會(huì)計(jì)披露變遷的一般分析

1、精品文檔你我共享會(huì)計(jì)披露變遷的一般分析 摘要 會(huì)計(jì)披露起源于復(fù)式簿記，在其漫長的發(fā)展變遷中曾先后經(jīng)歷以賬簿披露為主體、以財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體以及以財(cái)務(wù)報(bào)告披露為主體等發(fā)展階段。引致這一變遷的根本原因在于會(huì)計(jì)環(huán)境變化所產(chǎn)生的對(duì)于會(huì)計(jì)信息的新需求。 關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)披露歷史變遷需求一、會(huì)計(jì)披拓的起源判斷利特爾頓 (A C Littleton)在 20 世紀(jì)以前的會(huì)計(jì)發(fā)展 (AccountingEvolution to l900) 一書中，提出了系統(tǒng)的復(fù)式簿記產(chǎn)生的七項(xiàng)必要條件叫 : 書法、算術(shù)、私有財(cái)產(chǎn)、貨幣及貨幣經(jīng)濟(jì)、信用、商業(yè)以及資本等。我們認(rèn)為，這些條件同時(shí)構(gòu)成了會(huì)計(jì)披露形成的基本要件。其中，文字

2、、算術(shù)、貨幣構(gòu)成了會(huì)計(jì)披露的技術(shù)基礎(chǔ) ; 私有財(cái)產(chǎn)、信用、商業(yè)以及資本則構(gòu)成了會(huì)計(jì)披露所賴以存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。 盡管在復(fù)式簿記產(chǎn)生以前， 信息生產(chǎn)者己經(jīng)開始向信息使用者傳遞有關(guān)主體的某些信息。例如在古巴比倫，根據(jù) 漢漠拉比法典，代理商應(yīng)向商人報(bào)送反映價(jià)款的契約證書 ; 在中國的漢代，官廳會(huì)計(jì)的發(fā)展己經(jīng)進(jìn)入一個(gè)新的階段，推行的 “上計(jì)簿”包括相對(duì)完整的會(huì)計(jì)循環(huán)過程，即記賬、算賬、報(bào)賬、查賬、用賬等五個(gè)方面同。其中，報(bào)賬環(huán)節(jié)便具有會(huì)計(jì)披露的某些特征。但總體看來，由于信息提供者所傳遞的信息主要是采用非會(huì)計(jì)的手段加工、 生產(chǎn)出來的 ( 例如大量的實(shí)物計(jì)量而不是貨幣計(jì)量 ; 簡單的對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的描述而不是綜

3、合的分類和概括 ; 會(huì)計(jì)作為一種技術(shù)活動(dòng)一直處于非標(biāo)準(zhǔn)化和法典化狀態(tài) ) ，這樣，信息提供者向使用者傳遞的并非是現(xiàn)代意義上的會(huì)計(jì)信息， 當(dāng)然，也就不存在相應(yīng)的會(huì)計(jì)披露。隨著復(fù)式簿記的產(chǎn)生和發(fā)展， 通過構(gòu)建自身獨(dú)特的會(huì)計(jì)記錄、計(jì)量系統(tǒng)和相應(yīng)的會(huì)計(jì)理論， 生產(chǎn)出全新的會(huì)計(jì)產(chǎn)品 - 會(huì)計(jì)信息，在會(huì)計(jì)信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的過程中，會(huì)計(jì)披露形成了。二、以賬薄披站為主體的時(shí)期復(fù)式簿記發(fā)端于意大利，從 12 世紀(jì)到 15 世紀(jì)，曾先后經(jīng)歷過 “佛羅倫薩式”簿記、”熱那亞式”簿記和 “威尼斯式”簿記等三個(gè)階段。在這一時(shí)期，會(huì)計(jì)披露主要采用賬薄披露的方式進(jìn)行。 12 世紀(jì)時(shí)佛羅倫薩的商業(yè)非常發(fā)達(dá)，商人們開始

4、將經(jīng)營活動(dòng)延伸到世界各地。 伴隨著佛羅倫薩商人在國外長期設(shè)置分店，造成經(jīng)營者和所有者在空間上的分離， 所有者為了加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營者的監(jiān)控， 要求分店匯總會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)并定期向總店報(bào)告， 這便產(chǎn)生了早期的會(huì)計(jì)披露實(shí)踐， 披露的主要方式是分店定期向總店提供以文字?jǐn)⑹鰹橹鞯目傎~， 以反映其經(jīng)營及財(cái)產(chǎn)狀況。這種總賬事實(shí)上只是將分錄賬的記錄照抄到總賬賬戶， 而不是對(duì)數(shù)值進(jìn)行整理。其內(nèi)容主要包括給予者、收受者、給予物以及接受物等四個(gè)部分。14 世紀(jì)時(shí)熱那亞式簿記的主要特征為官廳簿記，在這種簿記模式下，會(huì)計(jì)披露的內(nèi)容發(fā)生了一定的變化。熱那亞市政廳長官為了掌握市政財(cái)務(wù)收支情況，成立了專門機(jī)構(gòu)，具體負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)收支的記錄與匯報(bào)

5、工作。匯報(bào) ( 即會(huì)計(jì)披窿 ) 依舊采用文字?jǐn)⑹龇绞?，其結(jié)構(gòu)大致包括日期、每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)、相關(guān)者、金額、與其他總賬的對(duì)照檢索等。腹有詩書氣自華精品文檔你我共享15 世紀(jì)威尼斯式簿記的形成得益于短期冒險(xiǎn)合伙交易的發(fā)展 (15 世紀(jì)熱那亞的商業(yè)簿記基于同樣的原因得到發(fā)展 ) 。作為出資人的投資合伙人將商品委托給執(zhí)行合伙人， 這些執(zhí)行人冒著航海的危險(xiǎn)進(jìn)行海外貿(mào)易， 返回時(shí)再作出詳細(xì)的報(bào)告。會(huì)計(jì)披露的方式是這樣的 : 執(zhí)行合伙人設(shè)置航海賬戶，投資人設(shè)置商品賬戶，每次航海結(jié)束后， 執(zhí)行合伙人向投資人披露航海賬戶， 并與投資人的商品賬戶進(jìn)行比較，以確定損益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以，會(huì)計(jì)

6、披露是以每次交易為對(duì)象進(jìn)行的，并不存在定期報(bào)告的實(shí)踐。綜上所述，隨著復(fù)式簿記的問世，借助自身獨(dú)特的記錄與計(jì)量系統(tǒng)，會(huì)計(jì)作為一種技術(shù)活動(dòng)逐漸擺脫了其依附地位， 成為一項(xiàng)獨(dú)立的實(shí)踐活動(dòng)。 隨著一些偶發(fā)事件的出現(xiàn)， 例如在國外設(shè)置分店、 短期冒險(xiǎn)合伙交易、 向市政當(dāng)局報(bào)告財(cái)務(wù)收支狀況等， 產(chǎn)生了會(huì)計(jì)信息由生產(chǎn)者向使用者傳遞的行為。 受制于復(fù)式簿記技術(shù)的局限，會(huì)計(jì)披露最初采用以賬簿為主體的披露方式， 通過向使用者提供擬人式文字?jǐn)⑹鲂偷臅?huì)計(jì)信息完成了會(huì)計(jì)披露的實(shí)踐。從上述的分析我們可以看出，引致會(huì)計(jì)披露實(shí)踐發(fā)展的首要因素在于會(huì)計(jì)信息使用者不斷變化的需求， 而直接推動(dòng)會(huì)計(jì)披露實(shí)踐進(jìn)展的力量卻來自于那些投身

7、于會(huì)計(jì)實(shí)踐前沿的杰出人士。正是在這兩種力量的推動(dòng)下， 會(huì)計(jì)披露迸人了以財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體的時(shí)期。三、以財(cái)務(wù)報(bào)表披砧為主體的時(shí)期( 一) 實(shí)踐探索與理論準(zhǔn)備階段(16 世紀(jì) -18世紀(jì) )1494 年意大利數(shù)學(xué)家盧卡·帕喬利(Luca Pacioli)在威尼斯出版了算術(shù)·幾何·比及比例概要 ，這是最早系統(tǒng)論述復(fù)式簿記的經(jīng)典著作。他在書中特別強(qiáng)調(diào)了編制 “財(cái)產(chǎn)盤存目錄”的重要性，認(rèn)為財(cái)產(chǎn)目錄應(yīng)成為簿記記錄的出發(fā)點(diǎn)。同時(shí)他指出可以通過 “試算表”來反映收入、費(fèi)用和損益以及資本之間的有機(jī)。這種通過財(cái)產(chǎn)目錄、 試算表而不是通過賬薄本身向使用者提供會(huì)計(jì)信息的思想，掀開了會(huì)計(jì)披

8、露方式由賬薄披露為主體向財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體的轉(zhuǎn)變的序幕。到 15 世紀(jì)末試算表已在歐洲的會(huì)計(jì)實(shí)踐中得到廣泛采用舊，并在會(huì)計(jì)披露中發(fā)揮著重要的作用。從 16 世紀(jì)開始，意大利復(fù)式簿記在歐洲國家傳播開來。在復(fù)式簿記傳人德國之后，德國人結(jié)合本國的實(shí)際情況， 對(duì)意大利的會(huì)計(jì)披露模式進(jìn)行了改良實(shí)踐。根據(jù) 16 世紀(jì)德國銀行家雅各布·富格爾家族的會(huì)計(jì)馬蒂毫斯·施瓦茨撰寫的簿記第一手記和第二手記 ，可以看出，在富格爾家族的會(huì)計(jì)披露上采用一種很有成效的方法，他們通過在賬戶中設(shè)置 “余額賬戶”向使用者傳遞會(huì)計(jì)信息，從而取代了意大利人所提倡的”試算表”。 所謂余額賬戶， 就是用于排列所有總賬的

9、借方余額和貸方余額的賬戶。 與試算表的區(qū)別在于， ”試算表”只是一種驗(yàn)證分類賬賬戶余額正確與否的手段，而 “余額賬戶”則能夠提供會(huì)計(jì)主體經(jīng)營損益和財(cái)務(wù)狀況的有關(guān)信息。余額賬戶是會(huì)計(jì)披露實(shí)踐的又一重大創(chuàng)新。荷蘭也是較早接受意大利復(fù)式簿記的國家之一。荷蘭的會(huì)計(jì)學(xué)者不僅繼承了意大利式會(huì)計(jì)披露的方法， 而且還發(fā)展了會(huì)計(jì)披露理論。 這主要體現(xiàn)在荷蘭會(huì)計(jì)學(xué)者酉蒙·斯蒂文 (simon Stivin) 所著的數(shù)學(xué)慣例法當(dāng)中。他在書中列舉了題為”德里克·魯斯的資本狀況表”的典型案例。該表將資產(chǎn)與負(fù)債并列，并通過期末、期初資本余額的比較，確定會(huì)計(jì)期間的凈收益。與此同時(shí)，斯蒂文為了檢驗(yàn)資本狀況

10、表的正確性，提出應(yīng)將虛賬戶的余額進(jìn)行匯總并編制 “損益證明表”?？梢钥闯?，斯蒂文的”資本狀況表”和”損益證明表”， 已經(jīng)早備遼腹有詩書氣自華精品文檔你我共享現(xiàn)代資產(chǎn)負(fù)債表與損益表的基本雛型。 他為會(huì)計(jì)披露方式由賬薄主體向財(cái)務(wù)報(bào)表主體轉(zhuǎn)變提供了必要的理論支持。從 16 世紀(jì)到 18 世紀(jì)，就世界范圍來看，會(huì)計(jì)披露實(shí)踐雖然先后經(jīng)歷過上述幾次轉(zhuǎn)變， 但這些都僅僅是對(duì)原有賬薄披露方式邊際的、 局部的調(diào)整。 會(huì)計(jì)披據(jù)實(shí)踐真正的變革發(fā)生于 19 世紀(jì)。在英國產(chǎn)業(yè)革命的推動(dòng)下，的組織形式得到創(chuàng)新，出現(xiàn)了大量的公司制。這類有兩個(gè)突出的特點(diǎn) : 一是所有者與經(jīng)營者的分離 ; 二是作為一個(gè)獨(dú)立的主體在可預(yù)期的未來

11、將持續(xù)存在下去。為了實(shí)現(xiàn)所有者對(duì)經(jīng)營者有效的監(jiān)督， 同時(shí)也是為了解除經(jīng)營者的受托經(jīng)營責(zé)任， 經(jīng)營者定期向所有者提供會(huì)計(jì)信息已成必然。 與此同時(shí)，歷經(jīng) 3 個(gè)多世紀(jì)的實(shí)踐探索和理論準(zhǔn)備，已經(jīng)為會(huì)計(jì)披露模式的轉(zhuǎn)變奠定了堅(jiān)實(shí)的社會(huì)基礎(chǔ)。 1844 年英國頒發(fā)了公司法，對(duì)會(huì)計(jì)披露的形式 - 資產(chǎn)負(fù)債表作出了明確的規(guī)定 ; 隨后的 1856 年修訂的公司法又對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的標(biāo)準(zhǔn)格式予以規(guī)范，從此，會(huì)計(jì)披露實(shí)踐全面進(jìn)入以財(cái)務(wù)報(bào)表披露為主體的時(shí)期。( 二) 以資產(chǎn)負(fù)債表披露為中心的階段(19 世紀(jì)中葉 -20 世紀(jì) 20 年代 )在 19 世紀(jì)，會(huì)計(jì)披露實(shí)踐是通過會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者向會(huì)計(jì)信息使用者提供資產(chǎn)負(fù)債表的

12、方式來實(shí)現(xiàn)的， 當(dāng)時(shí)之所以采用這種會(huì)計(jì)披露模式， 主要是基于以下原因 :1. 外部使用者對(duì)于資產(chǎn)安全保障的關(guān)注。對(duì)于任何一個(gè)投資者來講，當(dāng)他( 她) 將自己的資產(chǎn)交付給經(jīng)營者進(jìn)行經(jīng)營時(shí)， 首先關(guān)注的是自己所投人資產(chǎn)的安全性問題，保證投人資本的完整無損是經(jīng)營者所承擔(dān)諸項(xiàng)受托經(jīng)營責(zé)任中的核心內(nèi)容之一。在此前提下， 投資者才會(huì)進(jìn)一步考慮資產(chǎn)的收益性問題，這就決定了投資者必然倚重資產(chǎn)負(fù)債表所披露的信息；對(duì)于債權(quán)人來講，資產(chǎn)負(fù)債表傳遞著非常關(guān)鍵的關(guān)于償債能力的信息，通過比較、分析流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、長期資產(chǎn)、長期負(fù)債等項(xiàng)目， 債權(quán)人可以及時(shí)獲取資本結(jié)構(gòu)的有關(guān)信息，并對(duì)其相應(yīng)債權(quán)的安全度作出評(píng)價(jià) ; 對(duì)于

13、供應(yīng)商來講，通過比較、分析資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)往來項(xiàng)目，供應(yīng)商可以對(duì)的信用狀況作出評(píng)價(jià)，進(jìn)而選擇不同的結(jié)算方式。2. 政府對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的重視。其一，政府借助資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)現(xiàn)其征稅目的，例如在德國有一段時(shí)期的稅率就是依據(jù)債務(wù)額和不動(dòng)產(chǎn)的相對(duì)比率來確定的; 而意大利從 15 世紀(jì)開始，在應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)申報(bào)時(shí)已經(jīng)開始使用資產(chǎn)負(fù)債表 ; 其二，政府借助資產(chǎn)負(fù)債表加強(qiáng)對(duì)的管制。 為了避免欺詐性破產(chǎn)， 1673 年，法國頒布了商事王令，其中規(guī)定必須定期編制財(cái)產(chǎn)目錄，這是較早以立法方式對(duì)會(huì)計(jì)披露進(jìn)行規(guī)范的案例。 根據(jù)該法令， 商人們必須每兩年提供一次盤存報(bào)告， 如果未遵守該要求，就會(huì)被宣告破產(chǎn)悶 ;1857 年，德國

14、基于類似的動(dòng)機(jī)出臺(tái)了一個(gè)法規(guī)，要求根據(jù)簿記原則進(jìn)行記賬，并且要編制年度資產(chǎn)負(fù)債表。3. 利益沖突各方對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表的依賴。眾所周知，合伙人與合伙人、債權(quán)人與債務(wù)人、 所有者與經(jīng)營者、 所有者與債權(quán)人、 兼并者與被兼并者之間經(jīng)常會(huì)發(fā)生矛盾和沖突。 這種矛盾和沖突集中表現(xiàn)為資產(chǎn)計(jì)價(jià)和財(cái)務(wù)責(zé)任的公平分?jǐn)偡矫?。例如合伙人需要借助科學(xué)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)實(shí)現(xiàn)彼此之間公平合理地分享資源并承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，所有者需要依靠資產(chǎn)負(fù)債表來考核財(cái)產(chǎn)受托人在保全、增值投入資本方面所取得的成腹有詩書氣自華精品文檔你我共享就，債權(quán)人需要憑借資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)現(xiàn)其法律所賦予的優(yōu)先求償權(quán)， 兼并者需要依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表確定一個(gè)合意的收購價(jià)格。4.

15、 試算表、余額賬戶發(fā)展的必然邏輯。從總賬披露到試算表披露，再到賬戶余額披露，會(huì)計(jì)披露方式呈現(xiàn)出這樣一個(gè)趨勢(shì) : 由賬薄披露到報(bào)表披露的漸進(jìn)轉(zhuǎn)變。我們認(rèn)為，之所以會(huì)存在這種轉(zhuǎn)變，一方面是為了節(jié)約會(huì)計(jì)披露的成本，另一方面，是為了提高會(huì)計(jì)披露的效率。與此同時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)看到，賬戶余額披露僅僅向使用者提供了一組數(shù)據(jù)， 它無法披露數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在和其所反映的經(jīng)濟(jì)含義。這樣，建立在余額賬戶基礎(chǔ)上的依據(jù)復(fù)式簿記原理構(gòu)建起來的能夠反映數(shù)據(jù)之間內(nèi)在關(guān)系的資產(chǎn)負(fù)債表代替余額賬戶就成為會(huì)計(jì)披露實(shí)踐發(fā)展的必然結(jié)果。在這一時(shí)期，盡管在會(huì)計(jì)披露實(shí)踐中均以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，但提供什么樣的資產(chǎn)負(fù)債表各國卻各不相同， 概括起來，主

16、要有以下兩種模式， 即英國模式和美國模式。英國資產(chǎn)負(fù)債表的基本結(jié)構(gòu)是將資產(chǎn)列在右方， 而將負(fù)債與資本列在左方，并且將永久性資本、長期性資產(chǎn)排列在最上端 ; 而美國資產(chǎn)負(fù)債表的基本結(jié)構(gòu)是將資產(chǎn)列于左方，而將權(quán)益 ( 包括負(fù)債與資本 ) 列于右方，它在方向上保持了與會(huì)計(jì)方程式和賬戶余額方向的一致性， 這種格式一直保留至今。 兩種模式的差異導(dǎo)源于資產(chǎn)負(fù)債表在兩國產(chǎn)生的原因不同， 英國的資產(chǎn)負(fù)債表基于向廣大股東報(bào)告受托責(zé)任的履行情況而產(chǎn)生， 而美國的資產(chǎn)負(fù)債表主要以債權(quán)人為報(bào)告對(duì)象，非常重視貸款到期的償付能力。 為此，美國的資產(chǎn)負(fù)債表將流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債排列在最前面，然后再列示長期資產(chǎn)和長期負(fù)債。應(yīng)當(dāng)

17、予以說明的是，生產(chǎn)者向使用者提供的會(huì)計(jì)信息除了資產(chǎn)負(fù)債表本身以外，還包括資產(chǎn)負(fù)債表附注， 表內(nèi)項(xiàng)目與琺外附注一起組成資產(chǎn)負(fù)債表不可或缺的整體。表外附洼既可用文字說明和數(shù)字描述， 也可只用文字說明； 它可以用來解釋或補(bǔ)充說明表內(nèi)確認(rèn)的資料，以幫助報(bào)表使用者有效理解和使用報(bào)表。( 三) 以損益表披露為中心的階段 (20 世紀(jì) 30 年代一 20 世紀(jì) 70 年代 ) 進(jìn)人 20 世紀(jì)以后，世界經(jīng)濟(jì)中心轉(zhuǎn)移至美國，會(huì)計(jì)的發(fā)展中心隨之易幟美國。幼年代以后， 美國的會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了以下重大變化， 導(dǎo)致會(huì)計(jì)披露實(shí)踐的重心發(fā)生位移，由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。1. 的主要籌資方式發(fā)生變化。迸人叨年代以后，美國的主

18、要籌資方式發(fā)生重大變化，由銀行貸款融資轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^發(fā)行股票和長期債券融資。 由于長期證券的安全保障更多地取決于的贏利能力，投資者對(duì)于損益表的關(guān)注就成為必然結(jié)果。2. 美國政府對(duì)于股利分配政策的管制。為了防止將資產(chǎn)重新計(jì)價(jià)所獲得盈余用于發(fā)放股利， 美國政府在叨年代作出規(guī)定， 股利的發(fā)放限于經(jīng)營盈余， 嚴(yán)禁將資產(chǎn)重估計(jì)價(jià)所產(chǎn)生的盈余作為計(jì)算股利的依據(jù)， 這一規(guī)定，促使使用者越來越多地關(guān)注盈利，進(jìn)而將注意力由資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)向損益表。3. 長期資產(chǎn)在資產(chǎn)構(gòu)成中所占比例的急劇增加?，F(xiàn)代化的工業(yè)生產(chǎn)離不開大型機(jī)器設(shè)備的投人， 如何將資本性支出調(diào)整為收益性支出， 以確定己耗長期資產(chǎn)的費(fèi)用，將會(huì)對(duì)當(dāng)期及以后各期損

19、益的形成產(chǎn)生重大的影響。 對(duì)此經(jīng)營者、 所有者、政府之間存在較大的分歧， 導(dǎo)致大家將關(guān)注的目光集聚在有關(guān)費(fèi)用項(xiàng)目上，解決這一問題的有效途徑就是在損益表中詳細(xì)披露有關(guān)費(fèi)用的形成過程及制度依據(jù)，以獲得有關(guān)各方的認(rèn)可與支持。腹有詩書氣自華精品文檔你我共享4. 課征所得稅對(duì)于收入實(shí)現(xiàn)原則的依賴。第一次世界大戰(zhàn)以后，所得稅逐步發(fā)展成為美國政府財(cái)政收人的主要來源之一。 為了正確、及時(shí)地計(jì)算應(yīng)納稅所得額，美國改變了原來以年初年末盤存余額為基礎(chǔ)確定收人的方法， 開始在稅收實(shí)踐中推廣采用收入實(shí)現(xiàn)原則， 經(jīng)營者與稅收當(dāng)局關(guān)注的焦點(diǎn)集中于收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)與金額上。這一變化帶來的直接結(jié)果就是會(huì)計(jì)披露的重心逐步由資產(chǎn)負(fù)債

20、表轉(zhuǎn)向損益表。( 四) 三表披露并重的階段（ 20 世紀(jì) 70 年代 -20 世紀(jì) 80 年代 )20 世紀(jì) 70 年代，由于市場(chǎng)的開拓和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，以及持續(xù)的通貨膨脹等原因，經(jīng)營的不確定性越來越高。在這種背景下，原有的會(huì)計(jì)披露機(jī)制受到挑戰(zhàn)。為了提高決策的效率和正確性， 避免決策的盲目性， 會(huì)計(jì)信息使用者不僅需要了解的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果， 而且需要進(jìn)一步知道其變化的原因。 為了滿足會(huì)計(jì)信息使用者的這一需求， 1971 年，美國的會(huì)計(jì)原則委員會(huì) (APB) 發(fā)表了第 19 號(hào)意見書，指出： ”關(guān)于籌資和投資活動(dòng)以及在一個(gè)期間財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息， 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者是至關(guān)重要的， - 所以總括財(cái)務(wù)狀

21、況變動(dòng)的報(bào)表也學(xué)須作為每個(gè)期間的一個(gè)基本財(cái)務(wù)報(bào)表” 1971 年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (LASC) 公布了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)，也正式把財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表作為財(cái)務(wù)報(bào)表體系不可或缺的組成部分。通過該表，會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者向會(huì)計(jì)信息使用者傳遞著以下重要的信息 : 其一，在一定期間財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)及其形成原因 ; 其二，在一定期間的理財(cái)方式及其效果 ; 其三，未來的資金預(yù)算計(jì)劃。至此，會(huì)計(jì)披露方式進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表三表并重的發(fā)展階段。 隨著人們對(duì)現(xiàn)金流動(dòng)信息的日益重視， 美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ FASB)于 1987 年 11 月發(fā)布了第 95 號(hào) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，規(guī)定從 1988 年

22、 7 月起，以”現(xiàn)金流量表”替代 “財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表”，作為一種新的會(huì)計(jì)披露方式， 與資產(chǎn)負(fù)債表、 損益表一道向有關(guān)信息使用者傳遞著有關(guān)的各種會(huì)計(jì)信息。四、以財(cái)務(wù)報(bào)告披藍(lán)為主體的時(shí)期1978 年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB)提出了既不違反GAAP， 又可擴(kuò)大會(huì)計(jì)信息披露的新思路，那就是把財(cái)務(wù)報(bào)表擴(kuò)大為財(cái)務(wù)報(bào)告。 1980 年，該委員嘉發(fā)表了題為 財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告手段 的邀請(qǐng)?jiān)u論書， 詳細(xì)闡明了財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)系。 以此為契機(jī)，會(huì)計(jì)披露逐漸進(jìn)人以財(cái)務(wù)報(bào)告方式為主體的新的發(fā)展階段。之所以會(huì)發(fā)生這種轉(zhuǎn)變，主要是基于:( 一) 會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)于會(huì)計(jì)信息的需求發(fā)生了新的變化。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)

23、深人發(fā)展，特別是現(xiàn)代股份制和證券市場(chǎng)的日趨成熟，信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)披露提出了更高、更嚴(yán)的要求， 例如使用者不僅要求披露財(cái)務(wù)信息， 還要求更多地披露非財(cái)務(wù)信息， 如經(jīng)營戰(zhàn)略信息； 不僅要求披露定量信息， 還要求更多地披露定性信息，如主要指標(biāo)數(shù)據(jù)變動(dòng)的原因； 不僅要求披露確定的信息， 還要求更多地披露不確定的信息， 如金融工具利率和信用風(fēng)險(xiǎn)信息； 不僅要求披露歷史信息， 還要求適度地披露未來的信息，如財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)報(bào)告等等。( 二) 會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的限制使大量有用的信息排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外。凡是進(jìn)人財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中的會(huì)計(jì)信息，必須符合 GAAP的要求并按嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)予以確認(rèn)。這些標(biāo)準(zhǔn)包括： (1) 定義，項(xiàng)目要

24、符合財(cái)務(wù)報(bào)表某一要素的定義； (2) 可計(jì)量性，具有一個(gè)相關(guān)的可計(jì)量性，足以可靠地予以計(jì)量； (3) 相關(guān)性，有關(guān)信息在用戶決策中有舉足輕重的作用； (4) 可靠性，信息是反映真實(shí)的、可核實(shí)的、腹有詩書氣自華精品文檔你我共享無偏向的。這些標(biāo)準(zhǔn)是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)得以運(yùn)行的有力保障， 那些符合這些標(biāo)準(zhǔn)的信息被確認(rèn)為相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素并納人財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中， 而那些不能完全滿足上述標(biāo)準(zhǔn)的信息則被據(jù)棄在財(cái)務(wù)報(bào)表之外。 這樣，如果我們?cè)诓桓靖淖儸F(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行系統(tǒng)的前提下， 又期望能夠滿足使用者日益增長的會(huì)計(jì)信息需求的話，出路只有一個(gè)，那就是在財(cái)務(wù)報(bào)表之外構(gòu)造一個(gè)全新的會(huì)計(jì)信息披露系統(tǒng)。通過這一系統(tǒng)將那

25、些于使用者決策相對(duì)重要但又不完全滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息匯集起來，傳遞給有關(guān)的信息杖用者。財(cái)務(wù)報(bào)告披露由兩部分構(gòu)成，即財(cái)務(wù)報(bào)表披露和其他財(cái)務(wù)報(bào)告披拓。其中財(cái)務(wù)報(bào)表披露依然居于主導(dǎo)地位， 而其他財(cái)務(wù)報(bào)告披露則構(gòu)成必要的補(bǔ)充。 其他財(cái)務(wù)報(bào)告包括輔助資料和財(cái)務(wù)報(bào)告的其他手段， 主要向外界提供某些相關(guān)的但不完全滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息， 諸如社會(huì)責(zé)任報(bào)告、 財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)報(bào)告、 簡化年度報(bào)告以及財(cái)務(wù)狀況說明書等。就財(cái)務(wù)報(bào)表披露體系來說，近 10 年來，其內(nèi)部結(jié)構(gòu)也發(fā)生了一定的調(diào)整，最顯著的變化就是對(duì)傳統(tǒng)損益表的改進(jìn)。 由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展， 特別是公允價(jià)值計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)實(shí)踐中的逐步應(yīng)用， 傳統(tǒng)的收入實(shí)現(xiàn)原

26、則已開始被突破， 在一些特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中，對(duì)某些己賺得但尚未實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目已允許作為利得加以確認(rèn)，如外幣折算損益、固定資產(chǎn)重估價(jià)盈余、衍生金融工具損益等。但這些利得或損失通常繞過損益表而直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益部分。這樣，既影響了財(cái)務(wù)業(yè)績信息的明晰性，也不符合損益滿計(jì)觀(All-Inclusive )。為此，自卯年代開始，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及英國、美國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)紛紛頒布實(shí)施了業(yè)績報(bào)告準(zhǔn)則，要求報(bào)告全面業(yè)績。 但對(duì)如何報(bào)告全面業(yè)績， 目前各國尚存在較大的分歧。 概括起來， 主要有三種類型 11: 兩表法 ( 同時(shí)提供損益表和第二業(yè)績表 ) 、一表法 ( 用

27、全面收益表替代傳統(tǒng)的損益表 ) 以及權(quán)益變動(dòng)表 ( 在該表中披露其他全面收益 ) 。為了增進(jìn)各國全面收益會(huì)計(jì)信息的可比性， 1999 年 10 月，由上述各國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)組成的G4+1提出了一份研究報(bào)告，建議以 “財(cái)務(wù)業(yè)績表” ( Statement of Financial Performance ) 來統(tǒng)一各國的全面業(yè)績披露實(shí)踐。然而，要使該報(bào)告最終成為指導(dǎo)各國全面收益披露實(shí)踐的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， G4+1仍需付出更多的努力。目前，會(huì)計(jì)披露領(lǐng)域正在進(jìn)行著一場(chǎng)新的變革 - 披露手段的創(chuàng)新。借助于現(xiàn)代信息技術(shù)， 特別是絡(luò)技術(shù)的發(fā)展， 會(huì)計(jì)披露實(shí)踐逐步由單一的以紙張為介質(zhì)的會(huì)計(jì)披露方式過渡到以紙

28、張和絡(luò)介質(zhì)并重的新階段。 這一變革正孕育著一場(chǎng)新的會(huì)計(jì)披露革命， 那就是以實(shí)時(shí)披露替代定期披露， 以個(gè)性化會(huì)計(jì)信息披露替代通用型會(huì)計(jì)信息披露，以復(fù)合數(shù)據(jù)披露替代財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)披露。這是信息技術(shù)革命的結(jié)果，也是會(huì)計(jì)披露變遷的必然。五，簡要結(jié)論通過對(duì)會(huì)計(jì)披露發(fā)展歷程的回顧， 。我們可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)披露變遷具有以下特征 :( 一) 會(huì)計(jì)環(huán)境的變化誘致了新的會(huì)計(jì)信息需 農(nóng)在這一需求的拉動(dòng)下， 會(huì)計(jì)披露得以發(fā)展。 因此，會(huì)計(jì)披露發(fā)展的動(dòng)因在于不斷滿足會(huì)計(jì)環(huán)境變化所導(dǎo)致的對(duì)會(huì)計(jì)信息的新需求。腹有詩書氣自華精品文檔你我共享( 二) 會(huì)計(jì)披露變遷具有漸進(jìn)式特征。新的會(huì)計(jì)披露模式總是發(fā)端于原有的會(huì)計(jì)披露模式，并且是在原有模式邊際上連續(xù)演變的結(jié)果。( 三) 會(huì)計(jì)披露變遷的過程直觀表現(xiàn)為會(huì)計(jì)披露范圍、 內(nèi)容不斷擴(kuò)大的過程。由于會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者與會(huì)計(jì)信息使用者處于天然的信息不對(duì)稱地