)大小。管理人員能提高對(duì)人力資源管理工作的重視程度，并運(yùn)用人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)信息制定具體的管理政策。員工也可以從人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)信息中了解自己在企業(yè)中的價(jià)值，了解企業(yè)在自己身上的付出，從而增強(qiáng)對(duì)企業(yè)的責(zé)任感，企業(yè)管理人員和員工這種觀念的轉(zhuǎn)換，可以提高企業(yè)的管理效率，加強(qiáng)管理人員與員工之間的合作。 3人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)人力資源價(jià)值的充分計(jì)量，彌補(bǔ)了人力資源成本會(huì)計(jì)的不足，進(jìn)一步明確了人力資源的地位，避免了人們低估企業(yè)價(jià)值的弊端，將企業(yè)擁有或控制的潛在價(jià)值予以確認(rèn)和計(jì)量，促進(jìn)人們不致因忽視人力資產(chǎn)價(jià)值而低估企業(yè)價(jià)值，同時(shí)也促使管理者注重人力資

14、源的投資和開發(fā)，使其潛在價(jià)值變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)產(chǎn)出。然而人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)仍然存在尚未解決的問題，一是人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)仍為解決人力資源所有權(quán)歸屬的問題，由于不能從實(shí)質(zhì)上明確勞動(dòng)者在企業(yè)中的地位，因而也不能根本上調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者內(nèi)在的積極性。二是人力資源價(jià)值計(jì)量的方法存在不足，人力資源價(jià)值計(jì)量的是人力資源的不完全價(jià)值，計(jì)量方法尚需探討。同時(shí)，其不能對(duì)外提供信息，不能向外部使用者提供一個(gè)完整的正確評(píng)價(jià)，信息失去相關(guān)性。  三、人力資源會(huì)計(jì)的新模式勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)模式  勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)是對(duì)人力資源成本會(huì)計(jì)的繼承，對(duì)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的改進(jìn)，并在此基礎(chǔ)上明確人力資源的權(quán)益，確立勞動(dòng)者

15、在企業(yè)中的地位。  (一)人力資源投資的確認(rèn) 人力資源投資的確認(rèn)，指對(duì)人力資源取得和開發(fā)的支出單獨(dú)計(jì)價(jià)并資產(chǎn)化處理，是人力資源成本會(huì)計(jì)程序的繼承，但其所有權(quán)并不一定歸屬于企業(yè)所有者。  (二)人力資產(chǎn)與人力資本的確立 人力資產(chǎn)指企業(yè)所擁有或控制的可以向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源，包含直接或間接增加企業(yè)的現(xiàn)金或其他經(jīng)濟(jì)利益的潛力。人力資產(chǎn)以成為企業(yè)的勞動(dòng)者為標(biāo)志，以未來收益中視為人為資源產(chǎn)出的部分的現(xiàn)值作計(jì)價(jià)的尺度，在性質(zhì)上類似于無形資產(chǎn)，但其價(jià)值不因使用而攤銷，其性質(zhì)接近土地資源。人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)應(yīng)由權(quán)威人力資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)結(jié)合每個(gè)人的

16、智能及其在組織中的作用，采用科學(xué)的方法統(tǒng)一評(píng)估。一個(gè)人可能因組織原因而影響產(chǎn)出能力，但可通過勞動(dòng)力市場得出其公允價(jià)值，實(shí)現(xiàn)與物力資產(chǎn)的優(yōu)化配置。 人力資本是對(duì)應(yīng)于人力資產(chǎn)的概念，代表勞動(dòng)力的所有者投人企業(yè)形成的資金來源，性質(zhì)上近似于實(shí)收資本，意味著承認(rèn)勞動(dòng)者在企業(yè)中的應(yīng)有地位，承認(rèn)勞動(dòng)者是人力資源的所有者。當(dāng)職工被錄用時(shí)，就應(yīng)根據(jù)評(píng)估的價(jià)值，借記人力資產(chǎn)，貸記人力資本。只有其脫離企業(yè)或因能力提高并經(jīng)重估時(shí)，才能作相應(yīng)的變動(dòng)。  (三)勞動(dòng)者權(quán)益的確立 勞動(dòng)者權(quán)益是勞動(dòng)者作為人力資源的所有者而享有的相應(yīng)權(quán)益，包括人力資本和新出價(jià)值中屬于勞動(dòng)者的部分。從動(dòng)態(tài)

17、看，其因錄用職工以及勞動(dòng)新出價(jià)值的分配而增加，因職工離開企業(yè)或?qū)β毠さ闹Ц抖鴾p少；從靜態(tài)看，是留存于企業(yè)內(nèi)的勞動(dòng)者所擁有資產(chǎn)的對(duì)應(yīng)權(quán)益要素。新產(chǎn)出勞動(dòng)者權(quán)益從基本來源上主要有以下幾項(xiàng)：(1)法定的勞動(dòng)者權(quán)益，指國家為保障勞動(dòng)者個(gè)人或集體利益而以法規(guī)形式明確從成本、費(fèi)用中計(jì)提的補(bǔ)償性勞動(dòng)者的權(quán)益，按勞動(dòng)力市場機(jī)制和當(dāng)時(shí)的生活資料的價(jià)格來確定；(2)少付的工資、社會(huì)捐贈(zèng)等形式的勞動(dòng)者權(quán)益，如國家或政府規(guī)定有最低工資標(biāo)準(zhǔn)，但企業(yè)因經(jīng)營狀況欠佳低于標(biāo)準(zhǔn)支付工資；(3)實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值部分，按留存的勞動(dòng)者權(quán)益以及勞動(dòng)者的實(shí)際貢獻(xiàn)、進(jìn)行資產(chǎn)性收益分配和勞動(dòng)者權(quán)益的收益分配后，劃歸勞動(dòng)者權(quán)益的部分。 

18、; (四)勞動(dòng)者權(quán)益的特點(diǎn) 1勞動(dòng)者權(quán)益不是以企業(yè)創(chuàng)業(yè)時(shí)法定物力資產(chǎn)的出資為標(biāo)準(zhǔn)和起點(diǎn)的，而是以加入企業(yè)成為生產(chǎn)經(jīng)營者從而投入人力資本以及對(duì)企業(yè)的勞動(dòng)貢獻(xiàn)為標(biāo)志和起點(diǎn)。 2勞動(dòng)者權(quán)益與債權(quán)人權(quán)益不同。 3勞動(dòng)者權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表上是勞動(dòng)者留存于企業(yè)的利益，應(yīng)像企業(yè)資本的所有者一樣，依存留權(quán)益負(fù)起有限責(zé)任。在企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，應(yīng)次于債權(quán)與資本所有者一起分享剩余的資產(chǎn)。 4勞動(dòng)者權(quán)益觀念要求重視增加價(jià)值觀念，會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者不僅局限于股東和債權(quán)人等，還包括企業(yè)勞動(dòng)者。 勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)是繼承人力資源成本會(huì)計(jì)、并在人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)進(jìn)行改造的基礎(chǔ)上提出的，勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)通過對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等式的重構(gòu)，實(shí)現(xiàn)了人力資源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的融合，將傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等式重構(gòu)為： 物力資產(chǎn)人力資源投資人力資產(chǎn)負(fù)債勞動(dòng)者權(quán)益所有者權(quán)益 勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)在對(duì)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)進(jìn)行改進(jìn)時(shí)，還提出有權(quán)威的人力資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)的設(shè)想。通過結(jié)合每一個(gè)人的知識(shí)、技能和智慧，以及其組織中的作用，采用科學(xué)的計(jì)量方法，統(tǒng)一由權(quán)威的人力資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，并通過市場評(píng)價(jià)來修正，克服了由于不同企業(yè)運(yùn)用不同方法計(jì)量人力資源價(jià)值導(dǎo)致人力資源信息反饋不可比的問