合并報表應(yīng)用指南復(fù)習(xí)課程

1、我國財政部于 1992 年 11 月發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定： “企業(yè)對外投資如占被投資 企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。 ”這是 我國有關(guān)于合并會計報表編制要求的最早規(guī)范性文件。 此后， 1995 年2 月，財政部制定并頒布 了合并會計報表暫行規(guī)定 （下稱暫行規(guī)定），填補了我國長期以來企業(yè)合并會計報表實 務(wù)在理論上的空白。之后，在 1998 年 1 月發(fā)布的股份有限公司會計制度 會計科目和會 計報表和 2000 年 12 月頒布的企業(yè)會計制度第 158 條中都規(guī)定： “公司對其他單位投資 如占該單位資本總額 50% 以上（不含 50% ），或雖然

2、占該單位資本總額不足 50% 單具有實質(zhì) 控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。 ”而關(guān)于合并會計報表的合并范圍、合并原則、編制程序和 方法等則按照暫行規(guī)定執(zhí)行。可以看出，在過去的近 10 年多時間中，該規(guī)定在指導(dǎo)合并會 計報表編制的實踐方面發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用，然而， 隨著資本市場的發(fā)展和會計準(zhǔn)則國際趨同步伐的加快，我國財政部于2005年6月22日發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第 XX號一一合并財務(wù)報表（征求意見稿）。該意見稿是在我國合并會計報表暫行規(guī)定的基礎(chǔ)上，參照國際會計 準(zhǔn)則第 27 號合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表的規(guī)定和我國上市公司、國有企業(yè)等企業(yè)在合并財務(wù)報表方面的實際情況制定的。 下文為了敘述上的方

3、便， 將征求意見稿之前發(fā)布的有關(guān)合并 會計報表相關(guān)規(guī)范行文件統(tǒng)稱為 “舊準(zhǔn)則 ”，同時，將征求意見稿簡稱為 “新準(zhǔn)則 ”。一、新舊會計準(zhǔn)則主要差異1、相關(guān)概念界定上的差異對比新舊準(zhǔn)則，其中有關(guān)合并財務(wù)報表的概念以及子公司概念在新舊準(zhǔn)則中有所不同。在暫行規(guī)定中，合并會計報表是指 “由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集 團作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團整體經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況的會計報表。 在新準(zhǔn)則中， 合并財務(wù)報表是指綜合反映母公司和子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報告。 可見， 新舊準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表的定義在本質(zhì)上是相同的，即合并報表提供的信息是以

4、母公司與子公司組成的企業(yè)集團為基礎(chǔ)提供的。新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則之間的細(xì)微差異就是考慮了合并現(xiàn)金流量表的編制要求，導(dǎo)致該差異的原因是因為直到1998 年企業(yè)才開始編制現(xiàn)金流量表。對子公司概念的界定對于合并財務(wù)報表的編制相當(dāng)重要，直接關(guān)系到合并財務(wù)報表的編制范 圍。在暫行規(guī)定中， “子公司是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司，包括由母公司直接”在新準(zhǔn)或間接控制其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)。則中， 子公司是 “指被母公司控制的企業(yè)， 同時被母公司控制的其他被投資單位 （如信托基金等） 也視同子公司。 ”可以看出，新準(zhǔn)則中是基于 “控制 ”概念對子公司進行定義的，當(dāng)母公司

5、能夠統(tǒng) 馭一個主體的財務(wù)和經(jīng)營政策， 并藉此從該主體的經(jīng)營活動中獲取利益時， 該母公司就具有控制 權(quán)。2、合并范圍的差異關(guān)于合并范圍的規(guī)定， 新舊準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定基本一致， 但是在新準(zhǔn)則中進一步強調(diào)了 以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念， 如新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司， 除 非存在例外情況， 如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司； 已宣告破產(chǎn)的子公司； 非持續(xù)經(jīng) 營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司； 母公司不再控制的子公司； 聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營還是對例外情形的火母公司不能控制的被投資單位。 無論是對應(yīng)納入合并范圍的子公司的規(guī)定， 的規(guī)定，準(zhǔn)則所強調(diào)的是，控制是實際意

6、義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。 在某種情況可能這一方并沒有但根據(jù)公司章程下，雖然某一方具有形式上控股權(quán)， 但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定， 實際的控制權(quán)，這時就不應(yīng)編制合并財務(wù)報表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)， 的規(guī)定，對投資對象卻具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時也應(yīng)編制合并報表。其次，將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍還體現(xiàn)在對特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公 司的合并上，在關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函（財會二字 19962 號）中曾經(jīng)規(guī) 定： “對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計 數(shù)的 10% 時，該子公司可以不納入合

7、并范圍，同時，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司， 也可以不納入合并范圍。 ”但是，在新準(zhǔn)則中根據(jù)控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納 入合并范圍， 這表明， 無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍， 從 而使得合并報表是對由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實反映。3、取消了比例合并法對比例合并法的規(guī)定主要體現(xiàn)在 企業(yè)會計制度 第 158 條中有關(guān)合并報表的相關(guān)規(guī)定中 企業(yè)會計制度第 158 條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照 比例合并法予以合并。在新準(zhǔn)則中，考慮到控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄嵤┛刂疲?而

8、在聯(lián)合控制主體中， 難找啊合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合以上對控制的定義， 因為母公司黨方面實際上是控制不了的，如果合并到母公司報表中的話并不具有實際上的意義，因此在新的準(zhǔn)則中取消了合并比例法的適用，而是規(guī)定對合營企業(yè)采用權(quán)益法進行核算。4、合并財務(wù)報表的范圍在暫行規(guī)定中合并財務(wù)報表的范圍包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財務(wù)狀況變 動表和合并利潤分配表四個部分， 而在新準(zhǔn)則中規(guī)定， 合并財務(wù)報表的種類不僅包括合并資產(chǎn)負(fù) 債表、 合并利潤表和合并利潤分配表， 而且還包括合并現(xiàn)金流量表、 合并所有者權(quán)益增減變動表 和附注三個部分，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時有效地填補了現(xiàn)

9、行實務(wù)當(dāng)中的理論空 白。5、少數(shù)股東權(quán)益的列報我國暫行規(guī)定中指出， “子公司所有者權(quán)益?zhèn)€項目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作 少數(shù)股東權(quán)益， 在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目之前單列一類， 以總額反映， 在合并收益表 中作凈利潤之前的扣減項目。 ”而按照新準(zhǔn)則第 13 條規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司 的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益。非控制權(quán)益應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定， 在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以 “非控制權(quán)益 ”項目單獨列示。 此外， 子公司當(dāng)期凈損益 中屬于非控制權(quán)益的份額， 應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定， 在合并利潤表 “凈 利潤 ”項目下

10、以 “非控制權(quán)益損益 ”項目列示。二、新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則主要差異1、合并政策的比較對于編制合并財務(wù)報表的要求， 新準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則都要求母公司編制合并財務(wù)報表， 并 都規(guī)定了編制合并財務(wù)報表的例外情況，不過兩個準(zhǔn)則在具體的規(guī)定方面還是存在一定的差異。 比如在新準(zhǔn)則的第四條中規(guī)定，根據(jù)法律、法規(guī)和制度需要對外提供合并財務(wù)報表的，投資者、 債權(quán)人要求提供合并財務(wù)報表的， 企業(yè)管理層為管理目的需要編制合并財務(wù)報表的， 應(yīng)當(dāng)按照本 準(zhǔn)則規(guī)定編制合并財務(wù)報表。2、關(guān)于合并報表報告日中外會計準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表的報告日一般都規(guī)定以母公司報表的報告日為基準(zhǔn)， 并要求子 公司財務(wù)報表報告日應(yīng)與母公司保持

11、一致，但是對于報告日不同的情形，國際會計準(zhǔn)則中要求， 子公司通常為合并需要應(yīng)編制與母公司報表日相同的財務(wù)報表，此外， IAS27 還規(guī)定，若子公 司資產(chǎn)負(fù)債表日與母公司資產(chǎn)負(fù)債表日相差在三個月以內(nèi)時， 也可以以三個月以內(nèi)子公司編制的 會計報表為基礎(chǔ)編制合并會計報表， 但應(yīng)對子公司資產(chǎn)負(fù)債報表日與母公司資產(chǎn)負(fù)債表日之間發(fā) 生的重大交易或其他事項的影響作必要的調(diào)整。新準(zhǔn)則中指出母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間， 使子公司的財務(wù)報表決 算日和會計期間與母公司保持一致。 子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司不一致的， 母 公司應(yīng)當(dāng)按照自身的決算日和會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整；

12、或者要求子公司按照母公司 的決算日和會計期間另行編制財務(wù)報表。不過，我國沒有規(guī)定兩者報告日之間差別的最大值。3、會計政策一般地，各國會計準(zhǔn)則都要求子公司與母公司采用統(tǒng)一的會計政策。 IAS27 規(guī)定如果被合 并的主體對類似交易和事項， 采用了與在合并財務(wù)報表中采用的不同的會計政策， 則在編制合并 財務(wù)報表時必須加以調(diào)整。 新準(zhǔn)則中要求母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策， 使子公司采 用的會計政策與母公司保持一致。 子公司所采用的會計政策與母公司不一致的， 母公司應(yīng)當(dāng)按照 自身的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整； 或者要求子公司按照母公司的會計政策另行 編制財務(wù)報表。4、少數(shù)股東權(quán)益的列

13、報在國際會計準(zhǔn)則和我國準(zhǔn)則征求意見稿中， 對少數(shù)股東權(quán)益的列示要求基本一致， 在合并財 務(wù)報表中，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)與負(fù)債和母公司的股東權(quán)益分開列示，如在 IAS27 中，少數(shù)股東權(quán) 益應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類中單獨列示， 在收益表中當(dāng)期凈損益分為歸屬于母公司股東的及歸屬 于少數(shù)股東兩類，分別列報。而按照新準(zhǔn)則第 13 條規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的 份額， 應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益。 非控制權(quán)益應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以 “非控制權(quán)益 ”項目單獨列示。 此外， 子公司當(dāng)期凈損益中 屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為

14、基礎(chǔ)確定，在合并利潤表“凈利潤 ”項目下以 “非控制權(quán)益損益 ”項目列示。三、具體使用方法說明（一）合并財務(wù)報表的合并范圍1、合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?？刂剖侵敢粋€企業(yè)（或主體，下 同）能夠決定其他企業(yè)（或主體，下同）的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中 獲取利益的權(quán)力。母公司在編制合并財務(wù)報表時， 應(yīng)當(dāng)將其所有子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍， 不得因 某子公司的經(jīng)營活動與其他子公司的經(jīng)營活動不同而將其排除在外。2、母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)（含當(dāng)期可執(zhí)行的或可 轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、可轉(zhuǎn)換公司債券等潛在表決權(quán)，下同），通常情況下，母

15、公司對被投資單位實 施了控制， 應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司， 納入合并財務(wù)報表的合并范圍， 有證據(jù)表明母公 司不能控制被投資單位除外。母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)， 但滿足以下條件之一的， 視為母公司控制了被 投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位除外：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)會議上有權(quán)投多數(shù)票。3、母公司不應(yīng)將下列被投資單位納入合并財務(wù)報表

16、的合并范圍：按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體；其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。（二）合并財務(wù)報表的基本合并程序1、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的， 母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的會計政策對子公司財務(wù) 報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。2、母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間，使子公司的財務(wù)報表決算日和會 計期間與母公司保持一致。子公司的財務(wù)報表決算日和會計期

17、間與母公司不一致的， 母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的決算日和會 計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整； 或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編報財 務(wù)報表。3、合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表以及其他有關(guān)資料為依據(jù)，由母公司 合并有關(guān)項目的數(shù)額編制。子公司應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料：子公司相應(yīng)期間的財務(wù)報表；子公司所采用的與母公司不同會計政策的說明；子公司財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司不同的說明；與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易、 債權(quán)債務(wù)、 投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等資 料；子公司所有者權(quán)益變動和利潤分配的有關(guān)資料；編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。（三）合并資產(chǎn)負(fù)債表1、合

18、并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，在相互抵銷下列項目的基 礎(chǔ)上，由母公司合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益有關(guān)項目的數(shù)額編制。母公司對子公司的長期股權(quán)投資的賬面價值與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份 額應(yīng)當(dāng)相互抵銷。母公司對子公司的長期股權(quán)投資的賬面價值與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額不一致的，其差額應(yīng)作為 合并價差”在合并資產(chǎn)負(fù)債表中單獨列示。各子公司之間的長期股權(quán)投資以及子公司對母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照上述原則，將長期股權(quán)投資的賬面價值與其對應(yīng)的子公司或母公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項目（具體包括應(yīng)收及應(yīng)付、預(yù)

19、收及預(yù)付、債券投資與應(yīng)付債券等）應(yīng)當(dāng)相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間應(yīng)收款項與應(yīng)付款項相互抵銷后，相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額計入合并投資收益項目。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計提的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分也應(yīng)抵銷2、子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益。非控制權(quán)益應(yīng)當(dāng)以子 公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)（或

20、章程、協(xié)議）為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項 目下以 非控制權(quán)益”項目單獨列示。3、母公司在報告期內(nèi)出售子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但應(yīng)在合并財務(wù)報表附注中披露岀售的子公司對企業(yè)集團財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。報告期內(nèi)增加子公司：因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，合并時應(yīng)調(diào)整期初數(shù)，非同一控制下的不調(diào)整。（四）合并利潤表1、合并利潤表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤表為依據(jù)，在抵銷下列項目的基礎(chǔ)上，由母公 司合并有關(guān)項目的數(shù)額編制。母公司與子公司、 子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。 母公 司與子公司、 子公司相互之間銷售商品期末

21、全部實現(xiàn)對外銷售的， 應(yīng)當(dāng)將購買方的營業(yè)成本與銷 售方的營業(yè)收入相互抵銷； 母公司與子公司、 子公司相互之間銷售商品期末未實現(xiàn)對外銷售而形 成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷購買方的營業(yè)成本和銷售 方的營業(yè)收入的同時，應(yīng)當(dāng)將各項資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。母公司與子公司、 子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi) 部銷售損益抵銷后， 固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng) 當(dāng)予以抵銷。 其中， 與當(dāng)期計提的折舊額或攤銷額相關(guān)的部分抵銷合并管理費用等項目；與以前年度計提的折舊額或攤銷額相關(guān)的部分抵銷合并年初

22、未分配利潤項目。母公司與子公司、 子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益， 應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的發(fā) 行方財務(wù)費用抵銷。母公司對子公司、 子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益， 應(yīng)當(dāng)與對方當(dāng)期未 分配利潤相互抵銷。子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額， 應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu) （或 章程、協(xié)議）為基礎(chǔ)確定，在合并利潤表 “凈利潤 ”項目之下 “非控制權(quán)益損益 ”項目列示。2、子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損應(yīng)當(dāng)在母公司和非控制權(quán)益之間進行分配。分配給非控制權(quán)益的 當(dāng)期虧損超過了非控制權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額， 其余額應(yīng)分別以下情況進行 處理：章程或協(xié)議規(guī)定非控制權(quán)益有義務(wù)

23、承擔(dān)， 并且非控制權(quán)益有能力予以彌補的， 該項余額應(yīng) 沖減非控制權(quán)益在該子公司所有者權(quán)益中所享有的份額；章程或協(xié)議未規(guī)定非控制權(quán)益有義務(wù)承擔(dān)的， 該項余額應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。 該子 公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司的所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于非控制權(quán)益的損失之 前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。3、母公司在報告期內(nèi)處置子公司（包括減少投資比例，以及將所持股份全部岀售），期末 在編制合并利潤表時，應(yīng)將子公司期初至處置日止的相關(guān)收入、費用、利潤納入合并利潤表。報告期內(nèi)增加子公司： 因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，合并時應(yīng)調(diào)整期初數(shù)至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，非同一控

24、制下的只調(diào)整購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。（五）合并現(xiàn)金流量表1、合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為依據(jù)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對合并現(xiàn)金流量表的影響的基礎(chǔ)上，由母公司合并有關(guān)項目的數(shù)額編制2、合并現(xiàn)金流量表正表的編制方法母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金進行投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn) 金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并收回投資所收到的現(xiàn)金項目、合并吸收投資所收到的現(xiàn)金項目與合并投資所支付的現(xiàn)金項目之間相互抵銷。母公司與子公司、 子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金支付股利、 利潤、利息所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng) 當(dāng)?shù)咒N，即在合并取得投資收益所收到

25、的現(xiàn)金項目與分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金項目之間相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N：現(xiàn)金結(jié)算使母公司與子公司、子公司相互之間應(yīng)收賬款（或應(yīng)收票據(jù)）和應(yīng)付賬款（或應(yīng)付票據(jù)）同時減少的，應(yīng)在合并銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項目與合并購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項目之間相互抵銷；現(xiàn)金收支使母公司與子公司、子公司相互之間預(yù)收賬款和預(yù)付賬款同時增加的，應(yīng)在合并銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項目與合并購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項目之間相互抵銷；現(xiàn)金往來使母公司與子公司、子公司相互之間其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款增加或減少，應(yīng)在合并收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)

26、的現(xiàn)金項目與合并支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金項目之間相 互抵銷母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N:母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品沒有形成固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、 無形資產(chǎn)等資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量， 應(yīng)在合并銷售商品、 提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項目與合并購買商 品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項目之間相互抵銷；母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、 無形資產(chǎn)等資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)在合并銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項目與合并購買商品、 接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項目、 合并購建固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金項目之間

27、 相互抵銷；母公司與子公司、 子公司相互之間當(dāng)期處置固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所產(chǎn)生的 現(xiàn)金流量， 應(yīng)在合并處置固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額項目與合并購建 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金項目之間相互抵銷。母公司與子公司、 子公司相互之間當(dāng)期借款所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量， 應(yīng)在合并借款所收到現(xiàn)金 項目與合并償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金項目之間相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。3、合并現(xiàn)金流量表補充資料的編制方法當(dāng)期子公司的凈利潤和非控制權(quán)益損益與母公司所享有的部分進行抵銷，即在合并凈利潤項目和合并非控制權(quán)益損益項目與合

28、并投資損失（減:收益）項目之間相互抵銷。母公司與子公司、 子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的經(jīng)營性現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)?銷，即在合并經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（減:增加）項目與合并經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加（減: 減少）項目之間相互抵銷。期初期末存在母公司與子公司、 子公司相互之間銷售商品形成存貨的情況下， 存貨中所包 含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤項目與合并存貨的減少（減: 增加）項目之間相互抵銷。母公司與子公司、 子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售 損益及當(dāng)期多計提或少計提的折舊額的抵銷處理:母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的

29、未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤項目與合并經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少（減：增加）項目之間相互抵銷；母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提或少計提的折舊額應(yīng) 當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤項目與合并固定資產(chǎn)折舊項目之間相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期處置固定資產(chǎn)價差及當(dāng)期多計提或少計提的折舊額 應(yīng)當(dāng)?shù)咒N：母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期處置固定資產(chǎn)價差應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤項目與合并處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損失（減：收益）項目之間相互抵銷；母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提或少計提的折舊額應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，即在合并凈利潤與合并固定資產(chǎn)折

30、舊項目之間相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品形成的無形資產(chǎn)所包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及當(dāng)期多攤銷或少攤銷的費用的抵銷，比照上述（四）當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及多計提或少計提的折舊額的抵銷原則進行處理。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)中多計提或少計提的跌價準(zhǔn)備和減值準(zhǔn)備的抵銷，比照上述（四）當(dāng)期銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益及多計提或少計提的折舊的抵銷原則進行處理。母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動項目中重復(fù)的

31、部分應(yīng)予銷除。4、母公司在報告期內(nèi)處置子公司，期末在合并現(xiàn)金流量表中，應(yīng)將處置子公司所收到的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物扣除處置日子公司現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額的差額，在有關(guān)投資活動類的收回投資所收到的現(xiàn)金”項目下單列 出售子公司所收到的現(xiàn)金 ”項目反映；母公司在報告期內(nèi)購買子公司，期末在合并現(xiàn)金流量表中，應(yīng)將購買子公司所支付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物扣除購買日子公司現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額的差額，在有關(guān)投資活動類的投資所支付的現(xiàn)金”項目下單列 購買子公司所支付的現(xiàn)金 ”項目反映。增減子公司處理同合并利潤表（六）合并所有者權(quán)益增減變動表1、合并所有者權(quán)益增減變動表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益增減變動表為依據(jù)，在 抵銷

32、母公司與子公司、 子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對合并所有者權(quán)益增減變動表的影響的基 礎(chǔ)上，由母公司合并有關(guān)項目的數(shù)額編制。2 、存在非控制權(quán)益的情況下，應(yīng)當(dāng)在合并所有者權(quán)益增減變動表中增加“六、非控制權(quán)益項目，分別年初非控制權(quán)益、本年非控制權(quán)益損益、年末非控制權(quán)益進行列示（七）合并利潤分配表1、合并利潤分配表以母公司和子公司的利潤分配表為依據(jù)，在抵銷母公司與子公司、子公 司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)對合并利潤分配表的影響的基礎(chǔ)上， 由母公司合并有關(guān)項目的數(shù)額編 制。對于全資子公司， 應(yīng)當(dāng)將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目以及母公司利潤表中投 資收益項目，與子公司利潤分配表中提取法定盈余公積、提

33、取法定公益金、提取儲備基金、 提取 生產(chǎn)發(fā)展基金、提取任意盈余公積、應(yīng)付普通股股利、轉(zhuǎn)作資本（或股本）的普通股股利等項目 相互抵銷。對于非全資子公司， 應(yīng)當(dāng)將子公司利潤分配表中年初未分配利潤項目以及母公司利潤表中 投資收益項目， 非控制權(quán)益損益項目， 與子公司利潤分配表中提取法定盈余公積、 提取法定公益 金、提取儲備基金、 提取生產(chǎn)發(fā)展基金、 應(yīng)付優(yōu)先股股利、 提取任意盈余公積、 應(yīng)付普通股股利、 轉(zhuǎn)作資本（或股本）的普通股股利等項目相互抵銷。（八）披露合并財務(wù)報表附注中應(yīng)當(dāng)披露以下信息：1、子公司的名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例，成為子公司的原因；2、母公司直接或通過其他子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但未能對其形成控 制的原因；3、本期子公司增減變動的情況。本期不再納入合并財務(wù)報表合并范圍的原來子公司的情況 （包括公司名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)