2009《會計匯編》教材Word版第25合并財務(wù)報表

1、精品資料網(wǎng)（）25萬份精華管理資料，2萬多集管理視頻講座 第二十五章 合并財務(wù)報表 第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述 合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)（以下簡稱企業(yè)集團(tuán)）整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。與個別財務(wù)報表（指企業(yè)單獨編制的財務(wù)報表，為了與合并財務(wù)報表相區(qū)別，將其稱之為個別財務(wù)報表）相比。合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，反映的對象是通常由若干個法人（包括母公司和其全部子公司）組成的會計主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財務(wù)報表的編制者或主體是母公司，合并財務(wù)報表已納入合并范圍

2、的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易（以下簡稱內(nèi)部交易）對合并財務(wù)報表的影響編制的，并不需要在現(xiàn)行核算會計方法體系之外，單獨設(shè)置一套賬簿體系，但是，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并第十五條的規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值。編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。合并財務(wù)報表編制有其獨特的方法。合并財務(wù)報表是在對納入合并范圍的母公司和其全部子公司

3、的個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，在合并工作底稿中通過編制抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響予以抵銷，然后按照合并財務(wù)報表的項目要求合并個別財務(wù)報表的各項目的數(shù)據(jù)而編制。合并財務(wù)報表能夠向財務(wù)報告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計信息，有助于財務(wù)報告的使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。合并財務(wù)報表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為粉飾財務(wù)報表的情況發(fā)生。 一、合并范圍的確定 合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)價以確定?？刂?，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力?？刂仆ǔ＞哂腥缦绿卣鳎?

4、控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。即對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的提議不必要征得其他方同意，就可以形成決議，付諸于被投資單位執(zhí)行。2控制的內(nèi)容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務(wù)和經(jīng)營政策，這些財務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的。在某些情況下，也可以通過法定程序嚴(yán)格限制董事會、受托人或管理層對特殊目的主體經(jīng)營活動的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無權(quán)決定特殊目的主體經(jīng)營活動的政策。3控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括為了增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益，或者降低所分擔(dān)的損失等。4控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。

5、 二、母公司和子公司的定義 企業(yè)集團(tuán)是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。如圖251所示，假定P公司能夠控制S公司，P公司和S公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。如圖252所示，假定P公司能夠同時控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同樣，有子公司必然存在母公司。企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表（以下簡稱合并報表準(zhǔn)則）對母公司和子公司作了定義。（一）母公司的定義母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。從母公司的定義可以看出母公司要求同時具備兩個條件：一是必須有一

6、個或一個以上的子公司，即必須滿足合并報表準(zhǔn)則所規(guī)定的控制的要求，能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司可以只控制一個子公司，也可以同時控制多個子公司。如圖251所示，假定P公司能夠控制S公司，P公司是S公司的母公司。如圖252所示，假定P公司能夠同時控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司為S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。二是母公司可以是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等。（二）子公司的定義子公司是指被母公司控制的企業(yè)。從子公司的定義可以

7、看出，子公司也要求同時具備兩個條件： 一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能由一個母公司控制，不可能也不允許被兩個或多個母公司同時控制。被兩個或多個公司共同控制的被投資單位是合營企業(yè)，而不是子公司。如圖251所示，假定P公司能夠控制S公司，S公司是P公司的子公司。如圖252所示，假定P公司能夠同時控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司的子公司。二是子公司可以是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金以及信托項目等特殊目的主體等。 三、控制的具體應(yīng)用 

8、;（一）母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。表決權(quán)是指對被投資單位經(jīng)營計劃、投資方案、年度財務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權(quán)，不包括應(yīng)當(dāng)由股東大會（或股東會，下同）行使的修改公司章程、增加或減少注冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項持有的表決

9、權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但是對于有限責(zé)任公司，公司章程另有規(guī)定的除外。通常情況下，當(dāng)母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)時，母公司就擁有對該被投資單位的控制權(quán)，能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會，特別是董事會，并對其生產(chǎn)經(jīng)營活動和財務(wù)政策實施控制。在這種情況下，子公司處在母公司的直接控制和管理下進(jìn)行日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動成為事實上的母公司生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個組成部分，母公司與子公司生產(chǎn)經(jīng)營活動已一體化。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是母公司對其擁有控制權(quán)的最明顯的標(biāo)志，應(yīng)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括如下三種情況：

10、1母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。如圖251所示，P公司直接擁有S公司80的表決權(quán)，在這種情況下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制合并財務(wù)報表時，則必須將S公司納入其合并范圍。2母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)。如圖252所示，P公司擁有S1公司80的表決權(quán)，而S1公司又擁有S3公司70的表決權(quán)。在這種情況下，P公司作為母公司通過其子公司S1公司，間接擁有S3公司70的表決權(quán)，從而S3公司也是P公司的子公司，P公司編制合并財務(wù)報表時，也應(yīng)當(dāng)將S3公司納入其合并范圍。這里必須注意的是，P公司間接

11、擁有S3公司的表決權(quán)形成控制是以S1公司為P公司的子公司為前提的。3母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。直接和間接方式合計擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，同時又通過其他方式如通過子公司擁有該被投資單位一部份的表決權(quán)，兩者合計擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。例如，如圖252所示，P公司擁有S2公司90%的表決權(quán)，擁有S4公司30%的表決權(quán)；S2公司擁有S4公司60%的表決權(quán)。在這種情況下，S2公司為P公司的子公司，P公司通過子公司S2公司間接擁有S4公司60%的表決權(quán)，與直接擁有30%的表決權(quán)合計，P公司共擁有S4公司90%的表決權(quán)

12、，從而S4公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財務(wù)報表時，也應(yīng)當(dāng)將S4公司納入其合并范圍。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)是母公司對其擁有控制權(quán)的最明顯的標(biāo)志，但是如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，如圖251所示，盡管P公司擁有S公司80%的表決權(quán)，但是如果S公司被政府或有關(guān)部門接管，在這種情況下，對S公司的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移至政府或有關(guān)部門，P公司已經(jīng)對S公司沒有了控制權(quán)，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不應(yīng)當(dāng)將S公司納入其合并財務(wù)報表的合并范圍。（二）母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍的情況在母公司通過直接和間接方式?jīng)]

13、有擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情況下，如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂茣r，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。1通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂書面協(xié)議，受托管理和控制該被投資單位，從而在被投資單位的股東大會和董事會上擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。在這種情況下，母公司對這一被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有控制權(quán)，使該被投資單位成為事實上的子公司，為此必須將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。2根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。這種

14、情況是指在被投資單位的公司章程等文件中明確母公司對其財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂?。企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策直接決定著企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，決定著企業(yè)的未來發(fā)展。能夠控制企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策也就是等于能控制整個企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動。這樣，也就使得該被投資單位成為事實上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。3有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指母公司能夠通過任免被投資單位董事會的多數(shù)成員控制該被投資單位的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，被投資單位成為事實上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。這里的“多數(shù)”是指超過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）。同時，需要注意的是，在這

15、種情況下，董事會或類似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。4在被投資單位董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這種情況是指母公司能夠控制董事會或類似機(jī)構(gòu)的會議，從而主導(dǎo)公司董事會的經(jīng)營決策，使該公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動在母公司的控制下進(jìn)行，使被投資單位成為事實上的子公司。因此，也應(yīng)當(dāng)將其納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。這里的“多數(shù)”是指超過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）。同樣，需要注意的是，在這種情況下，董事會或類似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。實際工作中，在判斷母公司對子公司是否形成控制且將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍時，不能僅僅根據(jù)投資比例而定，而應(yīng)當(dāng)貫徹實質(zhì)重于形式的要求，即

16、使母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足上述四個條件之一，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，盡管P公司有權(quán)任免S5公司由11人董事組成的董事會的6名董事，但是，如果公司章程規(guī)定，S5公司所有日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的董事會表決，必須經(jīng)全體董事的過半數(shù)通過，與此同時，還必須經(jīng)第二大股東派出的至少1名董事同意，在這種情況下，S5公司董事會決議的形成要得到第二大股東派出的至少1名董事的同意，實質(zhì)上P公司無法單方面主導(dǎo)S5公司的董事會，也就無法單方面控制S5公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，P公司不符合

17、合并報表準(zhǔn)則所規(guī)定的控制標(biāo)準(zhǔn)，P公司不能控制S5公司，S5公司不是P公司的子公司，P公司也不是S5公司的母公司，P公司不應(yīng)當(dāng)將S5公司納入其合并財務(wù)報表的合并范圍。（三）在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。1所稱潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。

18、2應(yīng)當(dāng)考慮影響潛在表決權(quán)的所有事項和情況，包括潛在表決權(quán)的執(zhí)行條款、需要單獨考慮或綜合考慮的其他合約安排等。但是，本企業(yè)和其他企業(yè)或個人執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財務(wù)能力對潛在表決權(quán)的影響除外。3不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權(quán)，還要同時考慮其他企業(yè)或個人在被投資單位的潛在表決權(quán)。4不僅僅要考慮可能會提高本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。5潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。（四）判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素1母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)

19、務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。這是從經(jīng)營活動方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是設(shè)立特殊目的主體主要是為了向母公司提供長期資本，或者向母公司融資以支持母公司的主要經(jīng)營活動或核心經(jīng)營活動；二是設(shè)立特殊目的主體主要是為了向母公司提供與母公司主要經(jīng)營活動或核心經(jīng)營活動相一致的商品或勞務(wù)，如果不設(shè)立特殊目的主體，這些商品或勞務(wù)必須由母公司自己提供。但是，特殊目的主體對母公司的經(jīng)濟(jì)依賴，比如供應(yīng)商和客戶之間的關(guān)系，并不一定形成控制。2母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。這是從決策方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力；二是母公司擁有變更

20、特殊目的主體章程的權(quán)力；三是母公司對變更特殊目的主體的章程擁有否決權(quán)。3母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。這是從經(jīng)濟(jì)利益方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是以未來凈現(xiàn)金流、收益、凈資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)利益的方式，獲取由特殊目的主體分配的大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力；二是從特殊目的主體的預(yù)期剩余權(quán)益分配中或在清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。4母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險。這是從風(fēng)險方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是資本提供者對特殊目的主體的凈資產(chǎn)不享有重大利益；二是資本提供者不具有獲取特殊目的主體未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力；三是資本提供者在實質(zhì)上

21、沒有承受特殊目的主體凈資產(chǎn)或經(jīng)營活動的固有風(fēng)險；四是資本提供者獲取的對價基本上類似于貸款人通過貸款或權(quán)益獲取的回報。比如，母公司通過特殊目的主體直接或間接對向特殊目的主體提供大部分資本的其他投資者保證一定的回報率或信用保護(hù)。這種保證使母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險或所有權(quán)風(fēng)險，而其他投資者實質(zhì)上只是貸款人，因為其他投資者獲得的收益或遭受的損失是有限制的。 四、所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍 母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司

22、的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。需要說明的是，受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策仍然由本公司決定，本公司也能從其經(jīng)營活動中獲取利益，資金調(diào)度受到限制并不妨礙本公司對其實施控制，因此，應(yīng)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：（一）已宣告被清理整頓的原子公司已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，根據(jù)2005年修訂的公司法第一百八十

23、四條的規(guī)定，被投資單位實際上在當(dāng)期已經(jīng)由股東、董事或股東大會指確定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關(guān)人員組成的清算組對該被投資單位進(jìn)行日常管理，在清算期間，被投資單位不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動，因此，本公司不能再控制該被投資單位，不能將該被投資單位繼續(xù)認(rèn)定為本公司的子公司。（二）已宣告破產(chǎn)的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司，是指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，被投資單位的日常管理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制該被投資單位，不能將該被投資單位認(rèn)定為本公司的子公司。（三）母公司不能控制的其他被投資單位母公司不能控

24、制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除上述兩種情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)等。 第二節(jié) 合并財務(wù)報表的編制程序 合并財務(wù)報表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個方面：1統(tǒng)一會計政策和會計期間。在編制合并財務(wù)報表前，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。同時，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報

25、財務(wù)報表。2.編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務(wù)報表各項目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并金額。3將母公司、子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計算得出個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目合計金額。4在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進(jìn)行抵銷處理。編制抵銷分錄，進(jìn)行抵銷處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)

26、容，其目的在于將個別財務(wù)報表各項目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。但是，對屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行合并時，還應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司提供的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。對于子公司所采用的會計政策與母公司不一致的和子公司的會計期間與母公司不一致的，如果母公司自行對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，也應(yīng)當(dāng)在合并工作底稿中通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整。

27、在編制合并財務(wù)報表時，對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法，也需要在合并工作底稿中通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整，而不改變母公司“長期股權(quán)投資”賬簿記錄。在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財務(wù)報表項目（即資產(chǎn)負(fù)債表項目、利潤表項目、現(xiàn)金流量表項目和所有者權(quán)益變動表項目），而不是具體的會計科目。比如，在涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等均通過資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項目，而不是“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目來進(jìn)行調(diào)整和抵銷。5計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額。即在母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計算出合并財務(wù)報表中各資產(chǎn)項目、負(fù)債項目

28、、所有者權(quán)益項目、收入項目和費(fèi)用項目等的合并金額。其計算方法如下：（1）資產(chǎn)類各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。（2）負(fù)債類各項目和所有者權(quán)益類各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。（3）有關(guān)收入類各項目和有關(guān)所有者權(quán)益變動各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。（4）有關(guān)費(fèi)用類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄

29、的貸方發(fā)生額計算確定。6填列合并財務(wù)報表。即根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務(wù)報表。 第三節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定日期財務(wù)狀況的財務(wù)報表，由合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項目組成。 一、對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整 在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。（一）屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表，如

30、果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，即不需要將該子公司的個別財務(wù)報表調(diào)整為公允價值反映的財務(wù)報表，只需要抵銷內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響即可。（二）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確

31、定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。有關(guān)對屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的金額的調(diào)整請參見第二十四章“企業(yè)合并”的相關(guān)內(nèi)容。 二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資 合并報表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資時，應(yīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。合并報表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表，但是所生成

32、的合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)符合合并報表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定?！纠?51】 如圖25-1所示，假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20×7年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80的股份。P公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。20×7年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并）。P公司備查簿中記錄的S公司在20×7年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值的資料見表251。20×7年1月1日，S公司股東權(quán)益

33、總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。20×7年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。20×7年12月31日,S公司股東權(quán)益總額為4 000萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 600萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為300萬元。P公司與S公司個別資產(chǎn)負(fù)債表分別見表252和表253。假定S公司的會計政策

34、和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。在本章，為方便理解合并財務(wù)報表的編制，統(tǒng)一以“萬元”為單位。在實務(wù)中，合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以“元”為單位列報。為了便于說明合并所有者權(quán)益變動表的編制，本章特設(shè)定S公司和P公司20×7年即進(jìn)行了現(xiàn)金股利分配。企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在本例中，P公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)P公司的備查簿中記錄的S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日（20×7年1月1日）的

35、公允價值的資料（表251），調(diào)整S公司的凈利潤。按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即A辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為100（700-600）萬元，按年限平均法每年應(yīng)補(bǔ)計提的折舊額為5萬元（100萬元÷20年）。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿（見表254）中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：（1）借：管理費(fèi)用 50 000 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 50 000據(jù)此，以S公司20×7年1月1日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司20×7年的凈利潤為995（1 000-5）萬元

36、。在本例中，20×7年12月31日，P公司對S公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為3 000萬元（假定未發(fā)生減值）。根據(jù)合并報表準(zhǔn)則的規(guī)定，在合并工作底稿中將對S公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。有關(guān)調(diào)整分錄如下：（2）確認(rèn)P公司在20×7年S公司實現(xiàn)凈利潤995萬元中所享有的份額796（995×80）萬元：借：長期股權(quán)投資S公司 7 960 000 貸：投資收益S公司 7 960 000（3）確認(rèn)P公司收到S公司20×7年分派的現(xiàn)金股利，同時抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益480萬元：借：投資收益S公司 4 800 000 貸：長期股權(quán)投資S公司 4 80

37、0 000（4）確認(rèn)P公司在20×7年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中所享有的份額80萬元（資本公積的增加額100萬元×80）：借：長期股權(quán)投資S公司 800 000 貸：資本公積其他資本公積S公司 800 000三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項目 合并資產(chǎn)負(fù)債表是以母公司和子公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制的。個別資產(chǎn)負(fù)債表則是以單個企業(yè)為會計主體進(jìn)行會計核算的結(jié)果，它從母公司本身或從子公司本身的角度對自身的財務(wù)狀況進(jìn)行反映。這樣，對于內(nèi)部交易，從發(fā)生內(nèi)部交易的企業(yè)來看，發(fā)生交易的各方都在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行了反映。例如，企業(yè)集團(tuán)母公司與子公司

38、之間發(fā)生的賒購賒銷業(yè)務(wù)，對于賒銷企業(yè)來說，一方面確認(rèn)營業(yè)收入、結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本、計算營業(yè)利潤，并在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為應(yīng)收賬款；而對于賒購企業(yè)來說，在內(nèi)部購入的存貨未實現(xiàn)對外銷售的情況下，則在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為存貨和應(yīng)付賬款。在這種情況下，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益類各項目的加總金額中，必然包含有重復(fù)計算的因素。作為反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況的合并資產(chǎn)負(fù)債表，必須將這些重復(fù)計算的因素予以扣除，對這些重復(fù)的因素進(jìn)行抵銷處理。這些需要扣除的重復(fù)因素，就是合并財務(wù)報表編制時需要進(jìn)行抵銷處理的項目。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要進(jìn)行抵銷處理的，主要有如下項目：（一）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理母

39、公司對子公司進(jìn)行的長期股權(quán)投資，一方面反映為長期股權(quán)投資以外的其他資產(chǎn)的減少，另一方面反映為長期股權(quán)投資的增加，在母公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)類項目中的長期股權(quán)投資列示。子公司接受這一投資時，一方面增加資產(chǎn)，另一方面作為實收資本（或股本，下同）處理，在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中一方面反映為實收資本的增加，另一方面反映為相對應(yīng)的資產(chǎn)的增加。從企業(yè)集團(tuán)整體來看，母公司對子公司進(jìn)行的長期股權(quán)投資實際上相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動。因此，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財務(wù)報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司

40、所有者權(quán)益項目予以抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務(wù)報表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理，“少數(shù)股東權(quán)益”項目應(yīng)當(dāng)在“所有者權(quán)益”項目下單獨列示。【例252】 沿用【例251】，20×7年12月31日P公司對S公司長期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的金額為3 396萬元（投資成本3 000萬元+權(quán)益法調(diào)整增加的長期股權(quán)投資396萬元）與其在S公司經(jīng)調(diào)整的股東權(quán)益總額中所享有的金額3 276萬元（股東權(quán)益賬面余額4 000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折

41、舊額5萬元）× 80之間的差額，為商譽(yù)。至于S公司股東權(quán)益中20的部分，即819萬元（股東權(quán)益賬面余額4 000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元）× 20則屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。其抵銷分錄如下：（5）借：股本 20 000 000 資本公積年初 16 000 000 本年 1 000 000 盈余公積年初 0 本年 1 000 000 未分配利潤年末 （3 000 000-50 000） 2 950 000 商譽(yù) 1 200 000 貸：長期股權(quán)投資

42、33 960 000 少數(shù)股東權(quán)益 8 190 000注：商譽(yù)120萬元=3 000萬元-（S公司20×7年1月1目的所有者權(quán)益總額3 500萬元+S公司固定資產(chǎn)公允價值增加額100萬元）×80。其合并工作底稿如表254所示。合并報表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資、子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，也應(yīng)當(dāng)比照上述母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，采用通常所說的交互分配法進(jìn)行抵銷處理。（二）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)和債務(wù)項目，是指母公司與子公司、子公司相互之間因銷售商品、提供勞務(wù)以及發(fā)生結(jié)算業(yè)務(wù)等原因產(chǎn)生的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、應(yīng)

43、收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款、持有至到期投資與應(yīng)付債券等項目。發(fā)生在母公司與子公司、子公司相互之間的這些項目，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)的一方在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為資產(chǎn)，而另一方則在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為負(fù)債。但從企業(yè)集團(tuán)整體角度來看，它只是內(nèi)部資金運(yùn)動，既不能增加企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)，也不能增加負(fù)債。因此，為了消除個別資產(chǎn)負(fù)債表直接加總中的重復(fù)計算因素，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目予以抵銷。1應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理（1）初次編制合并財務(wù)報表時應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理。在應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的情況下，某一會計期間壞賬準(zhǔn)備的金額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)

44、計提的。在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也須將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷。內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)付賬款”項目，貸記“應(yīng)收賬款”項目；內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備”項目貸記“資產(chǎn)減值損失”項目。【例253】 P公司20×7年個別資產(chǎn)負(fù)債表（表252）中應(yīng)收賬款475萬元為20×7年向S公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備為25萬元。S公司20×7年個別資產(chǎn)負(fù)債表（表253）中應(yīng)付賬款500萬元系20×7年向P購進(jìn)商品存貨發(fā)生的

45、應(yīng)付購貨款。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷；同時還應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，其抵銷分錄為：（6）借：應(yīng)付賬款 5 000 000 貸：應(yīng)收賬款 5 000 000（7）借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 250 000 貸：資產(chǎn)減值損失 250 000其合并工作底稿參見表254。（2）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理。從合并財務(wù)報表來講，內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷是與抵銷當(dāng)期資產(chǎn)減值損失相對應(yīng)的，上期抵銷的壞賬準(zhǔn)備的金額，即上期資產(chǎn)減值損失抵減的金額，最終將影響到本期合并所有者權(quán)益變動表中的期初未分配利潤金額的增加。由于利潤表和所有者權(quán)益變動

46、表是反映企業(yè)一定會計期間經(jīng)營成果及其分配情況的財務(wù)報表，其上期期末未分配利潤就是本期所有者權(quán)益變動表期初未分配利潤（假定不存在會計政策變更和前期差錯更正的情況）。本期編制合并財務(wù)報表是以本期母公司和子公司當(dāng)期的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制的，隨著上期編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷，以母子公司個別財務(wù)報表中期初未分配利潤為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤與上一會計期間合并所有者權(quán)益變動表中的未分配利潤金額之間則將產(chǎn)生差額。為此，編制合并財務(wù)報表時，必須將上期因內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷而抵銷的資產(chǎn)減值損失對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額。在連續(xù)編制合

47、并財務(wù)報表進(jìn)行抵銷處理時，首先，將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額，借記“應(yīng)付賬款”項目，貸記“應(yīng)收賬款”項目。其次，應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產(chǎn)減值損失項目中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備”項目，貸記“未分配利潤年初”項目。再次，對于本期個別財務(wù)報表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動的金額也應(yīng)予以抵銷，即按照本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的增加額，借記“應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備”項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目，或按照本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收

48、賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的減少額，借記“資產(chǎn)減值損失”項目，貸記“應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備”項目。在第三期編制合并財務(wù)報表的情況下，必須將第二期內(nèi)部應(yīng)收賬款期末余額相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，以調(diào)整期初未分配利潤的金額。然后，計算確定本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動的金額，并將其增減變動的金額予以抵銷。其抵銷分錄與第二期編制的抵銷分錄相同。2其他債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理【例254】 P公司20×7年個別資產(chǎn)負(fù)債表（表252）中預(yù)收賬款100萬元為S公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)400萬元為S公司20×7年向P公司購買商品3 500萬元開具的票面金額為400萬元的商業(yè)承兌匯票；S公司應(yīng)付債券20

49、0萬元為P公司所持有。對此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：（8）將內(nèi)部預(yù)收賬款與內(nèi)部預(yù)付賬款抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：預(yù)收款項 1 000 000 貸：預(yù)付款項 1 000 000（9）將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付票據(jù)抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：應(yīng)付票據(jù) 4 000 000 貸：應(yīng)收票據(jù) 4 000 000（10）將持有至到期投資中債券投資與應(yīng)付債券抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：應(yīng)付債券 2 000 000 貸：持有至到期投資 2 000 000其合并工作底稿如表254所示。在某些情況下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進(jìn)，而是在證

50、券市場上從第三方手中購進(jìn)的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額，應(yīng)當(dāng)計入合并利潤表的投資收益或財務(wù)費(fèi)用項目。（三）存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部商品購銷、勞務(wù)提供活動所引起的。在內(nèi)部購銷活動中，銷售企業(yè)將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計算銷售利潤。而購買企業(yè)則是以支付購貨的價款作為其成本入賬；在本期內(nèi)未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨時，其存貨價值中也相應(yīng)地包括兩部分內(nèi)容：一部分為真正的存貨成本（即銷售企業(yè)銷售該商品的成本）；另一部分為銷售企業(yè)的銷售毛利（即其銷售收入減去銷售成本的差額）

51、。對于期末存貨價值中包括的這部分銷售毛利，從企業(yè)集團(tuán)整體來看，并不是真正實現(xiàn)的利潤。因為從整個企業(yè)集團(tuán)來看，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷活動實際上相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動，既不會實現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值。正是從這一意義上來說，將期末存貨價值中包括的這部分銷售企業(yè)作為利潤確認(rèn)的部分，稱之為未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。因此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項目，按照當(dāng)期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目

52、。1當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷處理在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)并且在會計期末形成存貨的情況下，如前所述，一方面將銷售企業(yè)實現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入及其相對應(yīng)的銷售成本予以抵銷，另一方面將內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷?！纠?55】 S公司20×7年向P公司銷售商品1 000萬元，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20。P公司購進(jìn)的該商品20×7年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。在編制20×7年合并財務(wù)報表時，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：（11）借：營業(yè)收入 10 000 000 貸：營業(yè)成本 10 000 000（12）借：營業(yè)成本 2 0

53、00 000 貸：存貨 2 000 000其合并工作底稿見表254。2連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理對于上期內(nèi)部購進(jìn)商品全部實現(xiàn)對外銷售的情況下，由于不涉及到內(nèi)部存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理，在本期連續(xù)編制合并財務(wù)報表時不涉及到對其進(jìn)行處理的問題。但在上期內(nèi)部購進(jìn)并形成期末存貨的情況下，在編制合并財務(wù)報表進(jìn)行抵銷處理時，存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷，直接影響上期合并財務(wù)報表中合并凈利潤金額的減少，最終影響合并所有者權(quán)益變動表中期末未分配利潤的金額的減少。由于本期編制合并財務(wù)報表時是以母公司和子公司本期個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，而母公司和子公司個別財務(wù)報表中未

54、實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是作為其實現(xiàn)利潤的部分包括在其期初未分配利潤之中，以母子公司個別財務(wù)報表中期初未分配利潤為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤的金額就可能與上期合并財務(wù)報表中的期末未分配利潤的金額不一致。因此，上期編制合并財務(wù)報表時抵銷的內(nèi)部購進(jìn)存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，也對本期的期初未分配利潤產(chǎn)生影響，本期編制合并財務(wù)報表時必須在合并母子公司期初未分配利潤的基礎(chǔ)上，將上期抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額。在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未

55、分配利潤的金額；然后再對本期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：（1）將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷。即按照上期內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤年初”項目貸記“營業(yè)成本”項目。（2）對于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進(jìn)存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。（3）將期末內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。對于期末內(nèi)部購買形成的存貨（包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨），應(yīng)按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。（四）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù)。對于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；第二種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給