營改增對材料采購對管理和稅務(wù)策劃

1、施工項目材料和設(shè)備成本應(yīng)對管理和稅務(wù)策劃建筑企業(yè)所用物資可分為材料和設(shè)備兩類。建筑材料主要包括大宗材料（鋼材、電線、電纜、石材、墻地磚、水泥、給排水管等）、地材（如河沙、石子、砌體磚等）和半成品（如混凝土等）；建筑設(shè)備主要包括施工機械和辦公用設(shè)備等。建筑企業(yè)設(shè)備材料物資管理主要包括采購、移送和處置等環(huán)節(jié)。現(xiàn)行建筑業(yè)設(shè)備物資管理模式主要有外購、甲供、甲控、內(nèi)部調(diào)撥、自制、委托加工和經(jīng)營租賃等。在材料和機械設(shè)備管理中，主要涉稅影響：一是采購計價方式和不同類型供應(yīng)商的選擇，對稅務(wù)成本的影響；二是對材料和機械設(shè)備采取的管理模式，可能存在“三流不一致”的增值稅管理風(fēng)險。具體分析如下：（一）計價方式和供應(yīng)

2、商的選擇營業(yè)稅制下，對于施工總承包企業(yè)來說，在分包采購及材料采購中，同種材料供應(yīng)商或勞務(wù)分包單位的納稅人身份沒有區(qū)別。實行“營改增”后，在采購上，選擇不同納稅人身份的供應(yīng)商，則會有不同稅率的進項稅抵扣，影響項目的成本價格?？刹扇〉墓芾響?yīng)對措施如下：1、梳理供應(yīng)商資格，建立供應(yīng)商管理庫對現(xiàn)有的供應(yīng)商和分包商的納稅人身份等信息進行補充，便于在“營改增”前后簽訂采購和分包合同時，能充分考慮分包商供應(yīng)商或開具發(fā)票類型對項目利潤的影響。2、按“綜合采購成本最低、利潤最大”的原則選擇供應(yīng)商在增值稅管理下，可采用“裸價”招標，即采用價稅分離原則，將不同納稅人身份的分包商競價條件調(diào)整到同一起跑線，而合同價計價

3、采用“裸價”+能抵減的增值稅稅額，能抵減的增值稅稅額根據(jù)中標單位的增值稅稅率確定，同時要考慮進項稅能否抵扣直接影響計入損益的城建稅及教育費用附加。考慮到城建稅及其附加的影響，以下使用綜合成本的概念，即，綜合成本=不含稅成本+（銷項稅額-進項稅額）*城建稅及附加稅率。在選擇供應(yīng)商時以取得合法有效票據(jù)為前提，可遵循如下原則：在采購成本相同的情況下，應(yīng)優(yōu)先選擇一般納稅人供應(yīng)商，并要求其提供增值稅專用發(fā)票；如沒有一般納稅人，則應(yīng)選擇能提供增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人。在采購成本不同的情況下，應(yīng)先選出每類供應(yīng)商中報價最低的供應(yīng)商，再通過計算每兩家最低報價供應(yīng)商在綜合采購成本相同情況下的采購報價平衡點，最

4、終選擇“綜合采購成本最低、利潤最大”的采購價格和供應(yīng)商。另外，在供應(yīng)商選擇時，還應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身情況考慮進項稅額留抵情況、盈虧情況以及資金狀況等因素。如企業(yè)長期存在進項稅留抵，在采購成本相同的情況下，應(yīng)優(yōu)先選擇小規(guī)模納稅人，使現(xiàn)金流出最小。3、供應(yīng)商報價的選擇為使企業(yè)上述綜合成本最低，在選擇供應(yīng)商時，下面以供應(yīng)商含稅報價為比價基礎(chǔ)，在供應(yīng)商含稅報價不同的情況下，對各供應(yīng)商報價平衡點進行測算，以便對供應(yīng)商做出選擇。報價平衡點測算方法如下：假設(shè)公司的銷項稅為Y,供應(yīng)商存在三種納稅身份，一般納稅人供應(yīng)商A,提供17%率增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人供應(yīng)商B提供3喻率增值稅專用發(fā)票，個人供應(yīng)商C僅提供普通

5、發(fā)票。三位供應(yīng)商的含稅報價分別為AB、C,下面計算綜合成本相等時每兩個供應(yīng)商之間的報價平衡點。綜合成本=不含稅報價+（銷項稅額-進項稅額）*城建稅及附加稅率（說明：此處城建稅及附加稅率按12%h算，即城建稅7%教育費附加3%地方教育費附加工%綜合成本未考慮運費）（1）建立平衡等式：供應(yīng)商A綜合成本=供應(yīng)商B綜合成本（2）將數(shù)據(jù)帶入等式：A/（1+17%）+（Y-A/（1+17%）*17%）*12%=B/（1+3%）+（Y-B/（1+3%）*3%）*12%（3）計算平衡點：B/A=%即小規(guī)模納稅人的含稅報價=一般納稅人的含稅報價的%寸，建筑企業(yè)的綜合成本相等。按上述方法測算后，具體結(jié)果見下表:供

6、包商及其發(fā)票類型（可抵扣增值稅稅率）報價平衡點供應(yīng)商選擇方案供應(yīng)商A（提供17%曾值稅專用發(fā)票）供應(yīng)商B（提供3%曾值稅專用發(fā)票）%供應(yīng)商B的價格/供應(yīng)商A的價格%寸，選擇供應(yīng)商B;反之，選擇供應(yīng)商A供應(yīng)商A（提供17%曾值稅專用發(fā)票）供應(yīng)商C（提供0啕率增值稅普通發(fā)票）%供應(yīng)商C的價格/供應(yīng)商A的價格%寸，選擇供應(yīng)商C;反之，選擇供應(yīng)商A供反商B（提供3%曾值稅專用發(fā)票）供應(yīng)商C（提供0啕率增值稅普通發(fā)票）%供應(yīng)商C的價格/供應(yīng)商B的價格%寸，選擇供應(yīng)商C;反之，選擇供應(yīng)商B（二）材料和機械設(shè)備管理模式的選擇在增值稅管理下，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知（國稅發(fā)1995

7、192號，以下簡稱192號文件）和國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號，以下簡稱39號公告）的規(guī)定，進項稅額的抵扣必須要符合“三流合一”的原則?！叭鳌卑ā皹I(yè)務(wù)流”（包括貨物、勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)）、“資金流”和“發(fā)票流”，“三流合一”是指“業(yè)務(wù)流”、“資金流”和“發(fā)票流”必須發(fā)生在“營改增”同一開具發(fā)票方和同一受票方之間?；谏鲜觥叭骱弦弧钡脑瓌t,將對建筑企業(yè)的設(shè)備物資管理模式產(chǎn)生影響。下面就不同的管理模式應(yīng)注意的增值稅管理事項進行分析：1、外購模式外購模式下，可采取的方式有自行采購和集中采購方式。對于自行采購符合三流合一的原則，下面僅

8、就集中采購方式進行分析。(1) “統(tǒng)談、統(tǒng)簽、統(tǒng)付”方式該方式下的“三流”情況如下圖所示：織招標一一選定供應(yīng)商一一總部與供應(yīng)商談判簽訂合同一一供應(yīng)商移交設(shè)備材料給總部集采部門一一設(shè)備材料驗收一一集采部門將設(shè)備材料移交使用單位一一使用單位辦理入庫“票據(jù)流”：集采部門與供應(yīng)商辦理結(jié)算一一供應(yīng)商開具發(fā)票給總部一一集采部門收到發(fā)票作賬務(wù)處理一一總部集采部門與使用單位辦理內(nèi)部調(diào)撥手續(xù)“資金流”：總部按合同付款給供應(yīng)商一一總部集采部門向使用單位收取設(shè)備款在該種方式下，設(shè)備材料采購環(huán)節(jié)符合增值稅發(fā)票管理的“三流合一”，購進設(shè)備材料的進項稅額可在總部進行抵扣。但在設(shè)備材料調(diào)撥環(huán)節(jié)，總部應(yīng)按視同銷售行為繳納增值

9、稅，而使用單位卻因未取得增值稅專用發(fā)票，無法抵扣進項稅額，造成企業(yè)稅負增加。鑒于以上分析，可采取的改進措施如下：轉(zhuǎn)換為“統(tǒng)談、分簽、分付”方式“業(yè)務(wù)流”的改進：從節(jié)約成本、保證質(zhì)量的角度考慮，設(shè)備材料物資供應(yīng)商的選擇、招標可在集中管理的模式下以總部的名義進行，但合同簽訂環(huán)節(jié)應(yīng)改為由使用單位與供應(yīng)商簽訂合同，供應(yīng)商向使用單位提供貨物，取消內(nèi)部調(diào)撥環(huán)節(jié)；“資金流”的優(yōu)化：由總部統(tǒng)一支付改為由使用單位自行向供應(yīng)商支付，取消總部與分公司的內(nèi)部結(jié)算；“票據(jù)流”的優(yōu)化：由供應(yīng)商向總部開具發(fā)票改為直接向使用單位開具，各使用單位根據(jù)增值稅專用發(fā)票入賬核算工程承包?！敖y(tǒng)談、分簽、分付”方式的采購流程符合增值稅“

10、三流合一”的要求，不存在進項稅額抵扣的風(fēng)險，且管理流程簡單，總部對采購價格能進行有效管控，但該方式對實際采購數(shù)量的管控力度不夠。在“統(tǒng)談、統(tǒng)簽、統(tǒng)付”方式下將內(nèi)部調(diào)撥改為銷售在保持“統(tǒng)談、統(tǒng)簽、統(tǒng)付”方式不變的情況下，總部購進設(shè)備物資后，再向下屬使用單位進行銷售，并由總部開具增值稅專用發(fā)票，作為使用單位抵扣進項稅額的憑據(jù)?！皹I(yè)務(wù)流”的改進：總部與供應(yīng)商簽訂采購合同購進設(shè)備材料后，按照下屬各分公司提出的需求計劃將設(shè)備材料銷售給各分公司，將原來的內(nèi)部調(diào)撥環(huán)節(jié)改為銷售；“票據(jù)流”的改進：總部與各分公司辦理材料結(jié)算時，由總部開具增值稅專用發(fā)票給分公司，分公司取得扣稅憑證；“資金流”的改進：總公司向各分

11、公司銷售設(shè)備材料時，向分公司收取材料款采用這種方式，管理流程比較繁瑣，但總部管控力度更強，既能控制采購單價，又能有效控制采購數(shù)量，但可能造成印花稅成本上升。因此，在使用時應(yīng)注意管理需要與稅務(wù)成本的平衡。(2) “統(tǒng)談、分簽、統(tǒng)付”方式該方式下的“三流”情況如下圖所示:在該方式下，由總部統(tǒng)一招標、統(tǒng)一談判、統(tǒng)一支付價款，“業(yè)務(wù)流”和“資金流”與“統(tǒng)談、統(tǒng)簽、統(tǒng)付”方式一致，都是發(fā)生在總部與供應(yīng)商之間。不同的是，由使用單位與供應(yīng)商辦理結(jié)算，供應(yīng)商將發(fā)票開具給使用單位，使用單位收到發(fā)票作賬務(wù)處理，“票據(jù)流”是發(fā)生在供應(yīng)商與各使用單位之間的。這種方式?jīng)]有形成“業(yè)務(wù)流”、“資金流”和“票據(jù)流”的“三流合

12、一”，存在進項稅額不能抵扣的風(fēng)險。鑒于以上分析，可采取的改進措施如下：將“統(tǒng)付”改為“分付”方式，即將總部統(tǒng)一支付改為由使用單位向供應(yīng)商支付設(shè)備材料價款，實現(xiàn)“資金流”與“業(yè)務(wù)流”、“票據(jù)流”的統(tǒng)一。分公司可與總部簽定委托代購協(xié)議，由分公司委托總部代為支付款項，支付的資金實際是各采購單位的資金存放在總部的。這種方式有利于保證企業(yè)資金的統(tǒng)一管理和采購的集中管理。(3) “統(tǒng)談、分簽、分付”方式“業(yè)務(wù)流”：使用單位提出需求計劃總部審批總部集采部門統(tǒng)一組織招標選定供應(yīng)商使用單位與供應(yīng)商簽訂合同供應(yīng)商移交設(shè)備材料給使用單位使用單位辦理設(shè)備驗收入庫“票據(jù)流”:使用單位與供應(yīng)商辦理結(jié)算供應(yīng)商開具發(fā)票給使用

13、單位使用單位收到發(fā)票作賬務(wù)處理“資金流”：使用單位向供應(yīng)商支付價款采用此種方式，“業(yè)務(wù)流”、“資金流”和“票據(jù)流”均發(fā)生在供應(yīng)商與各使用單位之間，符合增值稅發(fā)票管理“三流”一致的要求，營改增前后不產(chǎn)生影響。2、 “甲供材”模式在營業(yè)稅制度下，“甲供材”部分計入工程造價，作為營業(yè)稅的計稅依據(jù)，對票據(jù)開具沒有特別要求。而在增值稅制度下，施工方的合同總價中包括了“甲供材”部分，但因不能取得“甲供材”的增值稅專用發(fā)票，進項稅額不能抵扣。針對甲供模式存在的問題，改進措施如下：（1）將“甲供”方式改為“甲控”方式，由施工方根據(jù)甲方對材料品牌、規(guī)格、價格的限制進行采購，合同的簽訂、款項的支付均由施工方辦理，

14、供應(yīng)商將發(fā)票開具給施工方，達到施工方與供應(yīng)商之間的“三流合一”；（2）繼續(xù)采用“甲供”模式，由甲方采購材料，甲方支付貨款，但甲方、施工方和供應(yīng)商簽訂三方協(xié)議，采用施工方委托甲方采購的形式，供應(yīng)商向施工方提供材料，將發(fā)票直接開給施工方，將“業(yè)務(wù)流”、“資金流”和“票據(jù)流”統(tǒng)一起來；（3）若甲方出于加強對材料采購環(huán)節(jié)的控制，不愿采取以上幾種方法，會導(dǎo)致施工方出現(xiàn)“甲供材”部分被計入工程總價征稅，卻無法抵扣進項稅額的情形。對于稅務(wù)成本的大幅上升，施工方可要求甲方進行補償。3、內(nèi)部調(diào)撥或內(nèi)部租賃模式增值稅暫行條例實施細則規(guī)定，設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售

15、，除相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）外，視同銷售貨物。按照該項規(guī)定，總部將統(tǒng)一采購的設(shè)備材料，調(diào)撥給分公司使用，視同銷售行為，計征增值稅。如總部具有增值稅一般納稅人資格，可向分公司開具增值稅專用發(fā)票，由分公司抵扣進項稅額，對公司整體稅負無影響；如總公司未向分公司開具增值稅專用發(fā)票，則分公司無法抵扣進項稅額，造成公司重復(fù)納稅，增加稅負。獨立法人單位內(nèi)部各分公司之間進行設(shè)備材料調(diào)撥，如相互之間不能開具增值稅專用發(fā)票，也同樣會出現(xiàn)重復(fù)納稅的情況。專業(yè)從事租賃業(yè)務(wù)的分公司向同一法人內(nèi)部的其他分公司出租設(shè)備和周轉(zhuǎn)材料，應(yīng)作為提供應(yīng)稅服務(wù)，繳納增值稅。如出租方不向承租方開具發(fā)票，則承租方未取得增值稅專用發(fā)票，不能

16、抵扣進項稅，將造成企業(yè)總體稅負的增加。因此，采用內(nèi)部調(diào)撥或內(nèi)部租賃模式時，應(yīng)由調(diào)出方或出租方向調(diào)入方或承租方開具增值稅專用發(fā)票，作為其進項稅額的抵扣依據(jù)，避免出現(xiàn)無“票據(jù)流”的情況，最大程度地減少重復(fù)征稅。4、自制材料模式建筑業(yè)最具有代表性的自制材料是自制混凝土和預(yù)制構(gòu)件。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知（財稅（2009）9號）和關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知（財稅201457號）的規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)的商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土），可選擇按照簡易辦法3%征收率計算繳納增值稅。自制混凝土在企業(yè)內(nèi)部銷售，雖然分公司僅能給內(nèi)

17、部使用單位提供3%的增值稅發(fā)票，但從企業(yè)整體來看，不會增加增值稅稅負。需要提示的，如果從企業(yè)外部外購混凝土，則可改為采用委托加工模式，即由使用方購進原材料，再將原材料提供給混凝土公司進行加工并支付加工費。這樣，購進原材料和支付加工費可取得高于3%的增值稅專用發(fā)票，增加抵扣進項稅額。5、外部租賃模式本次稅制改革，動產(chǎn)租賃業(yè)增值稅率為17%，與建筑業(yè)密不可分的機械設(shè)備、周轉(zhuǎn)料具租賃均屬于動產(chǎn)租賃業(yè)范疇，稅制改革對租賃業(yè)的生存和發(fā)展是一種挑戰(zhàn)。租賃業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)沒有增值稅進項稅，而租賃收入產(chǎn)生的銷項稅，因沒有可抵扣稅款，將背負17%的高額增值稅稅負。目前租賃業(yè)利潤率普遍低于增值稅率（17%），部分租賃企業(yè)根據(jù)其業(yè)務(wù)內(nèi)容可能會導(dǎo)致無利可圖，放棄增值稅一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人或個體戶，只繳納3%的增值稅。一旦租賃業(yè)轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，施工總承包企業(yè)可抵扣的進項稅額將勢必減少，從而加大施工總承包企業(yè)實際納稅額，增加建筑業(yè)稅負。建筑業(yè)營改增后，對于難以取得增值稅專用發(fā)票的設(shè)備租賃，如果無其他管理措施，企業(yè)可以研究“設(shè)備+人”模式。根據(jù)2012年12月深圳市國家稅務(wù)局發(fā)布的關(guān)于商請研究界定建筑機械設(shè)備