第三章所有者權(quán)益

1、第三章 所有者權(quán)益關(guān)于印發(fā)關(guān)于印發(fā)金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分及相關(guān)會(huì)計(jì)金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分及相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定處理規(guī)定的通知（的通知（財(cái)會(huì)201413號）為貫徹落實(shí)國務(wù)院關(guān)于開展優(yōu)先股試點(diǎn)的指導(dǎo)意見(國發(fā)201346號)等有關(guān)要求，規(guī)范優(yōu)先股、永續(xù)債等金融工具的會(huì)計(jì)處理，根據(jù)中華人民共和國會(huì)計(jì)法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定，我部制定了金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分及相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，現(xiàn)予印發(fā)。財(cái)政部，2014年3月17日。第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益核算的基本要求所有者權(quán)益核算的基本要求一、金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實(shí)質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)

2、時(shí)（而不是重分類）將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。（一）金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義（一）金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義金融負(fù)債是指企業(yè)的下列負(fù)債：金融負(fù)債是指企業(yè)的下列負(fù)債：（1 1）交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)（核心）交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)（核心條款）；（條款）；（2 2）在潛在不利條件下，交換金融資產(chǎn)）在潛在不利條件下，交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；（如即使虧損也須支付利或金融負(fù)債的合同義務(wù)；（如即使虧損也須支付利息）（息）（3 3）用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生）用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同義務(wù)，企業(yè)將交付非固定數(shù)量自身權(quán)益工具的

3、合同義務(wù)，企業(yè)將交付非固定數(shù)量自身權(quán)益工具；（即金額固定，如）（工具；（即金額固定，如）（4 4）用自身權(quán)益工具）用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同義務(wù)，（如看漲期權(quán)），進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同義務(wù)，（如看漲期權(quán)），但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同義務(wù)除外。數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同義務(wù)除外。（數(shù)量固定金額不固定，如現(xiàn)金結(jié)算的股票期權(quán)）（數(shù)量固定金額不固定，如現(xiàn)金結(jié)算的股票期權(quán)）權(quán)益工具是指能擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后權(quán)益工具是指能擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。同時(shí)滿足下

4、列條件的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。同時(shí)滿足下列條件的，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工的，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：具：（1 1）該金融工具不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)）該金融工具不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；（如虧損可以不融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；（如虧損可以不支付股利）（支付股利）（2 2）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具的，如該金融工具為非衍生工具結(jié)算該金融工具的，如該金融工具為非衍生工具（如可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股），不包括交

5、付可變數(shù)量的具（如可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股），不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具（如看漲期權(quán)，可轉(zhuǎn)換債券中的轉(zhuǎn)股權(quán)），企具（如看漲期權(quán)，可轉(zhuǎn)換債券中的轉(zhuǎn)股權(quán)），企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。也就是說優(yōu)先股發(fā)行時(shí)就明確說明公司可以不分配現(xiàn)金股利，不強(qiáng)制分配的，應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益工具確認(rèn)。 優(yōu)先股的分配形式及其豐富，只要是強(qiáng)制分配的，都可以確認(rèn)為金融負(fù)債，這對于上市公司發(fā)行優(yōu)先股，并取得稅前抵扣創(chuàng)造了條件。（二

6、）權(quán)益工具與負(fù)債劃分的原則1.是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)（1）如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。（2）如果企業(yè)能夠無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)（如自主決定是否支付股息、沒的到期日），則不構(gòu)成金融負(fù)債?！窘滩睦?0-1】甲公司發(fā)行了一項(xiàng)年利率為8%、無固定還款期限、可自主決定是否支付利息的不可累積永續(xù)債，其他合同條款如下（假定沒有其他條款導(dǎo)致該工具分類為金融負(fù)債）：該永續(xù)債嵌入了一項(xiàng)看漲期權(quán)（贖回價(jià)格上漲，可提前贖回），允許甲公司在發(fā)行第5年及之后以面值回購該永續(xù)債。如果甲公司在第5年末沒有回購該永

7、續(xù)債，則之后的票息率增加至12%。該永續(xù)債票息在甲公司向其普通股股東支付股利時(shí)必須支付（“股利推動(dòng)機(jī)制”）。假設(shè)：甲公司根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制能夠自主決定普通股股利的支付。應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具一是甲公司能夠自主決定永續(xù)債利息的支付，因而一是甲公司能夠自主決定永續(xù)債利息的支付，因而未形成支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)；未形成支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)；二是是甲公司并沒有回購的合同義務(wù)。二是是甲公司并沒有回購的合同義務(wù)。借：銀行存款借：銀行存款 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券永續(xù)債券永續(xù)債券初始確認(rèn)為金融負(fù)債初始確認(rèn)為金融負(fù)債永續(xù)債券“債券中的股票”。（1）發(fā)行公司有贖回選擇權(quán)，其實(shí)

8、就是續(xù)期選擇權(quán)；（2）利率通常具有調(diào)整機(jī)制，如果在一定時(shí)間內(nèi)公司選擇不贖回永續(xù)債券，其利率就會(huì)上升以補(bǔ)償投資者的潛在風(fēng)險(xiǎn)；（3）發(fā)行公司有權(quán)決定是否付息，因此原則上永續(xù)債券的利息可以無限次遞延，但其相應(yīng)的前提規(guī)定為公司在支付利息之前不可以分配股利。武漢地鐵可續(xù)期債。2.2.是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算（1 1）基于自身權(quán)益工具的非衍生工具）基于自身權(quán)益工具的非衍生工具以可變數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算：金融負(fù)債。以可變數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算：金融負(fù)債。以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算：權(quán)益工具。以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算：權(quán)益工具。例如可轉(zhuǎn)換金融工具，通

9、常情況下，轉(zhuǎn)股時(shí)所須交付的自身例如可轉(zhuǎn)換金融工具，通常情況下，轉(zhuǎn)股時(shí)所須交付的自身權(quán)益工具為普通股，數(shù)量是通過用金融工具的本金除以事先權(quán)益工具為普通股，數(shù)量是通過用金融工具的本金除以事先約定的轉(zhuǎn)股價(jià)計(jì)算得出的，因而轉(zhuǎn)股價(jià)格固定與否，將是判約定的轉(zhuǎn)股價(jià)計(jì)算得出的，因而轉(zhuǎn)股價(jià)格固定與否，將是判斷是否交付可變數(shù)量普通股的關(guān)鍵。斷是否交付可變數(shù)量普通股的關(guān)鍵?！窘滩睦滩睦?0-210-2】甲公司與乙公司合同約定，甲公司甲公司與乙公司合同約定，甲公司以以100100萬元等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債萬元等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務(wù)。務(wù)。應(yīng)當(dāng)劃分為金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)劃分為金融負(fù)債如優(yōu)先股轉(zhuǎn)普通股，

10、交付可變數(shù)量權(quán)益工具。如優(yōu)先股轉(zhuǎn)普通股，交付可變數(shù)量權(quán)益工具。借：銀行存款借：銀行存款 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券優(yōu)先股優(yōu)先股初始確認(rèn)為金融負(fù)債初始確認(rèn)為金融負(fù)債【教材例教材例10-310-3】甲公司與乙公司合同約定，甲公司甲公司與乙公司合同約定，甲公司以以100100盎司黃金等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公盎司黃金等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務(wù)。司債務(wù)。應(yīng)當(dāng)劃分為金融負(fù)債。應(yīng)當(dāng)劃分為金融負(fù)債。交付可變數(shù)量權(quán)益工具。交付可變數(shù)量權(quán)益工具?！窘滩睦滩睦?0-410-4】甲公司發(fā)行了名義金額甲公司發(fā)行了名義金額100100元的優(yōu)元的優(yōu)先股，合同規(guī)定甲公司在先股，合同規(guī)定甲公司在3 3年后強(qiáng)制轉(zhuǎn)

11、換為普通股，年后強(qiáng)制轉(zhuǎn)換為普通股，轉(zhuǎn)換價(jià)格為轉(zhuǎn)股日前一工作日的該普通股市價(jià)。轉(zhuǎn)換價(jià)格為轉(zhuǎn)股日前一工作日的該普通股市價(jià)。應(yīng)當(dāng)劃分為金融負(fù)債。應(yīng)當(dāng)劃分為金融負(fù)債。交付可變數(shù)量權(quán)益工具。交付可變數(shù)量權(quán)益工具。借：銀行存款借：銀行存款 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券優(yōu)先股優(yōu)先股初始確認(rèn)為金融負(fù)債初始確認(rèn)為金融負(fù)債（2 2）基于自身權(quán)益工具的衍生工具）基于自身權(quán)益工具的衍生工具固定換固定：固定換固定：權(quán)益工具。權(quán)益工具。 即發(fā)行方以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額即發(fā)行方以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。如看漲期權(quán)。的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。如看漲期權(quán)。其他：其他：金融負(fù)

12、債。金融負(fù)債。 即發(fā)行方以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換可變金額即發(fā)行方以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換可變金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，或者可變數(shù)量的的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，或者可變數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。進(jìn)行結(jié)算。【教材例教材例10-510-5】甲公司于甲公司于2 21313年年2 2月月1 1日向乙公司日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的看漲期權(quán)。乙公司有權(quán)以發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的看漲期權(quán)。乙公司有權(quán)以每股每股102102元的價(jià)格從甲公司購入普通股元的價(jià)格從甲公司購入普通股10001000股。其股。其他有關(guān)資料

13、如下：他有關(guān)資料如下：（1 1）合同簽訂日：）合同簽訂日：2 21313年年2 2月月1 1日日（2 2）行權(quán)日）行權(quán)日( (歐式期權(quán)歐式期權(quán)) )：2 21414年年1 1月月3131日日（3 3）2 21313年年2 2月月1 1日每股市價(jià)日每股市價(jià)100100元元（4 4）2 21313年年1212月月3131日每股市價(jià)日每股市價(jià)104104元元（5 5）2 21414年年1 1月月3131日每股市價(jià)日每股市價(jià)104104元元（6 6）2 21414年年1 1月月3131日應(yīng)支付行權(quán)價(jià)格日應(yīng)支付行權(quán)價(jià)格102102元元（7 7）期權(quán)合同中的普通股數(shù)量）期權(quán)合同中的普通股數(shù)量1000100

14、0股股（8 8）2 21313年年2 2月月1 1日期權(quán)的公允價(jià)值日期權(quán)的公允價(jià)值5 0005 000元元（9 9）2 21313年年1212月月3131日期權(quán)的公允價(jià)值日期權(quán)的公允價(jià)值3 0003 000元元（1010）2 21414年年1 1月月3131日期權(quán)的公允價(jià)值日期權(quán)的公允價(jià)值2 0002 000元元情形1：期權(quán)以現(xiàn)金凈額結(jié)算，214年1月31日，甲公司交付1000股；乙公司支付1000股102元股=102 000元。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：213年2月1日，發(fā)行看漲期權(quán)：借：銀行存款 5 000 貸：衍生工具看漲期權(quán) 5 000213年12月31日，期權(quán)公允價(jià)值減少：借：衍生工具看

15、漲期權(quán) 2 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000214年1月31日，期權(quán)公允價(jià)值減少：借：衍生工具看漲期權(quán) 1 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000214年1月31日，乙公司行權(quán)，以現(xiàn)金凈額結(jié)算。甲公司支付104 000元(1041 000)，收取102 000元(1021 000)，兩項(xiàng)相抵后實(shí)際支付2 000元。賬務(wù)處理如下：借：衍生工具看漲期權(quán) 2 000 貸：銀行存款 2 000該情形屬于金融負(fù)債。不能避免支付固定金額現(xiàn)金。目的不在于發(fā)行權(quán)益工具。情形2：期權(quán)以普通股凈額結(jié)算，其他資料與情形1相同。甲公司向乙公司交付普通股19.2（2 000/104）股，取整后，實(shí)際交付19股

16、，支付現(xiàn)金24元。因此，甲公司除以下處理外，其他賬務(wù)處理與情形1相同。214年1月31日：借：衍生工具看漲期權(quán) 2 000 貸：股本 19 資本公積股本溢價(jià) 1 957 銀行存款 24情形2屬于金融負(fù)債。固定權(quán)證支付可變數(shù)量權(quán)益工具。目的也不在于發(fā)行權(quán)益工具。情形3：期權(quán)以普通股總額結(jié)算，其他資料與資料1相同。213年2月1日，發(fā)行看漲期權(quán)：借：銀行存款 5 000 貸：其他權(quán)益工具 5 000213年12月31日，權(quán)益工具無需重新進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 214年1月31日，乙公司行權(quán)借：庫存現(xiàn)金 102 000 其他權(quán)益工具 5 000 貸：股本 1 000 資本公積股本溢價(jià) 106 000該情形屬

17、于權(quán)益工具。固定數(shù)量權(quán)證交換固定數(shù)量股票。（三）以外幣計(jì)價(jià)的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證符合固定換固定，應(yīng)分類為權(quán)益工具，屬于例外情況。 【教材例10-6】一家在多地上市的企業(yè)，向其所有的現(xiàn)有普通股股東提供每持有2股股份可購買其1股普 通股的權(quán)利（2股配1股），配股價(jià)格為配股當(dāng)日股價(jià)的70%。由于該企業(yè)在多地上市，受到各地區(qū)當(dāng)?shù)氐姆ㄒ?guī)限制，配股權(quán)行權(quán)價(jià)的幣種須于當(dāng)?shù)刎泿乓恢?。該配股?quán)分類為權(quán)益性工具。固定數(shù)量股票交換固定金額現(xiàn)金，不同幣種計(jì)價(jià)，形式上不相同。借：銀行存款借：銀行存款 貸：其他權(quán)益工具貸：其他權(quán)益工具（四）或有結(jié)算條款金融工具的發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該

18、工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。【教材例10-7】甲公司發(fā)行1億元優(yōu)先股，甲公司可自主決定是否派發(fā)股利，如果甲公司的控股股東發(fā)生變更（該事項(xiàng)不受甲控制），甲公司必須按面值贖回該優(yōu)先股。該工具應(yīng)當(dāng)劃分為金融負(fù)債?？毓晒蓶|變更是否發(fā)生并非可以避免，即甲公司不能無條件地避免支付固定金額現(xiàn)金。事實(shí)上，對于附或有結(jié)算條款的優(yōu)先股，發(fā)行方一般應(yīng)將其歸類為金融事實(shí)上，對于附或有結(jié)算條款的優(yōu)先股，發(fā)行方一般應(yīng)將其歸類為金融負(fù)債。負(fù)債。借：銀行存款借：銀行存款 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券優(yōu)先股優(yōu)先股（五）結(jié)算選擇權(quán)對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行權(quán)益工具方式進(jìn)行結(jié)算，不可

19、完全避免支付固定現(xiàn)金），發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；但所有可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具的除外（如前例特別規(guī)定只能只能用權(quán)益工具支付，實(shí)際不存在結(jié)算選擇權(quán)，只存在期權(quán)）。借：銀行存款借：銀行存款 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券優(yōu)先股優(yōu)先股企業(yè)發(fā)行優(yōu)先股等工具，應(yīng)當(dāng)按照合同條款及反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式，或者是工具名稱進(jìn)行確認(rèn)。 （六）合并報(bào)表中金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán)成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團(tuán)作為一個(gè)整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或者承擔(dān)了

20、以其他導(dǎo)致該工具分類為金做負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)。【教材例10-8】甲公司為乙公司的母公司，其向乙公司的少數(shù)股東簽出一份在未來6個(gè)月后以乙公司普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)，如果6個(gè)月后乙公司股票價(jià)格下跌，乙公司少數(shù)股東有權(quán)要求甲公司無條件的以固定價(jià)格購入乙公司少數(shù)股東所持乙公司股份。本例中，在甲公司個(gè)別報(bào)表，由于該看跌期權(quán)的價(jià)值隨著乙公司股票價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)，并將于未來約定日期進(jìn)行結(jié)算，因此該看跌期權(quán)符合衍生工具的定義而確認(rèn)為一項(xiàng)衍生金融負(fù)債。該看跌期權(quán)使集團(tuán)整體承擔(dān)了不能無條件地避免以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購乙公司股票的合同義務(wù)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。（七）特殊金融工具的區(qū)

21、分對于附或有結(jié)算條款的優(yōu)先股，發(fā)行方應(yīng)將其歸類為金融負(fù)債，除下列情況外：相關(guān)情形極端罕見、顯著異常、清算時(shí)結(jié)算、可回售。1.可回售工具可回售工具，是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方。如，股東退休時(shí)，可回售股權(quán)。對于可回售工具，發(fā)行人沒有選擇權(quán)，因此，可回售工具符合金融負(fù)債定義。但同時(shí)具有下列特征的可回售工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：（1 1）持有方在企業(yè)清算時(shí)按比例獲得企業(yè)凈資產(chǎn)（）持有方在企業(yè)清算時(shí)按比例獲得企業(yè)凈資產(chǎn)（2 2）該工）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別，即該工具在歸屬于該具所屬的類別次于其他所有工具類別，即該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時(shí)對企

22、業(yè)資產(chǎn)沒有類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時(shí)對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)（優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)（3 3）該類別的所有工具具有相同）該類別的所有工具具有相同的特征（例如它們必須都具有可回售特征，并且用于計(jì)算回的特征（例如它們必須都具有可回售特征，并且用于計(jì)算回購或贖回價(jià)的公式或其他方法都相同）（購或贖回價(jià)的公式或其他方法都相同）（4 4）除了發(fā)行方應(yīng)）除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務(wù)外，當(dāng)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務(wù)外，該工具不滿足金融負(fù)債定義中的任何其他特征；（該工具不滿足金融負(fù)債定義中的任何其他特征；（5 5）該工）該工具在存續(xù)期內(nèi)

23、的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量總額（股利分配），應(yīng)當(dāng)實(shí)質(zhì)具在存續(xù)期內(nèi)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量總額（股利分配），應(yīng)當(dāng)實(shí)質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)（不包括該工具的任已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)（不包括該工具的任何影響，權(quán)益工具不確認(rèn)價(jià)值變動(dòng)）。何影響，權(quán)益工具不確認(rèn)價(jià)值變動(dòng)）?！窘滩睦滩睦?0-1010-10】甲企業(yè)為一合伙企業(yè)，入股合同約定：新合甲企業(yè)為一合伙企業(yè)，入股合同約定：新合伙人加入時(shí)按確定的金額和持股比例入股，合伙人退休時(shí)以伙人加入時(shí)按確定的金額和持股比例入股，合伙人退休時(shí)以其持股的公允價(jià)值

24、予以退還；合伙人持股期間可按持股比例其持股的公允價(jià)值予以退還；合伙人持股期間可按持股比例分得合伙企業(yè)的利潤（由合伙企業(yè)自主決定）；當(dāng)合伙企業(yè)分得合伙企業(yè)的利潤（由合伙企業(yè)自主決定）；當(dāng)合伙企業(yè)清算時(shí)，合伙人可按持股比例獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)。清算時(shí)，合伙人可按持股比例獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)。由于合伙企業(yè)在合伙人退休時(shí)有交付金融資產(chǎn)的義務(wù)，因而由于合伙企業(yè)在合伙人退休時(shí)有交付金融資產(chǎn)的義務(wù)，因而該工具滿足金融負(fù)債的定義。該工具滿足金融負(fù)債的定義。然而同時(shí)，其具備了以下特征：（然而同時(shí)，其具備了以下特征：（1 1）合伙企業(yè)清算時(shí)合伙）合伙企業(yè)清算時(shí)合伙人可按持股比例獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)；（人可按持股比

25、例獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)；（2 2）該股權(quán)屬于）該股權(quán)屬于合伙企業(yè)中最次級類別的工具；（合伙企業(yè)中最次級類別的工具；（3 3）所有的股權(quán)具有相同）所有的股權(quán)具有相同的特征；（的特征；（4 4）合伙企業(yè)只有回購該股權(quán)這一項(xiàng)義務(wù)，而沒）合伙企業(yè)只有回購該股權(quán)這一項(xiàng)義務(wù)，而沒有其他負(fù)債義務(wù)；（有其他負(fù)債義務(wù)；（5 5）合伙人可獲得的現(xiàn)金流量，實(shí)質(zhì)上）合伙人可獲得的現(xiàn)金流量，實(shí)質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)。確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)。因而，該金融工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具。因而，該金融工具應(yīng)

26、當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具。借：銀行存款借：銀行存款 貸：實(shí)收資本貸：實(shí)收資本2. 清算時(shí)才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的金融工具符合金融負(fù)債定義，但同時(shí)具有下列特征的，在清算時(shí)才有義務(wù)按比例交付凈資產(chǎn)的金融工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：（1）持有方在企業(yè)清算時(shí)按比例獲得企業(yè)凈資產(chǎn)；（2）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別；（3）發(fā)行方對該類別中所有工具都應(yīng)當(dāng)在淸算時(shí)承擔(dān)按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務(wù)。對于分類為權(quán)益工具的發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具的有關(guān)特征要求，需要說明的是：該部分特征要求與針對可回售工具的其中幾條特征要求是類似的，但特征要求相對較少，原因在于清算是觸發(fā)

27、該合同支付義務(wù)的唯一條件，可以不必考慮清算事件以外的合同支付義務(wù)，包括：不要求考慮除清算以外的其他的合同支付義務(wù)（如股利分配）；不要求考慮存續(xù)期間預(yù)期現(xiàn)金流量的確定方法（如根據(jù)凈利潤或凈資產(chǎn)）；不要求該類別工具的所有特征均相同，僅要求清算時(shí)按比例支付凈資產(chǎn)份額的特征相同。 【教材例10-11】甲企業(yè)為一中外合作經(jīng)營企業(yè)，按照相關(guān)合同約定，甲企業(yè)的營運(yùn)資金及主要固定資產(chǎn)均來自雙方股東投入；經(jīng)營到期時(shí)，該企業(yè)的凈資產(chǎn)根據(jù)合同約定按出資比例償還合作雙方。根據(jù)合同，企業(yè)經(jīng)營期滿時(shí)需將企業(yè)的凈資產(chǎn)交付給雙方股東，入股款符合金融負(fù)債的定義，但合作企業(yè)僅在清算時(shí)才有義務(wù)向合作雙方交付其凈資產(chǎn)且其同時(shí)具備下列

28、特征：（1）合作雙方在合作企業(yè)發(fā)生清算時(shí)可按合同規(guī)定比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)；（2）該入股款屬于合作企業(yè)中最次級類別的工具。因而該金融工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具。借：銀行存款借：銀行存款 貸：實(shí)收資本貸：實(shí)收資本3.3.特殊金融工具分類為權(quán)益工具的其他條件特殊金融工具分類為權(quán)益工具的其他條件分類為權(quán)益工具的可回售工具，或僅在清算時(shí)才有分類為權(quán)益工具的可回售工具，或僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付凈資產(chǎn)的金融工具，除應(yīng)義務(wù)向另一方按比例交付凈資產(chǎn)的金融工具，除應(yīng)當(dāng)具有的特征外，其發(fā)行方應(yīng)當(dāng)沒有同時(shí)具備下列當(dāng)具有的特征外，其發(fā)行方應(yīng)當(dāng)沒有同時(shí)具備下列特征：（特征：（1 1）現(xiàn)金流量總額實(shí)質(zhì)上基于企業(yè)

29、的損益、）現(xiàn)金流量總額實(shí)質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)；（允價(jià)值變動(dòng)；（2 2）實(shí)質(zhì)上限制或固定了工具持有）實(shí)質(zhì)上限制或固定了工具持有方所獲得的剩余回報(bào)。方所獲得的剩余回報(bào)。借：銀行存款借：銀行存款 貸：實(shí)收資本貸：實(shí)收資本優(yōu)先股具有第二個(gè)特征，不是權(quán)益工具。優(yōu)先股具有第二個(gè)特征，不是權(quán)益工具。借：銀行存款借：銀行存款 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券優(yōu)先股優(yōu)先股4.4.特殊金融工具在母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理特殊金融工具在母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理子公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為權(quán)益工具列報(bào)的特子公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作

30、為權(quán)益工具列報(bào)的特殊金融工具，在其母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對應(yīng)的殊金融工具，在其母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。將某些可回售工具以及僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比將某些可回售工具以及僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具列報(bào)為權(quán)益工具而不是金融負(fù)例交付其凈資產(chǎn)的金融工具列報(bào)為權(quán)益工具而不是金融負(fù)債是金融工具列報(bào)準(zhǔn)則原則的一個(gè)例外，即不允許將該例債是金融工具列報(bào)準(zhǔn)則原則的一個(gè)例外，即不允許將該例外擴(kuò)大到發(fā)行方母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益的分外擴(kuò)大到發(fā)行方母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益的分類。類?！窘滩睦滩睦?/p>

31、10-1210-12】甲公司控制乙公司。乙公司資本甲公司控制乙公司。乙公司資本結(jié)構(gòu)的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公結(jié)構(gòu)的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投資者持有）組成，司持有，其余部分由其他外部投資者持有）組成，這些可回售工具在乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中符合權(quán)這些可回售工具在乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中符合權(quán)益分類的要求。甲公司在可回售工具中的權(quán)益分類的要求。甲公司在可回售工具中的權(quán) 益在益在合并時(shí)抵銷。對于其他外部投資者持有的乙公司合并時(shí)抵銷。對于其他外部投資者持有的乙公司發(fā)行的可回售工具，其在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中發(fā)行的可回售工具，其在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不應(yīng)作為少數(shù)

32、股東權(quán)益列示，而應(yīng)作為金融負(fù)債不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示，而應(yīng)作為金融負(fù)債列示。列示。（八）發(fā)行金融工具的重分類由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項(xiàng)隨著時(shí)間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而發(fā)生變化，可能會(huì)導(dǎo)致已發(fā)行金融工具（含特殊金融工具）的重分類。例如，企業(yè)擁有可回售工具和其他工具，本來可回售工具并非最次級類別，并不符合分類為權(quán)益工具的條件。如果企業(yè)贖回其已發(fā)行的全部其他工具后，發(fā)行在外的可回售工具符合了分類為權(quán)益工具的全部特征和全部條件，那么企業(yè)應(yīng)從其贖回全部其他工具之日起將可回售工具重分類為權(quán)益。 （1）發(fā)行方原分類為權(quán)益工具的金融工具，自不再被分類為權(quán)益工具之日起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為

33、金融負(fù)債，以重分類日該工具的公允價(jià)值計(jì)量，重分類日權(quán)益工具的賬面價(jià)值和金融負(fù)債的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為權(quán)益。例如：例如：借：實(shí)收資本借：實(shí)收資本優(yōu)先股（賬面價(jià)值）優(yōu)先股（賬面價(jià)值） 貸：應(yīng)付債券貸：應(yīng)付債券優(yōu)先股（公允價(jià)值）優(yōu)先股（公允價(jià)值） 實(shí)收資本（差額）實(shí)收資本（差額）（2）發(fā)行方原分類為金融負(fù)債的金融工具，自不再被分類為金融負(fù)債之日起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為權(quán)益工具，以重分類日金融負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量。借：應(yīng)付債券借：應(yīng)付債券優(yōu)先股（賬面價(jià)值）優(yōu)先股（賬面價(jià)值） 貸：實(shí)收資本貸：實(shí)收資本（九）收益和庫存股1.利息、股利、利得或損失的處理（1）金融工具或其組成部分屬于金融負(fù)債的，計(jì)入當(dāng)期

34、損益 （2）金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動(dòng)處理2.庫存股回購自身權(quán)益工具（庫存股）支付的對價(jià)和交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益，不得確認(rèn)金融資產(chǎn)。二、復(fù)合金融工具企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具（如可轉(zhuǎn)換公司債券、優(yōu)先股等）既含有負(fù)債成份，又含有權(quán)益成份。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆。分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成份的公允價(jià)值并以此作為其初始確認(rèn)金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價(jià)格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?。借：銀行存款應(yīng)付債券利息調(diào)整

35、貸：應(yīng)付債券面值 其他權(quán)益工具企業(yè)對可轉(zhuǎn)換工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，還應(yīng)注意以下方面：1.在可轉(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)終止確認(rèn)其負(fù)債部分并將其確認(rèn)為權(quán)益。原來的權(quán)益部分仍舊保留為權(quán)益（從權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)至另一個(gè)項(xiàng)目）。借：應(yīng)付債券 貸：股本 資本公積借：其他權(quán)益工具 貸：資本公積股本溢價(jià)2.2.贖回或回購可轉(zhuǎn)換工具時(shí)，應(yīng)在交易日將贖回或回購所贖回或回購可轉(zhuǎn)換工具時(shí)，應(yīng)在交易日將贖回或回購所支付的價(jià)款以及發(fā)生的交易費(fèi)用分配至該工具的權(quán)益部分支付的價(jià)款以及發(fā)生的交易費(fèi)用分配至該工具的權(quán)益部分和債務(wù)部分。分配價(jià)款和交易費(fèi)用的方法應(yīng)與該工具發(fā)行和債務(wù)部分。分配價(jià)款和交易費(fèi)用的方法應(yīng)與該工具發(fā)行時(shí)采用的分配方法一

36、致。時(shí)采用的分配方法一致。價(jià)款分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益部分和價(jià)款分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益部分和債務(wù)部分所適用的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行處理，分配至權(quán)益部分的債務(wù)部分所適用的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行處理，分配至權(quán)益部分的款項(xiàng)計(jì)入權(quán)益，與債務(wù)部分相關(guān)的利得或損失計(jì)入損益。款項(xiàng)計(jì)入權(quán)益，與債務(wù)部分相關(guān)的利得或損失計(jì)入損益。借：應(yīng)付債券面值其他權(quán)益工具 貸：應(yīng)付債券利息調(diào)整 銀行存款 資本公積 財(cái)務(wù)費(fèi)用3.3.企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促使持有方企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促使持有方提前轉(zhuǎn)換。例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特提前轉(zhuǎn)換。例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外

37、的補(bǔ)償。定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的補(bǔ)償。在條款修訂日，持有方根據(jù)修訂后的條款進(jìn)行轉(zhuǎn)在條款修訂日，持有方根據(jù)修訂后的條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的補(bǔ)償?shù)墓蕛r(jià)值與根據(jù)原有條款進(jìn)換所能獲得的補(bǔ)償?shù)墓蕛r(jià)值與根據(jù)原有條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的補(bǔ)償?shù)墓蕛r(jià)值之差，應(yīng)在利行轉(zhuǎn)換所能獲得的補(bǔ)償?shù)墓蕛r(jià)值之差，應(yīng)在利潤表中確認(rèn)為一項(xiàng)損失。潤表中確認(rèn)為一項(xiàng)損失。4.4. 發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債權(quán)分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債權(quán)分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券所發(fā)行的認(rèn)股權(quán)符合權(quán)益工具定義的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為所發(fā)行的認(rèn)股權(quán)符合權(quán)益工具定義的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益工具（其他權(quán)益工具），并以發(fā)行價(jià)格減一項(xiàng)權(quán)益工具（其他權(quán)益工具），并以發(fā)行價(jià)格減

38、去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價(jià)值去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行計(jì)量。后的凈額進(jìn)行計(jì)量。如果認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在到期時(shí)如果認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在到期時(shí)將原計(jì)入其他權(quán)益工具的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本將原計(jì)入其他權(quán)益工具的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價(jià)）。溢價(jià)）。附認(rèn)股權(quán)的公司債券可以分為附認(rèn)股權(quán)的公司債券可以分為“分離型分離型”與與“非分離型非分離型”?！胺蛛x型分離型”指認(rèn)股權(quán)憑證與公司債券可以分開，單獨(dú)在流通指認(rèn)股權(quán)憑證與公司債券可以分開，單獨(dú)在流通市場上自由買賣；市場上自由買賣；“非分離型非分離型”指認(rèn)股權(quán)無法與公司債券分開，兩者存續(xù)期

39、限指認(rèn)股權(quán)無法與公司債券分開，兩者存續(xù)期限一致，同時(shí)流通轉(zhuǎn)讓，自發(fā)行至交易均合二為一，不得分開一致，同時(shí)流通轉(zhuǎn)讓，自發(fā)行至交易均合二為一，不得分開轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓。馬鋼和新鋼釩申請發(fā)行的可分離債屬于馬鋼和新鋼釩申請發(fā)行的可分離債屬于“分離型分離型”。公開發(fā)。公開發(fā)行債券，購買債券者獲得公司免費(fèi)送予的一定比例的認(rèn)股權(quán)行債券，購買債券者獲得公司免費(fèi)送予的一定比例的認(rèn)股權(quán)證。證。 與與“非分離型非分離型”可轉(zhuǎn)換債券不同，可分離債事實(shí)上是兩個(gè)獨(dú)可轉(zhuǎn)換債券不同，可分離債事實(shí)上是兩個(gè)獨(dú)立的證券品種，一個(gè)是基礎(chǔ)品種，一個(gè)是衍生品種，可以分立的證券品種，一個(gè)是基礎(chǔ)品種，一個(gè)是衍生品種，可以分別單獨(dú)上市交易。分離后，

40、其債券與一般的公司債券相同，別單獨(dú)上市交易。分離后，其債券與一般的公司債券相同，不再具有轉(zhuǎn)股功能；其認(rèn)股權(quán)證則和目前在上海、深圳證券不再具有轉(zhuǎn)股功能；其認(rèn)股權(quán)證則和目前在上海、深圳證券交易所上市交易的股改權(quán)證相似。交易所上市交易的股改權(quán)證相似。 分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券會(huì)計(jì)處理如下：分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券會(huì)計(jì)處理如下：（1 1）發(fā)行時(shí)）發(fā)行時(shí)借：銀行存款借：銀行存款 貸：應(yīng)付債券（負(fù)債成份公允價(jià)值）貸：應(yīng)付債券（負(fù)債成份公允價(jià)值） 其他權(quán)益工具（差額）其他權(quán)益工具（差額）（2 2）期末計(jì)提利息時(shí)）期末計(jì)提利息時(shí)與一般債券會(huì)計(jì)處理相同與一般債券會(huì)計(jì)處理相同（3 3）認(rèn)股權(quán)證行權(quán)時(shí)）認(rèn)股權(quán)證行權(quán)

41、時(shí)借：銀行存款借：銀行存款 貸：股本貸：股本 資本公積資本公積股本溢價(jià)股本溢價(jià)借：其他權(quán)益工具借：其他權(quán)益工具 貸：資本公積貸：資本公積股本溢價(jià)股本溢價(jià)（4 4）債券到期時(shí)）債券到期時(shí)與一般債券會(huì)計(jì)處理相同與一般債券會(huì)計(jì)處理相同【教材例10-13】213年1月1日，甲公司發(fā)行1 000份，面值2 000元的可轉(zhuǎn)換債券，發(fā)行收入2 000 000元。期限3年，票面年利率6%，利息按年支付；每份債券均可在債券發(fā)行1年后的任何時(shí)間轉(zhuǎn)換為250股普通股。發(fā)行時(shí)，市場利率為9%。（1）負(fù)債部分的現(xiàn)值計(jì)算如表10-1所示：表10-1本金現(xiàn)值1544367利息現(xiàn)值303755負(fù)債成份總額1848122權(quán)益成

42、份總額151878債券發(fā)行總收入2000000（2）甲公司的賬務(wù)處理如下：213年1月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券：借：銀行存款 2 000 000 應(yīng)付債券利息調(diào)整 151 878 貸：應(yīng)付債券面值 2 000 000 其他權(quán)益工具 151 878 213年12月31日，計(jì)提和實(shí)際支付利息：計(jì)提債券利息時(shí)： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 166 331 貸：應(yīng)付利息 120 000 應(yīng)付債券利息調(diào)整 46 331 實(shí)際支付利息時(shí)：借：應(yīng)付利息 120 000 貸：銀行存款120 000 214年12月31日，債券轉(zhuǎn)換前，計(jì)提和實(shí)際支付利息：計(jì)提債券利息時(shí)： 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 170 501 貸：應(yīng)付利息 120 000

43、 應(yīng)付債券利息調(diào)整 50 501實(shí)際支付利息時(shí)： 借：應(yīng)付利息 120 000 貸：銀行存款 120 000 轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本為1 944 954元（1 848 122+46 331+50 501）。假定至214年12月31日，債券持有方均于當(dāng)日行使轉(zhuǎn)換權(quán)，轉(zhuǎn)換日，應(yīng)付債券的攤余成本為1 944 954元，權(quán)益部分的賬面價(jià)值為151 878元。轉(zhuǎn)換股票數(shù)量500 000股。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)付債券面值 2 000 000 貸：資本公積股本溢價(jià) 1 444 954 股本 500 000 應(yīng)付債券利息調(diào)整55 046借：其他權(quán)益工具（股份轉(zhuǎn)換權(quán)） 151 878 貸：資本公積股本

44、溢價(jià) 151 878第二節(jié) 實(shí)收資本和其他權(quán)益工具一、實(shí)收資本確認(rèn)和計(jì)量的基本要求股份有限公司，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“股本”科目；其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“實(shí)收資本”科目。二、實(shí)收資本增減變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理（一）實(shí)收資本增加的會(huì)計(jì)處理1.企業(yè)增加資本的一般途徑（1）將資本公積轉(zhuǎn)為實(shí)收資本（或股本）；（2）將盈余公積轉(zhuǎn)為實(shí)收資本（或股本）；（3）所有者投入。2. 發(fā)放股票股利增資借：利潤分配轉(zhuǎn)作股本的股利 貸：股本3.可轉(zhuǎn)換公司債券行權(quán)借：應(yīng)付債券 其他權(quán)益工具 貸：股本 資本公積股本溢價(jià)4. 將重組債務(wù)轉(zhuǎn)為資本借：應(yīng)付賬款等 貸：實(shí)收資本（或股本） 資本公積資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)） 營業(yè)外收入5.以權(quán)益結(jié)算的股份支付

45、的行權(quán)借：資本公積其他資本公積 貸：實(shí)收資本（或股本） 資本公積資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）（二）實(shí)收資本減少的會(huì)計(jì)處理1.一般企業(yè)減資借：實(shí)收資本 貸：銀行存款2.股份公司回購本公司股票（1）回購本公司股票時(shí)借：庫存股（實(shí)際支付的金額） 貸：銀行存款（2）注銷庫存股時(shí)若回購價(jià)格高于股票面值：借：股本 資本公積股本溢價(jià)（差額先沖股本溢價(jià)） 盈余公積（再?zèng)_減盈余公積） 利潤分配未分配利潤（最后沖） 貸：庫存股若回購價(jià)格低于股票面值：借：股本 貸：庫存股 資本公積股本溢價(jià)（差額）【教材例10-14】B股份有限公司截至208年12月31日共發(fā)行股票30 000 000股，股票面值為1元，資本公積（股本溢價(jià)

46、）6 000 000元，盈余公積4 000 000元。經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，B公司以現(xiàn)金回購本公司股票3 000 000股并注銷。假定B公司按照每股4元回購股票，不考慮其他因素，B公司的賬務(wù)處理如下：借：庫存股 12 000 000（3000 0004） 貸：銀行存款 12 000 000借：股本 3 000 000 資本公積股本溢價(jià) 6 000 000 盈余公積 3 000 000 貸：庫存股 12 000 000假定B公司以每股0.9元回購股票，其他條件不變。B公司的賬務(wù)處理如下：庫存股的成本=3 000 0000.9=2 700 000（元）借：庫存股 2 700 000（3 000 0000

47、.9） 貸：銀行存款 2 700 000借：股本 3 000 000 貸：庫存股 2 700 000 資本公積股本溢價(jià) 300 000股本與庫存股成本的差額300 000元增加資本公積。三、其他權(quán)益工具的確認(rèn)與計(jì)量其他權(quán)益工具（普通股以外的權(quán)益工具），會(huì)計(jì)處理原則：（一）基本原則對于歸類為權(quán)益工具的金融工具，無論其名稱中是否包含“債”，其利息支出或股利分配都應(yīng)當(dāng)作為利潤分配；對于歸類為金融負(fù)債的金融工具，無論其名稱中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原則上按照借款費(fèi)用進(jìn)行處理，其回購或贖回產(chǎn)生的利得或損失等計(jì)入當(dāng)期損益。發(fā)行金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，如分類為債務(wù)工具且以攤余成本計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入

48、所發(fā)行工具的初始計(jì)量金額（利息調(diào)整）；如分類為權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益（其他權(quán)益工具，類似于股票從發(fā)行溢價(jià)中扣除）中扣除。（二）科目設(shè)置1.應(yīng)付債券：歸類為金融負(fù)債的金融工具。2.衍生工具：對于需要拆分且形成衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)。（如可轉(zhuǎn)換債券，如果固定換固定，拆為其他權(quán)益工具，如果固定換非變動(dòng)，則拆為衍生工具，即金融負(fù)債）3.交易性金融負(fù)債：嵌入了非緊密相關(guān)的衍生金融資產(chǎn)或衍生金融負(fù)債的金融工具，如果發(fā)行方選擇將其整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的。（如可回購債券）4.其他權(quán)益工具：企業(yè)發(fā)行的除普通股以外的歸類為權(quán)益工具的各種金融工具。（包括可分離債券中的轉(zhuǎn)換權(quán)）（三）主要賬

49、務(wù)處理1.發(fā)行方的賬務(wù)處理（1）發(fā)行方發(fā)行的金融工具分類為債務(wù)工具并以攤余成本計(jì)量的，與應(yīng)付債券核算相同。發(fā)行時(shí)借：銀行存款 貸：應(yīng)付債券優(yōu)先股、永續(xù)債等在存續(xù)期間分派股利或者利息借：財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)付優(yōu)先股股利、應(yīng)付永續(xù)債利息等 貸：應(yīng)付利息優(yōu)先股股利、永續(xù)債利息等（2）發(fā)行方發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具的發(fā)行時(shí)借：銀行存款 貸：其他權(quán)益工具優(yōu)先股、永續(xù)債等在存續(xù)期間分派股利借：利潤分配應(yīng)付優(yōu)先股股利、應(yīng)付永續(xù)債利息等 貸：應(yīng)付股利優(yōu)先股股利、永續(xù)債利息等（3）發(fā)行方發(fā)行的金融工具為復(fù)合金融工具的與可轉(zhuǎn)換公司債券核算相同。（4）發(fā)行的金融工具本身是衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)，或者內(nèi)嵌了衍生金融負(fù)債

50、或衍生金融資產(chǎn)的，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中有關(guān)衍生工具的規(guī)定進(jìn)行處理。發(fā)行的金融工具本身是衍生金融負(fù)債的借：銀行存款 貸：衍生工具認(rèn)股權(quán)證（固定換變動(dòng)）發(fā)行的金融工具內(nèi)嵌了衍生金融負(fù)債的借：銀行存款 貸：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換債券 衍生工具認(rèn)股權(quán)證（固定換變動(dòng)）（5）權(quán)益工具與金融負(fù)債重分類權(quán)益工具重分類為金融負(fù)債（如修改合同）借：其他權(quán)益工具優(yōu)先股、永續(xù)債等（賬面價(jià)值） 貸：應(yīng)付債券優(yōu)先股、永續(xù)債等（面值） 優(yōu)先股、永續(xù)債等（利息調(diào)整）或（借方） 資本公積資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）（公允價(jià)值與應(yīng)付債券賬面價(jià)值的差額）（或借方）【提示】如果資本公積不夠沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。金融負(fù)債重分

51、類為權(quán)益工具借：應(yīng)付債券優(yōu)先股、永續(xù)債等（面值） 優(yōu)先股、永續(xù)債等（利息調(diào)整）或（貸方） 貸：其他權(quán)益工具優(yōu)先股、永續(xù)債等（6）發(fā)行方按合同條款約定贖回所發(fā)行的除普通股以外的分類為權(quán)益工具的金融工具 回購借：庫存股其他權(quán)益工具 貸：銀行存款注銷借：其他權(quán)益工具 貸：庫存股其他權(quán)益工具 資本公積資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）（或借方）發(fā)行方贖回分類為金融負(fù)債的金融工具，按贖回日的賬面價(jià)值，借記“應(yīng)付債券”等科目，按贖回價(jià)格，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。（7）發(fā)行方按合同條款約定將發(fā)行的除普通股以外的金融工具轉(zhuǎn)換為普通股 借：應(yīng)付債券（賬面價(jià)值） 其他權(quán)益工具（賬面價(jià)值）

52、 貸：實(shí)收資本（或股本）（面值） 資本公積資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）（差額） 銀行存款（支付現(xiàn)金）2.投資方的賬務(wù)處理如果投資方因持有發(fā)行方發(fā)行的金融工具而對發(fā)行方擁有控制、共同控制或重大影響的，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；投資方需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)表增設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)表增設(shè)“優(yōu)先股優(yōu)先股”等等金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分及相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定要求發(fā)行方企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“實(shí)收資本”項(xiàng)目和“資本公積”項(xiàng)目之間增設(shè)“其他權(quán)益工具”項(xiàng)目，反映企業(yè)發(fā)行的除普通股以外分類為權(quán)益工具的金融工具的賬面價(jià)值，

53、并在“其他權(quán)益工具”項(xiàng)目下增設(shè)“其中：優(yōu)先股”和“永續(xù)債”兩個(gè)項(xiàng)目，分別反映企業(yè)發(fā)行的分類為權(quán)益工具的優(yōu)先股和永續(xù)債的賬面價(jià)值。在“應(yīng)付債券”項(xiàng)目下增設(shè)“其中：優(yōu)先股”和“永續(xù)債”兩個(gè)項(xiàng)目，分別反映企業(yè)發(fā)行的分類為金融負(fù)債的優(yōu)先股和永續(xù)債的賬面價(jià)值。如屬流動(dòng)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)比照上述原則在流動(dòng)負(fù)債類相關(guān)項(xiàng)目列報(bào)。同時(shí)，發(fā)行方企業(yè)應(yīng)在所有者權(quán)益變動(dòng)表“實(shí)收資本”欄和“資本公積”欄之間增設(shè)“其他權(quán)益工具”欄，并在該欄中增設(shè)“優(yōu)先股”、“永續(xù)債”和“其他”三小欄。而持有優(yōu)先股、永續(xù)債等金融工具的投資方，應(yīng)在“可供出售金融資產(chǎn)”等相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，披露優(yōu)先股、永續(xù)債等金融工具的會(huì)計(jì)分類、賬面價(jià)值等相關(guān)信息

54、。規(guī)定還對企業(yè)基本每股收益計(jì)算，以及所發(fā)行金融工具中包含“轉(zhuǎn)股條款”的企業(yè)的稀釋每股收益的計(jì)算方法作出規(guī)范。第三節(jié) 資本公積和其他綜合收益一、資本公積確認(rèn)與計(jì)量資本公積的來源包括資本（或股本）溢價(jià)以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。（一）資本（或股本）溢價(jià)的會(huì)計(jì)處理1.資本溢價(jià)“資本公積資本溢價(jià)”。2.股本溢價(jià)“資本公積股本溢價(jià)”?！纠}】A公司委托B證劵公司代理發(fā)行普通股2 000 000股，每股面值1元，按每股1.2元的價(jià)格發(fā)行，公司與受托單位約定，按發(fā)行收入的3%收取手續(xù)費(fèi)，從發(fā)行收入中扣除。根據(jù)上述資料，A公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：借：銀行存款 2 328 000 股本 200 000 資

55、本公積股本溢價(jià) 328 000 (二）其他資本公積的會(huì)計(jì)處理其他資本公積，是指除資本溢價(jià)以外的資本公積。1.以權(quán)益結(jié)算的股份支付(1)在等待期每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按確定的金額借：管理費(fèi)用等 貸：資本公積其他資本公積（授予日股票公允價(jià)值）(2)行權(quán)日，應(yīng)按實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計(jì)算確定的金額借：銀行存款 資本公積其他資本公積 貸：股本 資本公積股本溢價(jià)2.采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資(1)被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（如以權(quán)益結(jié)算的股份支付形成的資本公積，資本溢價(jià)等權(quán)益交易），投資方按持股比例應(yīng)享有的份額借：長期股權(quán)投資其他權(quán)益變動(dòng)貸：資本公積其他資本公積或相反分錄(2)處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時(shí)借：資本公積其他資本公積貸：投資收益或相反分錄(三)資本公積轉(zhuǎn)增資本的會(huì)計(jì)處理借：資本公積貸：實(shí)收資本二、其他綜合收益的確認(rèn)與計(jì)量及會(huì)計(jì)處理其他綜合收益，是指未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的利得和損失。包括以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益和可以重分類進(jìn)損益的其他綜合收益兩類。(一)以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益包括重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)，以及按照權(quán)益法核算因被投資單位重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的權(quán)益變動(dòng)，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算確