有關(guān)稅務(wù)會計理論問題的再思考

1、https:/有關(guān)稅務(wù)會計理論問題的再思考有關(guān)稅務(wù)會計理論問題的再思考一、問題的提出中國有關(guān)稅務(wù)會計方面的研究起源于 20 世紀(jì) 80 年代中期。原天津財經(jīng)學(xué)院的蓋地先生在 1986 年率先撰文，提出了建立中國稅務(wù)會計體系的設(shè)想1。按照蓋地先生當(dāng)時的認(rèn)識，稅務(wù)會計，或工商企業(yè)稅務(wù)會計，屬于應(yīng)具有完整體系的一門會計學(xué)科。遼寧稅務(wù)?？茖W(xué)校的徐龍力先生在 1989 年撰文討論了稅務(wù)會計的基本概念和研究對象。該文中，作者通過與企業(yè)會計的比較，將稅務(wù)會計界定為一種專業(yè)會計2。進(jìn)入 20 世紀(jì) 90 年代以來，中國有關(guān)稅務(wù)會計的研究得到了高度重視，據(jù)不完全統(tǒng)計，到 2014 年 2 月底為止，僅中國知網(wǎng)收

2、錄的涉及稅務(wù)會計問題的論文就有 1264 篇，另外還有大量的稅務(wù)會計著作或教材問世，成為中國會計理論與實務(wù)研究的一個重要方面。其中，北京會計學(xué)院的于長春先生和天津財經(jīng)大學(xué)的蓋地先生分別在 2001 年和 2005 年編著出版的稅務(wù)會計研究，將稅務(wù)會計理論研究推向了新的高度，對中國稅務(wù)會計理論的進(jìn)一步深入研究具有重要的影響。但近年來國內(nèi)有關(guān)稅務(wù)會計的理論研究，似乎有些停滯不前；大量論文呈現(xiàn)的是雷同的觀點和思路；一些涉及稅務(wù)會計研究的重要理論問題，至今仍沒有取得學(xué)術(shù)界的共識；對稅務(wù)會計模式似乎也存在著理解和界定等方面的偏差。這些方面的研究還有待進(jìn)一步深入。二、稅務(wù)會計與稅務(wù)核算學(xué)術(shù)界討論的問題屬于

3、稅務(wù)會計問題還是稅務(wù)核算問題，涉及到稅務(wù)會計地位的界定。根據(jù)筆者對相關(guān)文獻(xiàn)的查閱，大多數(shù)作者似乎都主張，稅務(wù)會計屬于獨立于財務(wù)會計、與財務(wù)會計和管理會計并駕齊驅(qū)的會計專業(yè)領(lǐng)域。這意味著，稅務(wù)會計應(yīng)具有區(qū)別于財務(wù)會計完整的理論與方法體系。對稅務(wù)會計的另一種認(rèn)識是：稅務(wù)會計是指財務(wù)會計框架體系下專門針對稅務(wù)這一特殊業(yè)務(wù)的會計，就如同成本會計、租賃會計、公司會計等稱謂一樣。對此，對稅務(wù)會計行為的規(guī)范，中國以及美國、英國、澳大利亞、新西蘭、加拿大等國家以及國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）都是通過會計準(zhǔn)則（含財務(wù)報告準(zhǔn)則，下同）來進(jìn)行規(guī)范的。為了區(qū)別于獨立于財務(wù)會計的稅務(wù)會計專門領(lǐng)域，本文下面將財務(wù)會計框

4、架下的稅務(wù)會計核算界定為稅務(wù)核算。但稅務(wù)核算問題似乎并不屬于目前有關(guān)稅務(wù)會計問題研究的關(guān)注點。本文試圖引入稅務(wù)核算概念的一個重要原因，是目前中國和世界上大多數(shù)國家是通過企業(yè)會計準(zhǔn)則來規(guī)范稅務(wù)核算行為的，這實際上仍是在財務(wù)會計框架內(nèi)規(guī)范稅務(wù)核算行為，意味著稅務(wù)會計仍是財務(wù)會計的一部分。目前企業(yè)會計準(zhǔn)則中對稅務(wù)核算行為的規(guī)范，基本上都是對所得稅核算行為的規(guī)范。例外情況是：英國會計標(biāo)準(zhǔn)委員會（ASC）曾在 1974 年 4 月發(fā)布了標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告第 5 號：增值稅核算（SSAP 5：Accounting for Value Added Tax），并分別于 1997 年和 1998 年進(jìn)行過兩次修訂

5、；新西蘭財務(wù)報告理事會（FRSB）https:/曾在 1994 年 4 月發(fā)布了財務(wù)報告準(zhǔn)則第 19 號：貨物與勞務(wù)稅核算（FRS-19：Accounting for Goods and Services Tax），并替代了 1986 年 6 月發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告第 19 號：貨物與勞務(wù)稅核算（SSAP-19：Accountingfor Goods and Services Tax）；澳大利亞會計準(zhǔn)則理事會（AASB）于 2009 年11 月 12 日發(fā)布了修訂后的澳大利亞會計準(zhǔn)則解釋第 1031 號：貨物與勞務(wù)稅核算（Accounting for Goods and Services T

6、ax）；加拿大會計準(zhǔn)則理事會（AcSB）下設(shè)的緊急問題委員會（EiC）也曾發(fā)布過有關(guān)貨物與勞務(wù)稅核算的解釋。這些準(zhǔn)則或解釋中涉及的規(guī)范內(nèi)容主要包括兩個方面：（1）對 VAT 和GST 是否在利潤表中列報的規(guī)范；（2）對 VAT 和 GST 是否計入相關(guān)資產(chǎn)價值的規(guī)范。許多理論工作者對稅務(wù)會計問題進(jìn)行了較深入的研究和探索，但總體來看，取得的初步研究成果仍不盡人意。大量論文研究的初衷都是稅務(wù)會計問題；但討論的具體問題似乎應(yīng)歸屬于稅務(wù)核算的范疇。按照于長春先生的理解，我國傾向于走稅務(wù)會計與財務(wù)會計相分離的道路，但既不同于美英的完全獨立模式，也不同于法德的完全統(tǒng)一模式，而是以財務(wù)會計信息為基礎(chǔ)，在申報

7、納稅之前依稅法要求進(jìn)行調(diào)整3，這實際上是將稅務(wù)會計作為財務(wù)會計領(lǐng)域內(nèi)的一項特殊業(yè)務(wù)核算事項。目前相關(guān)文獻(xiàn)中存在明顯的混淆稅務(wù)會計與稅務(wù)核算的傾向，這對建立與完善稅務(wù)會計理論體系難免會造成不利影響。三、稅務(wù)會計模式與稅務(wù)核算模式筆者發(fā)現(xiàn)，大量文獻(xiàn)中有關(guān)稅務(wù)會計模式的討論，主要集中財稅合一的會計模式以及財稅分離的會計模式4。這也許混淆了稅務(wù)會計與稅務(wù)核算的關(guān)系。如果要建立獨立于財務(wù)會計的稅務(wù)會計體系，則意味著稅務(wù)會計應(yīng)具有不同于財務(wù)會計的理論體系和核算體系。稅務(wù)會計核算應(yīng)完全服從于提供納稅信息的需要，按照相關(guān)稅法的規(guī)定組織核算只能是稅務(wù)會計的唯一選擇。對此，有關(guān)財稅合一和財稅分離模式選擇的討論，實

8、際針對的并非是稅務(wù)會計，而是稅務(wù)核算。四、有關(guān)稅務(wù)核算模式的討論（一）有關(guān)財稅合一稅務(wù)核算模式的討論在一些國內(nèi)外文獻(xiàn)中，財稅合一的稅務(wù)核算模式又被稱之為稅法導(dǎo)向型核算模式，被認(rèn)為是會計立法的國家，例如歐洲大陸的法國、德國等國家普遍采取的核算模式。這也許是一種不確切的表述。筆者認(rèn)為，稅務(wù)核算不可能脫離稅法的規(guī)范。無論采取哪種核算模式，企業(yè)都需要按照稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生的時間，將納稅義務(wù)確認(rèn)為企業(yè)的一項負(fù)債。需要討論的問題是：https:/（1）依據(jù)稅法規(guī)定企業(yè)向客戶代收取的稅款以及需要繳納的稅款，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定是否需要分別確認(rèn)為企業(yè)的收入和費用？如果不需要，則不存在財稅分離的需求；財稅

9、合一模式是必然選擇。（2）如果需要確認(rèn)為收入和費用，依據(jù)稅法規(guī)定企業(yè)向客戶代收取稅款以及確認(rèn)納稅義務(wù)的期間，是否與企業(yè)依據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)收入和費用的期間一致？如果一致，也不存在財稅分離的需求；財稅合一模式也成為必然選擇。這就在一定程度上說明了為什么有關(guān)稅務(wù)核算問題的討論主要集中在所得稅的核算上，基本不涉及其他稅種。因為其他稅種納稅所涉及的核算行為，基本上都符合以上兩種特征：一是確認(rèn)的納稅義務(wù)與企業(yè)損益無關(guān)，例如企業(yè)確認(rèn)的繳納車輛購置稅、耕地占用稅等直接計入資產(chǎn)價值的稅種以及屬于代征代繳性質(zhì)的增值稅；二是收取并確認(rèn)納稅義務(wù)的稅款雖然也計入當(dāng)期損益，但確認(rèn)納稅義務(wù)的時間和計入損益的時間是一致的

10、，例如營業(yè)稅、消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等稅種。（二）有關(guān)財稅分離稅務(wù)核算模式的討論如果贊同以上討論中提出的觀點，則可以認(rèn)為，有必要實行財稅分離核算模式的稅種，在主要稅種中應(yīng)當(dāng)只有企業(yè)所得稅。對此，國際會計準(zhǔn)則、英國、美國、澳大利亞等國家的會計準(zhǔn)則以及中國會計準(zhǔn)則中主要是通過出臺所得稅準(zhǔn)則，對企業(yè)所得稅的特殊核算行為進(jìn)行規(guī)范。企業(yè)所得稅核算選擇財稅分離模式的主要原因不在于所得稅法的導(dǎo)向，而是取決于企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。在中國，按照 1993 年以前企業(yè)會計核算制度的規(guī)定，企業(yè)繳納所得稅屬于利潤分配的范疇，與企業(yè)損益無關(guān)，對此所得稅核算模式只能是財稅合一；如果會計核算制度規(guī)定將企業(yè)所得稅計入損益，通過

11、所得稅法規(guī)定的企業(yè)所得說繳納義務(wù)確認(rèn)的時間與所得稅計入損益的期間不存在差異，則其會計模式也不屬于財稅分離。1994 年 6 月財政部印發(fā)的企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定（財會字1994第 25 號）中不僅要求將所得稅計入損益，而且采取了計算確認(rèn)永久性差異和時間性差異的會計處理方法，這意味著按照所得稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)交所得稅與按照會計核算制度確認(rèn)的所得稅費用之間存在著時間性差異，實際上也就初步確立了財稅分離的所得稅核算思路。2006 年 2 月印發(fā)的企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號所得稅（以下簡稱 CAS 18）中進(jìn)一步明確了暫時性差異的概念以及所得稅費用確認(rèn)與計量的規(guī)定，進(jìn)一步完善了財稅分離的所得稅核算模

12、式。但企業(yè)所得稅核算盡管是財稅分離，仍是在財務(wù)會計框架內(nèi)通過會計準(zhǔn)則來予以規(guī)范的，并不意味著形成了與財務(wù)會計分離的企業(yè)所得稅會計核算體系；如果在財務(wù)會計框架內(nèi)通過專門的規(guī)范能夠滿足稅收這一特殊業(yè)務(wù)核算的需要，稅務(wù)會計也就沒有必要脫離財務(wù)會計單獨成科。如果研究認(rèn)為增值稅費用化具有必要性，并且按照增值稅法規(guī)定收取并確https:/認(rèn)增值稅繳納義務(wù)的時間與按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入損益的期間不相一致，則增值稅核算采取財稅分離的模式或納入稅務(wù)會計的范疇也將成為必要。五、所得稅會計獨立成科的思考如果贊同以上觀點，不考慮增值稅費用化的問題，則建立獨立于財務(wù)會計的稅務(wù)會計理論體系的討論，應(yīng)當(dāng)主要圍繞著所得稅會計展

13、開。目前在財務(wù)會計框架內(nèi)進(jìn)行的所得稅核算的基本原理是：將財務(wù)會計核算形成的稅前會計利潤（即中國會計準(zhǔn)則中的利潤總額，下同）通過必要的納稅調(diào)整形成應(yīng)納稅所得額，以滿足依法繳納企業(yè)所得稅的需要。無可置疑，會計準(zhǔn)則規(guī)定是核算模式選擇的主要影響因素。在 20 世紀(jì) 90年代，國務(wù)院發(fā)布的中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例（國務(wù)院令1993第 137 號）中對應(yīng)納稅所得額的確定和當(dāng)時企業(yè)財務(wù)會計核算制度中對計算稅前會計利潤的規(guī)定基本上是一致的，這意味著計算應(yīng)納稅所得額所需的數(shù)據(jù)，可直接從會計報表中獲得。這樣，可在稅前會計利潤的基礎(chǔ)上，通過調(diào)整永久性差異，作為計算所得稅費用的依據(jù)；再通過調(diào)整時間性差異，計算

14、確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，作為計算確認(rèn)應(yīng)納稅額的依據(jù)。既然可以在財務(wù)會計框架內(nèi)通過特殊業(yè)務(wù)核算方式滿足企業(yè)所得稅納稅核算的需要，就沒有必要單獨設(shè)置獨立于財務(wù)會計的所得稅會計體系。2006 年 2 月 CAS 18 的印發(fā)以及 2007 年 12 月中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例（以下簡稱實施條例）的發(fā)布，開始對稅務(wù)會計單獨成科提出了新的要求。按照 CAS 18 的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，確認(rèn)當(dāng)期所得稅費用；并通過暫時性差異的調(diào)整，計算確認(rèn)應(yīng)計入當(dāng)期損益的所得稅費用。如何取得應(yīng)納稅所得額的數(shù)據(jù)，CAS 18 中并沒有明確。而實施條例中對計算應(yīng)納稅所得額的規(guī)范，導(dǎo)致通過財務(wù)會計賬簿獲取計

15、算應(yīng)納稅所得額所需數(shù)據(jù)的難度變得越來越大；所得稅會計與財務(wù)會計的分離開始體現(xiàn)出其必要性。首先，實施條例中的相關(guān)規(guī)定導(dǎo)致很難通過稅務(wù)核算來獲取資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的相關(guān)信息。例如按照 CAS 21 的規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，按照最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬；而按照實施條例的規(guī)定，融資租入固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款額為計稅基礎(chǔ)。按照 CAS 4 的規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊以入賬價值為依據(jù)；而按照實施條例的規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊以計稅基礎(chǔ)為依據(jù)。按照 CAS 4 的規(guī)定，固定資產(chǎn)的修理費用一般需要計入當(dāng)期損益；而按照實施條例的規(guī)定，符合條件的大修理費用，需要確認(rèn)為長期待攤費用的計稅基礎(chǔ)，并按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分

16、期攤銷。這就對單獨設(shè)置所得稅會計賬簿來核算資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)提出了要求。其次，實施條例中的相關(guān)規(guī)定也導(dǎo)致很難通過稅務(wù)核算來獲取扣除項目的相關(guān)信息。例如，按照 CAS 8 等準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)計入當(dāng)期損益；而按照實施條例的規(guī)定，這些費用不允許稅前扣除。按https:/照 CAS 17 的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的借款費用，計入當(dāng)期損益；而按照實施條例的規(guī)定，只有符合條件的借款費用才允許稅前扣除。直接從財務(wù)會計賬簿中獲取扣除項目相關(guān)信息出現(xiàn)的困難，也對單獨設(shè)置所得稅會計賬簿核算扣除項目提出了要求。對規(guī)模較小或者經(jīng)營業(yè)務(wù)不多的企業(yè)而言，也許在財務(wù)會計賬簿記錄的基礎(chǔ)上通過對賬項進(jìn)

17、行必要分析進(jìn)行納稅調(diào)整也許并非難事；但對于一家經(jīng)濟(jì)事項種類和數(shù)量繁多的大型企業(yè)來說，在會計期末要求嚴(yán)格按照實施條例的規(guī)定進(jìn)行精確的納稅調(diào)整幾乎沒有可能。目前粗放式的征稅管理要求在一定程度上掩蓋了納稅調(diào)整存在的實際問題；如果要進(jìn)一步推行精細(xì)化征稅管理，并為稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管人員提供稅務(wù)監(jiān)查的便利，通過單獨設(shè)置所得稅會計賬目，使所得稅會計單獨成科也許是理想選擇。六、所得稅會計理論框架體系的構(gòu)建目前有關(guān)文獻(xiàn)對稅務(wù)會計的理論研究，實際上主要針對的是稅務(wù)會計概念框架，具體包括稅務(wù)會計目標(biāo)、稅務(wù)會計主體、稅務(wù)會計假設(shè)、稅務(wù)會計基礎(chǔ)、稅務(wù)會計信息質(zhì)量特征、稅務(wù)會計要素、稅務(wù)會計要素的確認(rèn)與計量、稅務(wù)會計報告等內(nèi)

18、容。這些研究無疑對構(gòu)建稅務(wù)會計理論體系發(fā)揮著重要的作用。但其主要局限性是，相關(guān)研究沒有進(jìn)一步向構(gòu)建稅務(wù)會計核算體系作出必要延伸，導(dǎo)致在形式上研究的是稅務(wù)會計理論問題，而實際研究內(nèi)容仍停留于財務(wù)會計框架內(nèi)的稅務(wù)核算。筆者認(rèn)為，所得稅會計框架體系的構(gòu)成，應(yīng)至少包括以下內(nèi)容的界定：（一）所得稅會計的目標(biāo)首先需要明確的問題是所得稅會計的目標(biāo)。蓋地先生曾認(rèn)為，可以將稅務(wù)會計的目標(biāo)劃分為基本目標(biāo)和高層次目標(biāo)：（1）依法納稅；這屬于稅務(wù)會計的基本目標(biāo)。對此，稅務(wù)會計需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)及其有關(guān)部門提供納稅人是否依法及時、足額納稅的信息。（2）向稅務(wù)會計信息使用者提供用于決策的相關(guān)信息；這屬于稅務(wù)會計的高層次目標(biāo)。

19、稅務(wù)信息使用者具體涉及到稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)的經(jīng)營者、投資人和債權(quán)人以及社會公眾5。筆者認(rèn)為這樣的表述值得商榷。首先，稅務(wù)會計也許無法履行保證納稅人依法納稅的職責(zé)，只能向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人通過從事生產(chǎn)經(jīng)營活動所形成的納稅義務(wù)以及是否履行了納稅義務(wù)的相關(guān)信息。其次，納稅主體是否有必要向除了稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的其他外部關(guān)系人提供稅務(wù)會計信息，相關(guān)方面是否對納稅主體提供的稅務(wù)會計信息有興趣，納稅主體應(yīng)以怎樣的方式提供稅務(wù)會計信息，還缺乏相應(yīng)較深入的研究。（二）提供所得稅會計信息的載體：所得稅會計報表筆者主張，為提供稅務(wù)會計信息編制的報表，應(yīng)當(dāng)包括所得稅收益表和計稅基礎(chǔ)表。https:/（1）關(guān)于所得稅收益表的構(gòu)

20、建。目前國家稅務(wù)總局規(guī)定的與企業(yè)所得稅相關(guān)的報表只有企業(yè)所得稅納稅申報表。由于企業(yè)財務(wù)會計核算制度無法直接提供應(yīng)納稅所得額，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)只能要求企業(yè)在利潤總額的基礎(chǔ)上通過適當(dāng)調(diào)整來計算確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。由于以上分析的原因所致，要想從企業(yè)財務(wù)會計賬簿中通過相關(guān)調(diào)整來獲得準(zhǔn)確的應(yīng)納稅所得稅的數(shù)據(jù)非常困難，甚至沒有可能。目前在企業(yè)所得稅征收環(huán)節(jié)的粗放式管理，淡化了對準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅所得額的要求。解決這一問題的合理思路，是按照所得稅會計的要求構(gòu)建所得稅收益表，要求納稅人通過所得稅會計的科學(xué)核算來提供確認(rèn)應(yīng)納稅所得額的準(zhǔn)確信息，包括企業(yè)總收入、不征稅收入、免稅收入、應(yīng)納稅收入、扣除項目等。（2）筆者認(rèn)為，

21、編制計稅基礎(chǔ)表的主要目的是依據(jù)稅法的規(guī)定提供資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的相關(guān)資料。由于資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)是計算確認(rèn)扣除項目的主要依據(jù)，計稅基礎(chǔ)表提供信息的質(zhì)量，將直接影響到應(yīng)納稅所得額核算的質(zhì)量。如果贊同所得稅會計單獨成科的設(shè)想，在現(xiàn)行會計管理體系下，則有必要由國家財政主管部門和國家稅務(wù)主管部門共同規(guī)范稅務(wù)會計報表的格式和內(nèi)容。（三）所得稅報表構(gòu)成要素所得稅報表的構(gòu)成要素可包括所得稅收益表的構(gòu)成要素和計稅基礎(chǔ)表的構(gòu)成要素。所得稅收益表的構(gòu)成要素包括：（1）應(yīng)納稅收入。企業(yè)所得稅法中的應(yīng)納稅收入，反映了納稅主體在納稅年度取得的全部收入扣除不征稅收入和免稅收入后的差額，即：應(yīng)納稅收入=總收

22、入 不征稅收入 免稅收入。（2）扣除項目。企業(yè)所得稅法中規(guī)定的扣除項目，是指納稅主體為取得應(yīng)納稅收入而發(fā)生的各項支出。這些支出可以在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。除了相關(guān)支出以外，稅法還規(guī)定以前年度虧損也可以在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。如果將稅法允許扣除的以前年度虧損也包括在扣除項中的話，則其不構(gòu)成單獨的稅務(wù)會計要素。就如同財務(wù)會計要素中的利潤要素，包括了利得和損失。所以利得和損失不構(gòu)成單獨的會計要素。（3）應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅法中的應(yīng)納稅所得額，是指企業(yè)每一納稅年度的應(yīng)納稅收入，減去各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，即：應(yīng)納稅所得額=應(yīng)納稅收入 扣除項目（含稅法允許彌補的以前年度虧損）https:/所得稅計稅基礎(chǔ)表的構(gòu)成要素包括：（1）資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅法中的資產(chǎn)計稅