公司分立拆分會計處理方法

1、簡介：為適應(yīng)日益復(fù)雜多變的經(jīng)營環(huán)境，公司在不斷調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營活動之外，往往必須對組織結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、股本規(guī)模實(shí)施重大調(diào)整。這種重大調(diào)整包括擴(kuò)張型的并購、發(fā)行新股，以及收縮型的分立。前者在當(dāng)前的證券市場屢見不鮮，對會計處理問題已有規(guī)范，后者則屬于市場創(chuàng)新，對會計處理問題既少有規(guī)范，也少見相關(guān)文獻(xiàn)。本文擬就公司分立會計處理作一初步探討。一、公司分立的種類及其比較（一）公司分立的種類公司分立是現(xiàn)代公司開展資產(chǎn)重組，調(diào)整股本、資產(chǎn)、組織結(jié)構(gòu)，降低投資風(fēng)險，提高公司盈利能力的重要經(jīng)營戰(zhàn)略之一。管理效率假說表明，在規(guī)模擴(kuò)張和多元化經(jīng)營的過程中存在著一定的負(fù)協(xié)同效應(yīng)，存在著一個報酬率遞減的臨界點(diǎn)。公司分立是解

2、決這些問題的有效途徑，它在確定母公司和子公司各自比較優(yōu)勢的基礎(chǔ)上， 使它們更加集中于自身的優(yōu)勢項(xiàng)目， 同時還具有推動相關(guān)公司完善法人治理結(jié)構(gòu)、實(shí)現(xiàn)主業(yè)轉(zhuǎn)變等優(yōu)點(diǎn)。廣義的公司分立包括公司分立（指狹義或純粹的公司分立）與分拆上市。公司分立主要是指將一家公司分成兩個以上具有相互獨(dú)立的法律地位而立不具有股權(quán)連接關(guān)系的公司。例如，母公司將其部分資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)移給新建立的公司，產(chǎn)生出新的法律實(shí)體，母公司將其在子公司中擁有的全部股份按比例分配給公司的股東。在分立過程中，不存在股權(quán)和控制權(quán)向第三者轉(zhuǎn)移的情況，因?yàn)楝F(xiàn)有股東對母公司和分立出來的子公司同樣保持著他們的權(quán)利。母公司在向新公司轉(zhuǎn)移其資產(chǎn)中得不到任何現(xiàn)金回

3、報，公司的資產(chǎn)也沒有進(jìn)行重估。公司法、公司登記管理?xiàng)l例、關(guān)于外商投資企業(yè)合并與分立的規(guī)定等法規(guī)均允許公司分立，但證券市場上未出臺相關(guān)法規(guī)，同時也未發(fā)生實(shí)際案例。分拆上市主要是指一家公司將其部分資產(chǎn)、業(yè)務(wù)或某個子公司改制為股份公司進(jìn)行上市。例如，母公司將其部分資產(chǎn)、業(yè)務(wù)或某個子公司改制為股份公司，然后，通過換股等方式借殼上市，或者直接 IPOIPO 上市。母公司與分拆子公司存在股權(quán)控制關(guān)系。通常情況下，在分拆上市過程中，母公司的資產(chǎn)因上市溢價獲得重估增值。中國證監(jiān)會頒布的關(guān)于規(guī)范境內(nèi)上市公司所屬企業(yè)境外上市的通知（證監(jiān)發(fā)200467200467 號）對上市公司所屬企業(yè)境外的分拆上市進(jìn)行了規(guī)范，同

4、時也發(fā)生了大威保變等實(shí)際案例。（二）不同分立方式的比較上述兩種不同的公司分立方式的簡單比較見表一。公司分立方式比較公司分拆方式涵義是否產(chǎn)生新的存續(xù)公司間是股權(quán)是否向第是否存在現(xiàn)金法律實(shí)體否存在股權(quán)關(guān)系三者轉(zhuǎn)移交易（可視同資產(chǎn)和股權(quán)的出售）公司分立（指狹義）純粹的公司分立，僅包括存續(xù)分立，新設(shè)分立。產(chǎn)生不具有股權(quán)連接關(guān)系不存在不存在分拆上市 （股權(quán)切離）部分分拆，作為企業(yè)分立的衍生形式，轉(zhuǎn)移部分資產(chǎn)并設(shè)立新公司，并將部分股權(quán)對外出售。產(chǎn)生具有股權(quán)連接關(guān)系存在， 但一般保持控制權(quán)存在（三）狹義公司分立的方式及其特點(diǎn)根據(jù)被分立公司是否解散，公司分立（指狹義的公司分立，下同）可區(qū)分為存續(xù)分立和新設(shè)分立

5、。1 1.存續(xù)分立（分拆）。公司以其部分財產(chǎn)和業(yè)務(wù)另設(shè)一個新的公司，原公司存續(xù)。即一個公司分立成兩個或兩個以上的公司，原公司繼續(xù)存在，并設(shè)立一個或一個以上的新公司。典型的存續(xù)分立方式是指母公司通過將其在子公司（或分公司、業(yè)務(wù)）中所擁有的股份（或所有權(quán)），按比例分配給現(xiàn)有母公司的股東，從而在法律上和組織上將子公司（或分公司、業(yè)務(wù)）從母公司的經(jīng)營中分離出去，這時，便有兩家或兩家以上獨(dú)立的（最初的）股份比例相同的公司存在，而在此之前，只有一家公司。2 2.新設(shè)分立（解散分立）。公司全部財產(chǎn)分別歸入兩個以上的新設(shè)公司，原公司解散。即一個公司分立成兩個或兩個以上的公司，原公司解散，并設(shè)立兩個或兩個以上的

6、新公司。狹義的公司分立有以下特點(diǎn)：1 1.在分立過程中，不存在股權(quán)和控制權(quán)向第三者轉(zhuǎn)移的情況。無論分立方，還是被分立方，最終實(shí)施控制的股東，均為被分立方的現(xiàn)有股東?，F(xiàn)有股東可同時享有分立方、被分立方的股份，當(dāng)存在協(xié)議轉(zhuǎn)讓時，現(xiàn)有股東可選擇轉(zhuǎn)換為被分立方的股份，也可選擇轉(zhuǎn)換為分立方的股份。2 2.在分立過程中，沒有貨幣的轉(zhuǎn)手，公司的資產(chǎn)也沒有進(jìn)行重估，只是權(quán)益在兩個獨(dú)立的實(shí)體中劃分。公司分立不屬于交易，而是內(nèi)部資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合，從最終實(shí)施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒有發(fā)生變化。3 3.分立發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價往往不公允，難以用雙方議定的價格作為核算基礎(chǔ)。二、公司分立的

7、會計處理（一）會計處理原則基于公司分立的特點(diǎn)，公司分立實(shí)質(zhì)是公司凈資產(chǎn)（股權(quán)）的分立，而不是資產(chǎn)（負(fù)債）的購買或出售行為。既然不是購買或出售行為，就不存在購買或出售價格，沒有新的計價基礎(chǔ)。既然沒有新的計價基礎(chǔ)，分立后各方的凈資產(chǎn)就只能以分立前的被分立方的賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量，分立后，各分立主體的權(quán)益既不因分立而增加，也不因分立而減少。因此，公司分立應(yīng)當(dāng)采用類似于同一控制下的企業(yè)合并的“權(quán)益結(jié)合法”的有關(guān)會計處理。具體而言：1 1 .分立方在分立中確認(rèn)取得的被分立方的資產(chǎn)、負(fù)債，僅限于被分立方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，分立中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。2 2.分立方在分立中取得的被分立方各項(xiàng)資產(chǎn)、

8、負(fù)債，應(yīng)維持其在被分立方的原賬面價值不變，分立方在公司分立中取得的資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)因該項(xiàng)分立而改記其賬面價值。從最終控制方的角度來看，該項(xiàng)交易或事項(xiàng)僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)、負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，原則上不應(yīng)影響所涉及資產(chǎn)、負(fù)債的計價基礎(chǔ)變化。3 3.分立方以分立中取得各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值，調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。分立方應(yīng)當(dāng)以分立前原資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值入賬，轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的賬面價值與轉(zhuǎn)入的負(fù)債的賬面價值差額，作為股東投入，增加所有者權(quán)益。增加所有者權(quán)益時，按協(xié)議約定的股份數(shù)（即發(fā)行股份的總面值）增加股本，其余調(diào)整資本公積（資本濫價或股本溢價）。4 4.被分立方以分立中轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)、負(fù)債的凈額，調(diào)整所有

9、者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，不反映資產(chǎn)、負(fù)債的處置損益，不影響分立當(dāng)期利潤表。被分立方應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價值與轉(zhuǎn)出的負(fù)債的賬面價值差額，調(diào)整所有者權(quán)益。在調(diào)整被分立方的所有者權(quán)益時，如果存在注銷股本的（分立協(xié)議約定換出股份的總面值），應(yīng)首先調(diào)整股本，再調(diào)整資本公積（資本濫價或股本溢價），資本公積余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。（二）常見分立方式的會計處理1 1 .存續(xù)分立（分拆）見表二。表二存續(xù)分立有關(guān)方分立完成日備注非分立方借：股本（協(xié)議約定換出并注銷的股份的總面值）資本公積、未分配利潤等（差額）被分立的負(fù)債貸：被分立的資產(chǎn)（資產(chǎn)、負(fù)債均按原賬面轉(zhuǎn)出，不確認(rèn)損益）（1 1）視同減資處理，同時還涉及實(shí)物

10、股利的分配。（2 2）相當(dāng)于現(xiàn)行股東，以減少在被分立方的權(quán)益為代價， 以取得新設(shè)公司的股權(quán)。分立方借：分立劃入凈資產(chǎn)貸：股本（按協(xié)議約定的折股數(shù)，即發(fā)行股份的總面值）資本公積（差額）（資產(chǎn)、 負(fù)債均按分立前的賬面價值入賬）比照同一控制下的企業(yè)合并的有關(guān)會計處理。2 2 .新設(shè)分立見表三表三新設(shè)分立有關(guān)方分立完成日備注被分立方借：股本（100%100%）資本公積（100%100%）留存收益（100%100%）貸：分立的凈資產(chǎn)解散。（1 1）相當(dāng)于現(xiàn)行股東以全部被分立方的權(quán)益為代價， 以取得新設(shè)多個公司的股權(quán)。（2 2）視同 100%100%減資，并對現(xiàn)行股東全部分配剩余資本公積、留存收益。分立方

11、借：分立劃入凈資產(chǎn)貸：股本（按協(xié)議約定的折股數(shù)，即發(fā)行股份的總面值）（借：）資本公積（差額）比照同一控制下的企業(yè)合并的有關(guān)會計處理。三、分拆上市的會計處理（一）上市公司將其部分資產(chǎn)、業(yè)務(wù)或某個子公司改制為股份公司時的會計處理主要包括子公司的會計處理、上市公司的單個財務(wù)報表的會計處理和上市公司合并財務(wù)報表的會計處理。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則 1 1 號解釋和企業(yè)會計準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見，原非公司制國有企業(yè)因公司制改建、引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財務(wù)報表。改制企業(yè)的控股股東在確認(rèn)對股份有限公司的長期股權(quán)投資時，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價值及相關(guān)費(fèi)用之和。相應(yīng)的，改制子公司的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。比照上述規(guī)定以及企業(yè)會計準(zhǔn)則第 7 7 號一非貨幣性資產(chǎn)交換等規(guī)定，上市公司的單個財務(wù)報表在確認(rèn)對股份有限公司的長期股權(quán)投資時，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價值及相關(guān)費(fèi)用之和。上市公司相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，即轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差異。上市公司合并財務(wù)報表以改制時確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財務(wù)報表，相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。但是，1 1 號解釋還有一些不明確，比如，企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司時新股東的投資比例是否有最低限