新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分析及開(kāi)發(fā)銀行的實(shí)施意見(jiàn)通知意見(jiàn)

1、第 PAGE11 頁(yè) 共 NUMPAGES11 頁(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系分析p p p 及開(kāi)發(fā)銀行的實(shí)施意見(jiàn) - 通知意見(jiàn) - 在國(guó)有商業(yè)銀行進(jìn)行股改上市，政策性銀行股權(quán)定位可能多元化等重大變化下，開(kāi)發(fā)銀行作為開(kāi)發(fā)性金融機(jī)構(gòu)要面對(duì)國(guó)際國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，研究并執(zhí)行新準(zhǔn)則體系成為必然。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和把握將對(duì)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)、金融合作和業(yè)務(wù)創(chuàng)新的分析p p p 決策起到越來(lái)越重要的作用。為此，我行對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了比較分析p p p ，并就開(kāi)發(fā)銀行的適用性及如何實(shí)施提出解決方案：一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較（一）準(zhǔn)則體系比較新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系。在準(zhǔn)則層

2、次上分為三層，第一層次是基本準(zhǔn)則，建立了會(huì)計(jì)概念框架，起綱領(lǐng)性作用；第二層次是具體準(zhǔn)則，規(guī)范各項(xiàng)業(yè)務(wù)；第三層次是應(yīng)用指南，解決操作性問(wèn)題。在準(zhǔn)則類別上分為三類，第一類是普遍適用的一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，如固定資產(chǎn)、職工薪酬等；第二類是針對(duì)特殊行業(yè)或特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，如金融工具、股份支付等；第三類是專門(mén)規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題的報(bào)告準(zhǔn)則，如合并財(cái)務(wù)報(bào)表等；在準(zhǔn)則項(xiàng)目上，從過(guò)去偏重工商企業(yè)的17項(xiàng)準(zhǔn)則，擴(kuò)展到橫跨金融、保險(xiǎn)、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域的39項(xiàng)準(zhǔn)則，覆蓋了各類企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，填補(bǔ)了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的空白。新準(zhǔn)則體系基本以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為藍(lán)本構(gòu)建，兩者相比，在體系安排及條目和名稱上基本相

3、同，整體上可以一一對(duì)應(yīng)，其中根據(jù)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特色，將有些內(nèi)容在新準(zhǔn)則中進(jìn)行了分拆或合并，如：將IAS39金融工具確認(rèn)和計(jì)量的內(nèi)容進(jìn)行分拆，其中涉及終止確認(rèn)的內(nèi)容單獨(dú)列為CAS23金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移；套期會(huì)計(jì)的內(nèi)容單獨(dú)列為CAS24套期保值；債務(wù)重組的內(nèi)容單獨(dú)列為CAS12債務(wù)重組。（二）準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)比較新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照國(guó)際通行規(guī)則，在會(huì)計(jì)目標(biāo)上，從以滿足政府需要為主轉(zhuǎn)為以滿足投資者需要為主；在會(huì)計(jì)信息的透明度上，從強(qiáng)調(diào)內(nèi)部使用轉(zhuǎn)為公開(kāi)披露；在會(huì)計(jì)選擇上，從政府宏觀選擇為主轉(zhuǎn)為企業(yè)微觀選擇為主；在會(huì)計(jì)與稅務(wù)的關(guān)系上，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則服從于稅務(wù)法規(guī)轉(zhuǎn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)法規(guī)適當(dāng)分離；在會(huì)計(jì)要素定義上，明確規(guī)定了有關(guān)會(huì)

4、計(jì)要素的確認(rèn)條件，突出強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的真實(shí)性和可靠性；在會(huì)計(jì)計(jì)量上，既堅(jiān)持歷史成本原則，又引入了公允價(jià)值。中國(guó)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)都認(rèn)為，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，但兩者在極少數(shù)問(wèn)題上尚存在差異，包括：資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露以及部分政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理。這些問(wèn)題，將是今后趨同過(guò)程中要重點(diǎn)溝通和解決的。（三）金融準(zhǔn)則分析p p p 新準(zhǔn)則的實(shí)施為建立完全競(jìng)爭(zhēng)的金融市場(chǎng)搭建了國(guó)際化的制度平臺(tái)。新準(zhǔn)則中針對(duì)銀行業(yè)的主要是四個(gè)金融工具準(zhǔn)則，即：CAS22金融工具確認(rèn)和計(jì)量CAS23金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移CAS24套期保值CAS37金融工具列報(bào)上述準(zhǔn)則基本

5、復(fù)制了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后的39號(hào)和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的第7號(hào)，而IAS39和IFRS7是根據(jù)國(guó)際發(fā)達(dá)成熟的金融市場(chǎng)制訂的，可以說(shuō)我國(guó)金融工具的準(zhǔn)則走在了金融市場(chǎng)發(fā)展的前面，順應(yīng)了金融工具和金融交易日益復(fù)雜的發(fā)展趨勢(shì)，同時(shí)也對(duì)金融機(jī)構(gòu)提出了挑戰(zhàn)。新準(zhǔn)則對(duì)銀行的影響主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是要按交易目的對(duì)金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分類；二是對(duì)交易類資產(chǎn)負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量，按市價(jià)反映其經(jīng)濟(jì)價(jià)值，并將市價(jià)波動(dòng)立即確認(rèn)為損益；三是按現(xiàn)金流折現(xiàn)法對(duì)貸款等資產(chǎn)逐筆計(jì)提減值準(zhǔn)備；四是原屬表外業(yè)務(wù)的衍生工具納入表內(nèi)反映；五是對(duì)于金融工具的合約內(nèi)容、風(fēng)險(xiǎn)管理等非財(cái)務(wù)信息要進(jìn)行充分披露。這些都要求金融機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)管理必須建立

6、在充分的市場(chǎng)信息、完善的風(fēng)險(xiǎn)管理、先進(jìn)的信息系統(tǒng)等基礎(chǔ)上。二、開(kāi)發(fā)銀行執(zhí)行準(zhǔn)則的適用性分析p p p 鑒于執(zhí)行準(zhǔn)則的條件與成本，目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅要求上市公司執(zhí)行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。國(guó)資委副主任李偉在準(zhǔn)則發(fā)布會(huì)上表示要結(jié)合中央企業(yè)的實(shí)際情況，力爭(zhēng)在2022年底之前全面執(zhí)行。開(kāi)發(fā)銀行作為開(kāi)發(fā)性金融機(jī)構(gòu)，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)金融化程度大幅提高的環(huán)境下，將從完全的國(guó)家賬戶轉(zhuǎn)向國(guó)家賬戶與銀行賬戶分賬經(jīng)營(yíng)的模式，并可能以銀行賬戶為主，其面臨的主要客戶群已擬實(shí)施新準(zhǔn)則。在這種情況下，開(kāi)發(fā)銀行研究并執(zhí)行新準(zhǔn)則體系成為必然。（一）制度建設(shè)方面近年來(lái)，外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境已將開(kāi)發(fā)銀行推入了充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)，開(kāi)發(fā)銀行沒(méi)有“等”、“靠”、

7、“要”，而是主動(dòng)調(diào)整面對(duì)，經(jīng)過(guò)歷次信貸改革，已在競(jìng)爭(zhēng)中取得了市場(chǎng)份額，支持了國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展。同時(shí)積極致力于金融市場(chǎng)改革，通過(guò)管理資產(chǎn)、證券化等業(yè)務(wù)成為貸款二級(jí)市場(chǎng)的領(lǐng)軍者，在這些市場(chǎng)化業(yè)務(wù)的開(kāi)拓中，陳元行長(zhǎng)一開(kāi)始就要求引入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使業(yè)務(wù)運(yùn)作、會(huì)計(jì)政策選擇、信息披露國(guó)際化。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布后，我國(guó)大中型銀行都將執(zhí)行，它們既是開(kāi)發(fā)銀行主要合作伙伴，又是競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，將促使開(kāi)發(fā)銀行使用同樣的商業(yè)語(yǔ)言即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。另外，大部分央企是開(kāi)發(fā)銀行重要的貸款客戶，如央企在2022年前執(zhí)行新準(zhǔn)則，開(kāi)發(fā)銀行從貸款評(píng)審和信貸管理的角度也必須對(duì)新準(zhǔn)則進(jìn)行深入研究。（二）風(fēng)險(xiǎn)管理方面 相對(duì)于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，新準(zhǔn)則引入的金融工具分

8、類、公允價(jià)值計(jì)量等都是全新內(nèi)容，會(huì)計(jì)報(bào)表不再象歷史成本法下那樣一成不變，而是隨著市場(chǎng)時(shí)好時(shí)壞地波動(dòng)。為盡量避免大起大伏，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債及其風(fēng)險(xiǎn)的管理、計(jì)量和披露提出了更高要求。1.證券投資組合管理。新準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)四分類中，需要銀行進(jìn)行判斷和管理的是投資分類，因?yàn)橥顿Y可按意圖分為交易類和持有到期類，前者以公允價(jià)值計(jì)量，市價(jià)波動(dòng)立即確認(rèn)為損益，后者以攤余成本計(jì)量，價(jià)值相對(duì)穩(wěn)定，可提取減值準(zhǔn)備，且新準(zhǔn)則要求不能將歸為持有到期的債券隨意出售。對(duì)此，銀行在進(jìn)行證券投資組合管理時(shí)必須在保持流動(dòng)性時(shí)同時(shí)要避免市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的影響。目前，開(kāi)發(fā)銀行投資產(chǎn)品中，由于占比較少，對(duì)于這些投資性資產(chǎn)，無(wú)論如何分類可能對(duì)開(kāi)發(fā)銀

9、行整體損益影響不大，但從部門(mén)考核或產(chǎn)品考核的角度，要加強(qiáng)管理、科學(xué)分類。2.貸款利率管理。隨著我國(guó)金融改革深化，人民幣利率和匯率市場(chǎng)化的不斷推進(jìn)，交易類資產(chǎn)負(fù)債的市價(jià)波動(dòng)將加大，即使是以攤余成本計(jì)量的貸款，由于大部分是浮動(dòng)利率，其賬面價(jià)值和利息收入也將受到利率變動(dòng)影響。所以，在利率市場(chǎng)化后，資產(chǎn)負(fù)債管理要重點(diǎn)研究貸款如何定價(jià)，如何設(shè)定利率等問(wèn)題。 3.減值準(zhǔn)備管理。減值準(zhǔn)備主要是對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量，與巴塞爾協(xié)議規(guī)定的預(yù)期損失率等概念不同，新準(zhǔn)則采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法逐筆計(jì)提，目的在于真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，合理確定準(zhǔn)備這一財(cái)務(wù)資。開(kāi)發(fā)銀行目前是按貸款五級(jí)分類來(lái)計(jì)提準(zhǔn)備的，如執(zhí)行新準(zhǔn)則，需制訂新的判斷標(biāo)準(zhǔn)，

10、要客戶經(jīng)理逐筆判斷，將加大工作量，可能還需要一個(gè)信息系統(tǒng)支持來(lái)完成。同時(shí)，由于開(kāi)發(fā)銀行貸款具有長(zhǎng)期大額的特點(diǎn)，加之利率又是浮動(dòng)的，未來(lái)現(xiàn)金流量如何確定需要研究。4.套期保值管理。為減少利率或匯率變化導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)告波動(dòng)，人民幣套期保值業(yè)務(wù)將相應(yīng)開(kāi)展，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中專門(mén)有一項(xiàng)準(zhǔn)則是套期會(huì)計(jì)。如果銀行套期業(yè)務(wù)符合此準(zhǔn)則的要求，則可將套期工具與被套期項(xiàng)目的價(jià)值波動(dòng)相抵，但這些要求相當(dāng)嚴(yán)格，涵蓋了銀行資產(chǎn)負(fù)債管理、風(fēng)險(xiǎn)管理的過(guò)程。開(kāi)發(fā)銀行要達(dá)到套期的目的，必須加強(qiáng)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理程序和系統(tǒng)支持。5.估值技術(shù)的管理。金融工具準(zhǔn)則的一個(gè)核心內(nèi)容是公允價(jià)值計(jì)量，交易類資產(chǎn)負(fù)債和可供出售類資產(chǎn)都必須用公允價(jià)值計(jì)量。

11、公允價(jià)值實(shí)際上就是市場(chǎng)價(jià)值，即市價(jià)。如果有活躍市場(chǎng)的公開(kāi)報(bào)價(jià)，是公允價(jià)值的最佳確定金額。但金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)采用估值技術(shù)確定，估值技術(shù)面臨模型的選擇、參數(shù)的假設(shè)等，主觀性大、預(yù)見(jiàn)性強(qiáng)，需要較高的管理水平。目前開(kāi)發(fā)銀行需要以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)比例不大，但隨著金融改革深化，金融資產(chǎn)交易越來(lái)越活躍，將以公允價(jià)值計(jì)量為主導(dǎo)，開(kāi)發(fā)銀行應(yīng)提前做好技術(shù)、人員方面的準(zhǔn)備。（三）實(shí)施影響方面有效市場(chǎng)理論認(rèn)為，會(huì)計(jì)政策的改變并不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，因而企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值也不會(huì)受影響。但事實(shí)證明，會(huì)計(jì)政策及其變化會(huì)首先影響管理者，管理者很可能改變企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)策略，從而影響企業(yè)價(jià)值。而且，如果這

12、些改變是不利的，并影響到投資者，那么投資者可能通過(guò)股東大會(huì)等施加壓力。這說(shuō)明，會(huì)計(jì)政策的改變雖然不影響企業(yè)現(xiàn)金流量，但對(duì)企業(yè)還是會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果的。以開(kāi)發(fā)銀行為例，若實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將對(duì)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生以下影響，這種影響會(huì)使管理層進(jìn)行不同的經(jīng)營(yíng)決策。1.從總體上看，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，開(kāi)發(fā)銀行按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的年報(bào)數(shù)據(jù)結(jié)果可視同為實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)果，與原國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則比較，年報(bào)利潤(rùn)每年都要調(diào)高，主要原因在于準(zhǔn)備金政策不同。按年報(bào)數(shù)據(jù)結(jié)果，貸款凈額增加，企業(yè)價(jià)值提高。2.在資產(chǎn)分類及公允價(jià)值影響方面，由于開(kāi)發(fā)銀行絕大部分資產(chǎn)是貸款，可按攤余成本核算，交易性資產(chǎn)僅占0.1%，主要是國(guó)債和少量衍

13、生金融工具，公允價(jià)值的變動(dòng)對(duì)開(kāi)發(fā)銀行總體的資產(chǎn)負(fù)債及收益影響不大。（四）信息披露方面由于金融工具日益復(fù)雜且形式多樣，為使投資者更多地了解金融工具風(fēng)險(xiǎn)和收益，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一方面將衍生工具等從表外拿到表內(nèi)，另一方面專門(mén)制訂了金融工具列報(bào)準(zhǔn)則，要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露更多的非財(cái)務(wù)信息，包括風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的說(shuō)明，估值技術(shù)中的相關(guān)假設(shè)（如提前還款率、預(yù)計(jì)信用損失率、折現(xiàn)率等），金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、貨幣風(fēng)險(xiǎn)信息及與敏感性分析p p p 相關(guān)的信息等等?？傊鹑诠ぞ吡袌?bào)準(zhǔn)則的規(guī)定，將使銀行風(fēng)險(xiǎn)管理流程、內(nèi)部控制流程等透明化、公開(kāi)化，所以財(cái)務(wù)報(bào)告已不僅僅是披露財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，重要的是披露銀行相應(yīng)的內(nèi)

14、部管理手段和流程，整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制必須由銀行前中后臺(tái)共同完成。（五）審計(jì)認(rèn)定方面 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)公司進(jìn)行報(bào)表審計(jì)和出具審計(jì)意見(jiàn)的基本依據(jù)。開(kāi)發(fā)銀行從2000年開(kāi)始就聘請(qǐng)國(guó)際知名會(huì)計(jì)公司嚴(yán)格按照國(guó)際、國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)1998年以來(lái)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行外部獨(dú)立審計(jì)，至今已取得連續(xù)8年的審計(jì)調(diào)整報(bào)表和無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。由于新準(zhǔn)則實(shí)施前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致，導(dǎo)致按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露的年報(bào)數(shù)據(jù)與按照國(guó)內(nèi)制度編制的會(huì)計(jì)報(bào)表存在差異。財(cái)政部新頒會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面實(shí)施旨在縮小甚至消除這一差距。但是，國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則審計(jì)與國(guó)際準(zhǔn)則審計(jì)不能相互代替，開(kāi)發(fā)銀行目前仍需聘請(qǐng)會(huì)計(jì)公司對(duì)國(guó)內(nèi)、國(guó)際兩套報(bào)表分別出具審計(jì)意見(jiàn)。（

15、六）系統(tǒng)支持方面開(kāi)發(fā)銀行現(xiàn)行核心系統(tǒng)按照行內(nèi)的會(huì)計(jì)制度設(shè)置會(huì)計(jì)參數(shù)，通過(guò)交易驅(qū)動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。如果會(huì)計(jì)制度按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行變動(dòng)，則系統(tǒng)會(huì)計(jì)參數(shù)要進(jìn)行相應(yīng)修改、增加。由于此次對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)性的內(nèi)容變動(dòng)較大，涉及資產(chǎn)負(fù)債重新分類，引入攤余成本和公允價(jià)值計(jì)量方式、逐筆計(jì)提減值準(zhǔn)備等，相應(yīng)核心系統(tǒng)會(huì)計(jì)核算功能需要改進(jìn)和升級(jí)。三、開(kāi)發(fā)銀行實(shí)施的困難及解決方案從適用性分析p p p 結(jié)果來(lái)看，開(kāi)發(fā)銀行實(shí)施新準(zhǔn)則的困難不在于財(cái)務(wù)承受能力，而主要是管理理念更新、前中后臺(tái)配合、信息系統(tǒng)跟進(jìn)，對(duì)此，開(kāi)發(fā)銀行提出以下解決方案：1.組織推動(dòng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施是一個(gè)系統(tǒng)工程，不是財(cái)會(huì)部門(mén)能夠獨(dú)自承擔(dān)的，需要相關(guān)管理部門(mén)共同配合完成，如資金、信貸、綜合計(jì)劃、信用、營(yíng)運(yùn)等相關(guān)部門(mén)，這決定是否能夠真正貫徹準(zhǔn)則要求，規(guī)范管理行為。為使開(kāi)發(fā)銀行成為成功執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的首家開(kāi)發(fā)性金融機(jī)構(gòu)，鞏固和增強(qiáng)市場(chǎng)地位，準(zhǔn)則實(shí)施需成立新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施工作組，由行領(lǐng)導(dǎo)牽頭，財(cái)會(huì)局長(zhǎng)掛帥，相關(guān)業(yè)務(wù)局專人參與，方可有效推動(dòng)。2.全員培訓(xùn)新準(zhǔn)則改變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、披露的技術(shù)和方式，并從規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向，提供了多種估值方法的選擇，需要更多的職業(yè)判斷，對(duì)習(xí)慣于傳統(tǒng)記賬模式的財(cái)會(huì)人員提出了挑戰(zhàn)。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)完整的體系，有普遍適用的具體準(zhǔn)則，也有適用于特定行業(yè)