預(yù)算管理控制功能變化研究

1、預(yù)算管理控制功能的變化研究曹林鳳 張朝宓 作者：曹林鳳，南京農(nóng)業(yè)大學計財處；張朝宓，南京大學管理學院教授。(南京農(nóng)業(yè)大學；南京大學)摘要: 長期以來預(yù)算被認為同時作用于“計劃”和“控制”兩大目標，但有不少學者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，這兩大目標之間其實存在沖突，有關(guān)預(yù)算的批評大部分集中在它的控制功能，并且發(fā)現(xiàn)嚴格的預(yù)算控制可能導(dǎo)致預(yù)算松弛而破壞其計劃功能的有效性。本文通過文獻回顧和實地調(diào)查，探討了預(yù)算管理的控制功能在全球化競爭和知識經(jīng)濟的背景下發(fā)生改變的必要性和可能性。關(guān)鍵詞:預(yù)算管理 計劃 控制一、引言改革開放以來，在歐美企業(yè)流行近百年的全面預(yù)算管理理念和方法迅速在我國傳播，2000年9月國家經(jīng)貿(mào)委發(fā)布的國

2、有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強管理的基本規(guī)范（試行）和2002年4月財政部發(fā)布的關(guān)于企業(yè)實行財務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見進一步推動了預(yù)算管理在我國大中型企業(yè)的普遍實施。但是，幾乎與此同時，西方管理學界對傳統(tǒng)預(yù)算管理發(fā)起新一輪挑戰(zhàn)，認為在全球化背景下，社會經(jīng)濟由工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟發(fā)展，企業(yè)外部環(huán)境的不確定性和競爭性明顯增強，傳統(tǒng)預(yù)算得以運行的基礎(chǔ)和前提面臨挑戰(zhàn)，難以適應(yīng)新時代的要求，因此提出了 “改進預(yù)算（Better Budgeting）”和 “超越預(yù)算（Beyond Budgeting）”的主張馮巧根超越預(yù)算的實務(wù)發(fā)展動向與評價會計研究，2005，12：15-19。 一一誠然，對許多國家企業(yè)的

3、廣泛調(diào)查顯示，90%以上的被調(diào)查企業(yè)實行預(yù)算管理 2Horngren, C.T., G. Foster & S. M. Datar. Cost Accounting: A managerial emphasis. （9 th ed.）清華大學出版社, prentice-tall international, Inc.1997.(中譯本，中國人民大學出版社，劉力等譯)。著名的“改進預(yù)算論壇 2004年由英國的CIMA (Chartered Institute of Management Accounting) 和ICAEW( Institute of Chartered accounting i

4、n England and Wales) 在倫敦共同舉辦?！睍h報告 3CIMA and ICAEW .2004.Beyond Budgeting：A Report on the Better Budgeting Forum from CIMA and ICAEW (London，UK：Chartered Institute of Management Accounting and the Institute of Chartered Accountants in England and Wales，2004，7：1-12.也明確指出，“不僅所有的（與會的引者注）組織顯示他們在運行正式的預(yù)算，

5、而且所有的人都沒有興趣去拋棄它。完全相反，人們雖然知道它引起的問題，與會者仍然重視預(yù)算系統(tǒng)，認為它是不可或缺的?！备鶕?jù)眾多中國學者的調(diào)查，預(yù)算也是企業(yè)實踐中最為常用的管理模式，尤其是大企業(yè)規(guī)范化管理的重要方式4南京大學會計學系課題組中國企業(yè)預(yù)算管理現(xiàn)狀的判斷及其評價會計研究，2001，4：15-29-5馮巧根管理會計應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究一種理論與實踐綜合的視角北京：經(jīng)濟科學出版社，2002。但是不可否認，西方理論界對預(yù)算管理的批評，對于剛剛接受預(yù)算管理思想和方法的中國學界和實務(wù)界，確實帶來了一些思維混亂，人們難免質(zhì)疑，預(yù)算管理真的有用嗎？連研究預(yù)算管理的專家也不敢貿(mào)然給出絕對的回答6王斌公

6、司預(yù)算管理研究中國財政經(jīng)濟出版社，2006，第213頁.?，F(xiàn)代企業(yè)預(yù)算管理發(fā)展至今已有近百年的歷史，預(yù)算管理的發(fā)展似乎一直伴隨著爭論，從“應(yīng)該如何做”一直爭論到“要不要做”。爭論盡管激烈，但運用預(yù)算管理的實踐依然是隨處可見。這種現(xiàn)象在各類管理工具的發(fā)展歷史中似乎也是僅此一例。這些激烈的觀念沖突引起我們極大的研究興趣，預(yù)算管理究竟是否過時，在新時期可能發(fā)生哪些變化，回答這些問題顯然為改革開放中的我國企業(yè)預(yù)算實踐所迫切需要，同時對于預(yù)算管理研究也有其理論價值。因為管理工具是否過時的爭論通常意味著對其是否仍然在管理活動中發(fā)揮作用或者被更有效的工具替代的質(zhì)疑，因此本文探討的焦點集中在預(yù)算管理的功能上。

7、傳統(tǒng)理念中預(yù)算管理的基本功能包括計劃和控制兩個方面。作為對未來組織運行目標的正式安排，至今尚未發(fā)現(xiàn)替代預(yù)算的更好機制出現(xiàn)，因此只要是有一定規(guī)模的相對穩(wěn)定的組織，預(yù)算管理作為計劃工具可能都是不可或缺的，從這個角度看預(yù)算管理顯然沒有“過時”。而預(yù)算管理的控制功能則很不同，我們不僅從文獻中發(fā)現(xiàn)，長期以來倍受批評責難質(zhì)疑的主要是預(yù)算管理的控制功能，而控制系統(tǒng)研究提供了預(yù)算管理之外的控制工具；同時我們還在實踐研究中觀察到部分企業(yè)在設(shè)計其預(yù)算體系時，不再追求預(yù)算管理同時滿足計劃和控制的需要，有些企業(yè)將預(yù)算管理的功能目標重點移向資源配置的計劃方面，以適應(yīng)不確定和快速變化的環(huán)境，而放松了預(yù)算和事后業(yè)績評價的聯(lián)

8、系，將預(yù)算控制功能讓位給其他的管理控制機制，從而降低對行為的負面影響。這種發(fā)現(xiàn)雖然還很粗淺，但在一定程度上調(diào)節(jié)了“超越預(yù)算”和“改進預(yù)算”的不相容性。因為從預(yù)算管理的控制功能角度看，這類創(chuàng)新實踐體現(xiàn)的是“超越”；而從預(yù)算管理的計劃功能角度看，體現(xiàn)的正是“改進”。本文的重點放在對預(yù)算管理控制功能的分析，拋磚引玉，供感興趣的學者和實務(wù)界同行進一步探討。預(yù)算管理的控制功能認識（一）傳統(tǒng)預(yù)算管理理念預(yù)算管理是利用預(yù)算對企業(yè)內(nèi)部各部門、各單位的各種財務(wù)及非財務(wù)資源進行分配、考核、控制，以便有效地組織和協(xié)調(diào)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，完成既定的經(jīng)營目標，是將企業(yè)的決策目標及其資源配置用預(yù)算的方式加以量化，以達到企

9、業(yè)資源的有效配置，是實現(xiàn)企業(yè)目標，提高生產(chǎn)效率的企業(yè)管理活動或過程的總稱(財企2002102號 參見財政部2002年4月10日頒布的關(guān)于企業(yè)實行財務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見 財企2002102號。)。從定義中我們不難看出，預(yù)算管理的基本功能是確定組織未來行動目標并為之配置資源的計劃工具。但是在傳統(tǒng)預(yù)算管理理念中，預(yù)算同時是組織管理控制的工具。在眾多的管理會計教材中都可以看到，人們期望組織能夠通過預(yù)算管理獲得“計劃、控制和協(xié)調(diào)”三方面的好處 7Horngren，C.T.，G.L.Sundem & W.O.Stratton. Introduction to Management Accounting ，

10、2002，(12th ed.)， Prentice Hall.。在這里，計劃指的是“迫使管理者思想超前，事先對變化的情況作出預(yù)測和準備”；控制指的是“預(yù)算提供判斷以后業(yè)績結(jié)果的最好框架”；而協(xié)調(diào)指的是通過預(yù)算活動實現(xiàn)組織上下及各職能部門之間目標和行動的協(xié)調(diào)。顯然計劃和控制是最基本的預(yù)算功能。實踐中，很多企業(yè)的預(yù)算管理強調(diào)控制作用超過其計劃作用，甚至某些組織管理者僅把預(yù)算管理當作控制下級部門業(yè)績的手段。Michael Schiff & Arie Y. Lewin早在1970年8Schiff , M., & A. Y. Lewin. The impact of people on budgets.

11、 Accounting Review，1970：259-268就曾指出，“傳統(tǒng)的預(yù)算用綜合的預(yù)計財務(wù)報告反映未來年度的公司計劃。由于這些計劃成為計量未來業(yè)績的原則而作為控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)，從而財務(wù)預(yù)算具有雙重的作用。事實上，預(yù)算越來越被看作控制（而不是計劃）的同義詞?！?這些論述清楚地表明，預(yù)算管理在組織中的作用經(jīng)歷了從強調(diào)計劃功能到強調(diào)控制功能的演化。杰羅爾德L齊默爾曼在強調(diào)“相互替代作用”時說9杰羅爾德L.齊默爾曼.決策與控制會計（中譯版，邱寒等譯）.東北財經(jīng)大學出版社，2000，第4頁與第291頁.，“在提高會計系統(tǒng)的決策制定能力的同時，往往會削弱其作為一項控制工具的效率。同樣地，將會計系統(tǒng)

12、當作控制工具也會影響會計系統(tǒng)作為決策制定工具的效率”。他認為，“正由于預(yù)算體系要為幾種不同的目標服務(wù)，因此在設(shè)計一個預(yù)算體系以及當一個預(yù)算體系發(fā)生變動之時，必然會產(chǎn)生一定的相互影響和相互替代作用”。這似乎提示我們強調(diào)預(yù)算的控制功能可能削弱它預(yù)測和規(guī)劃未來的計劃作用。Schiff & Lewin8明確指出“由于作為控制工具使用，預(yù)算越來越成為行為科學研究者批評的重點?！保ǘ鹘y(tǒng)預(yù)算管理控制功能的批評和討論在早期的預(yù)算批評者中，最有影響的可能就是阿吉里斯（Argyris） Argiris, C., 1952. The impact of budgets on people. (NY: The

13、controllership fundation) 由于時間遠久，無法見到原著，這個領(lǐng)域的許多文獻提及這部著作。，他在1952年報告了一項預(yù)算過程的實地調(diào)查。這個調(diào)查發(fā)現(xiàn)完成預(yù)算的壓力產(chǎn)生了種種行為問題，其中包括增加了下級的壓力感，助長工人和管理者的對立，使管理者采取對公司而言短視的眼光等。阿吉里斯觀察到管理者在預(yù)算中使用的不同方式，如參與和偽參與對行為的不同影響。他極力推崇參與式的預(yù)算模式，從而引發(fā)了學術(shù)界對預(yù)算參與以及相關(guān)行為的長達半個世紀的討論。今天很多組織都一定程度采用了參與預(yù)算的方法，但是除了增加預(yù)算編制過程的時間之外，對于改善預(yù)算控制效果的作用似乎并不明顯。1972年，霍普伍德(H

14、opwood)發(fā)表了他的著名論文會計數(shù)據(jù)在業(yè)績評價中作用的經(jīng)驗研究 Hopwood, A. G. (1972). An empirical study of the role of accounting data in performance evaluation. Journal of Accounting Research, 10, 156-182. 這篇文章在學術(shù)界影響廣泛，但是我們也只是間接地從其它學者的文章中看到。，將業(yè)績評價模式根據(jù)是否依靠預(yù)算和是否考慮會計數(shù)據(jù)分為四類，他發(fā)現(xiàn)“預(yù)算約束型”（即感受預(yù)算在評價中高度重要）模式與增加的工作緊張感、厭惡同行關(guān)系以及部門的規(guī)模相聯(lián)系，他推

15、斷在業(yè)績評價中高度強調(diào)預(yù)算（與強調(diào)成本、顧客服務(wù)以及創(chuàng)新相比較）會導(dǎo)致更高的數(shù)據(jù)操縱、不信任、敵對態(tài)度以及決策的功能失調(diào)，他認為這些行為對業(yè)績有負面的影響。他的論文引發(fā)了隨后幾十年有關(guān)業(yè)績評價模式的討論。80年代的預(yù)算研究反映了代理理論的影響。研究者關(guān)注信息不對稱和報酬制度設(shè)計等因素對預(yù)算行為的影響，但是倍受關(guān)注的魏茨曼 Weitzman M.L. 1976. The new soviet incentive model. Bell Journal of Economics 7(Spring): 251 257。這篇文章我們無法讀到，但是從眾多學者文章中可以感受到它的影響。真實導(dǎo)向（truth

16、-inducing）的激勵計劃模型等研究成果在實踐中并沒有得到廣泛采納。90年代以來的預(yù)算管理研究，引入了戰(zhàn)略與預(yù)算模式以及行為影響關(guān)系的思考10Abernethy, M. A.& P. Brownell.The role of budgets in organizations facing strategic change: an exploratory study.Accounting, Organizations and Society, 1999，24: 189-204.，同時借用了社會學和心理學的一些理論和方法，從各種角度研究如何克服預(yù)算控制中的負面行為 11Covaleski, M

17、. A., J. H. Evans III, J. L. Luft & M. D. Shields. Budgeting Research: Three Theoretical Perspectives and Criteria for Selective integration. Journal of Management Accounting Research, 2003，vol.15: 3-49.，研究成果更加豐富多彩 參見張朝宓，熊焰韌2006當代管理會計研究北京大學出版社。但是從問題的反復(fù)提出可見，有關(guān)預(yù)算的爭論其實主要圍繞著它的控制功能展開，幾十年來，如何解決預(yù)算控制的負面行為問題

18、仍然是實踐中的難題，并沒有得到徹底解決。20世紀90年代，針對傳統(tǒng)預(yù)算管理顯露的越來越多的弊端，有學者提出了超越預(yù)算思想，“超越預(yù)算”派主張只將預(yù)算的作用、內(nèi)容和范圍局限在對現(xiàn)金流量的預(yù)測和計劃上，而傳統(tǒng)預(yù)算的控制與激勵作用則由其他的績效管理制度來替代 12Hansen, S. C., D. T Otley and W. A Van der Stede. Practice Developments in Budgeting: An Overview and Research Perspective. Journal of Management Accounting Research, 2003

19、，15: 95-117.。超越預(yù)算理論的早期倡導(dǎo)者13John FanningBudgeting：Evolution or RevolutionAccounting，2000，10：45-68指出，超越預(yù)算理論發(fā)展經(jīng)歷了兩個階段：第一階段主要是對預(yù)算與其他的戰(zhàn)略管理方法進行比較、回顧，人們發(fā)現(xiàn)除了財務(wù)預(yù)算預(yù)測功能之外，預(yù)算管理并不比其他戰(zhàn)略管理方法更有效，于是得出結(jié)論應(yīng)放棄預(yù)算的業(yè)績管理職能，并用一個整合了多種方法的更有效率、更富成果的管理控制系統(tǒng)代替?zhèn)鹘y(tǒng)的預(yù)算管理。超越預(yù)算理論發(fā)展的第二個階段主要是研究如何整合現(xiàn)有的各具特色的管理控制方法，使組織的預(yù)測、業(yè)績評價和激勵機制更加有效。從以上闡述

20、中可以看到，超越預(yù)算的早期主張是針對預(yù)算控制功能的批評，而并非徹底否定預(yù)算。但是，隨后的觀點越來越偏激，有人提出解決預(yù)算過程內(nèi)在矛盾的唯一的方式，就是把它完全打碎，將企業(yè)從預(yù)算（及其博弈與誤傳信息的文化）的桎梏中解放出來這樣的觀點似乎代表當前人們對超越預(yù)算的理解預(yù)算管理的思想和方法已經(jīng)過時，應(yīng)該徹底拋棄。而改進預(yù)算理論認為預(yù)算處于管理控制的核心地位不可動搖，主張利用新的管理理念和信息技術(shù)來彌補傳統(tǒng)預(yù)算的弊端。如作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算、持續(xù)改進預(yù)算、戰(zhàn)略預(yù)算等，它們強調(diào)的主要是通過技術(shù)的更新來改進預(yù)算的計劃和配置資源的能力，超出本文討論范圍。值得一提的是，看似針鋒相對的“超越預(yù)算”和“改進預(yù)算”的主張是由

21、同一組織CAM-I CAM-I (The Consortium of Advanced Management, International )是美國某些行業(yè)組織、大的職業(yè)會計公司和政府機構(gòu)聯(lián)合贊助的成立于上世紀70年代的研究開發(fā)組織。 每個贊助單位對該組織有年度的資助，同時還會為自己感興趣的項目提供額外的捐助。該組織主要資助的項目有高級制造技術(shù)以及由此產(chǎn)生的成本計算。成立之初CAM-I是The Computer-Aided Manufacturing, International的簡稱，之后改為 The Consortium of Advanced Manufacturing, Interna

22、tional，目前又將制造擴展到一般管理，可見該組織的發(fā)展歷程。發(fā)起的兩組研究提出的。Hansen等三位學者12指出，雖然改進預(yù)算研究更集中于計劃，超越預(yù)算研究更集中于業(yè)績評價，不過它們享有共同的理念，即傳統(tǒng)預(yù)算管理基本上與當今快速變化的、不確定的環(huán)境不相適合。2004年3月，英國的CIMA 和ICAEW兩大會計實務(wù)工作者團體在倫敦共同舉辦了“改進預(yù)算論壇”會議，表現(xiàn)了實務(wù)界對預(yù)算管理現(xiàn)狀和前景的共同關(guān)注。圓桌會議討論報告指出， “預(yù)算正在演變，而不是正在被廢棄。雖然它已經(jīng)改變，但是這種變化既不是戲劇性的（dramatic），也不是激進式的(radical)。相反，我們已經(jīng)目擊了漸進式的改善（

23、incremental improvements），預(yù)測已經(jīng)變成對付持續(xù)變化的環(huán)境的重要工具?！睆臅h文件我們似乎可以得到三點結(jié)論，第一，人們知道預(yù)算可能引起的問題；第二，目前還沒有其他工具能夠替代預(yù)算；第三，預(yù)算正在根據(jù)各公司的實際需要而漸進地變化。這些觀點對我們認識中國企業(yè)的預(yù)算實踐并預(yù)測未來發(fā)展很有借鑒意義。（三）預(yù)算僅僅是可供選擇的控制機制中的一種根據(jù)14Shields, MD.Research in Management Accounting by North Americans in the 1990s. Journal of Management Accounting Resea

24、rch，1997:3-61的文獻研究，在上個世紀末的管理會計研究成果中一半以上的主題涉及管理控制系統(tǒng)，出現(xiàn)頻率最多的主題分別是“激勵”、“預(yù)算”和“業(yè)績評價”。而根據(jù)潘飛和沈紅波 潘飛，沈紅波，2005，管理會計研究面臨的機遇和挑戰(zhàn)，工作文稿。對近5年來的中美管理會計文獻進行的比較研究，美國學者有關(guān)管理控制系統(tǒng)主題的文獻占到研究成果的70%以上。借助于經(jīng)濟學、社會學、心理學和組織行為學等領(lǐng)域的理論和方法，這些年來管理控制理論研究取得很多成果，也提出了不少創(chuàng)新的管理控制工具。這些研究成果為預(yù)算管理分離其“計劃”和“控制”功能，讓某些預(yù)算不作為控制工具而僅僅發(fā)揮計劃作用，作了很多必要準備。早在19

25、72年，霍普伍德(Hopwood)就把業(yè)績評價模式分為四類，依靠預(yù)算作為業(yè)績評價基礎(chǔ)的模式只是其中一種，在他之后的這一研究流派進行了長達幾十年的調(diào)查研究，雖依然結(jié)論各異，但是都發(fā)現(xiàn)并非所有企業(yè)同樣使用預(yù)算作為業(yè)績評價的基礎(chǔ)。Kim Langfield Smith 15Smith, Kim Langfield. Management control system and strategy: a critical review. Accounting, Organizations and Society，1997: 207-232.和Whitley, R 16Whitley, R. Firms,

26、institutions and management control: the comparative analysis of coordination and control systems. Accounting, Organizations and Society, 1999，24: 507-524.都指出，根據(jù)控制系統(tǒng)的不同特征（控制通過正式的規(guī)則和程序被強制實施的程度，控制跨分部作業(yè)被實施的程度;分部成員在實施控制中的影響和參與的程度;由控制系統(tǒng)在評價業(yè)績和決定獎懲中使用信息的范圍），可以把控制系統(tǒng)分為不同類型，如官僚層級（bureaucratic）控制、結(jié)果（output）控制、

27、授權(quán)（delegated）控制和家長式（patriarchal）控制。這些不同類型控制系統(tǒng)的使用及其有效性反映了不同類型組織和公司的主要差異。因此可以知道，組織可供選擇的控制機制是十分豐富的。在近年來的管理會計和控制系統(tǒng)研究中，討論了很多可以替代預(yù)算控制的機制，例如，財務(wù)和非財務(wù)指標結(jié)合的業(yè)績評價以及相對業(yè)績評價等方法，可以在一定程度上減少業(yè)績評價對預(yù)算指標的依靠，從而降低預(yù)算控制對組織行為的負面效應(yīng)。非財務(wù)指標在業(yè)績評價中的運用已經(jīng)受到廣泛重視，并在此基礎(chǔ)上發(fā)展出“平衡計分卡”。根據(jù)大量研究成果，組織的背景與環(huán)境因素、發(fā)展戰(zhàn)略、治理結(jié)構(gòu)、以往的財務(wù)業(yè)績等很多因素都會影響財務(wù)和非財務(wù)指標在業(yè)績

28、評價和CEO報酬契約中權(quán)重17Ittner, C.D., D. F. Larcker and M. V. Rajan. The choice of performance measures in annual bonus contracts. The Accounting Review, 1997，vol.72 (2): 231-255.，例如集權(quán)企業(yè)比分權(quán)企業(yè)可能更多使用財務(wù)指標，進攻型的企業(yè)比防守型可能更關(guān)注非財務(wù)指標，規(guī)模較小的企業(yè)可能更關(guān)注內(nèi)部運行指標等18Gosselin,M. An empirical study of performance measurement in manu

29、facturing firms. International Journal of Productivity and Performance Management，2005：419.，。由于預(yù)算是未來組織運行的正式的財務(wù)安排，因此對于更需要強調(diào)非財務(wù)業(yè)績評價的組織而言，或許預(yù)算并不是理想的控制工具。至于相對業(yè)績評價方法，根據(jù)James R. Frederickson 19Frederickson, J. R. Relative performance information -the effects of common uncertainty and contract type on agen

30、t effort. The Accounting Review, 1992，Vol. 67(4): 647-669.回顧，早在80年代，代理理論的分析性規(guī)范研究就證明，當工作者面對某種共同的不確定時，相對業(yè)績評價可能對降低道德危機的影響是一個最優(yōu)的戰(zhàn)略。這種方法通過在工作者之間比較業(yè)績的過程，讓高層主管能夠更好地推斷某特定工作者的不可觀察的努力程度。該作者通過實驗研究發(fā)現(xiàn)，相對業(yè)績評價不僅可以通過理性經(jīng)濟人解釋，而且可以通過社會心理學對努力的激勵作用來解釋。事實上“超越預(yù)算”的早期倡導(dǎo)者正是主張用相對業(yè)績評價代替預(yù)算作為業(yè)績評價工具。由于近幾十年來，有關(guān)管理控制的理論和方法研究有非常多的進展，

31、但是還沒有看到什么管理工具能夠有效代替預(yù)算進行事前的計劃和資源配置，因此預(yù)算管理的功能目標就可能發(fā)生變化。既然預(yù)算管理的計劃功能和控制功能經(jīng)常會發(fā)生沖突，而控制組織又并不非得依靠預(yù)算工具不可，那么，分離這兩個目標，讓預(yù)算管理只承擔起它無可替代的計劃功能，用其他工具執(zhí)行控制功能，就是一個很值得考慮的選擇方案。三、企業(yè)預(yù)算管理的實踐調(diào)查（一）調(diào)查背景為了觀察中國企業(yè)的預(yù)算管理是否存在改變，以及在什么情況下發(fā)生改變，我們選擇了一些具有高科技特點的企業(yè)進行實地調(diào)查不過本文僅以這些企業(yè)作為考察預(yù)算管理可能改進的研究背景來觀察，并不試圖對整個高科技行業(yè)的預(yù)算模式做出設(shè)計和規(guī)劃，因此我們選擇調(diào)查樣本主要考慮

32、進入通道的便利，并未特別在意其代表性。，因為我們推測高科技企業(yè)最具有現(xiàn)代企業(yè)的特征，競爭激烈、風險高、所處的環(huán)境不確定性高，比較符合改進預(yù)算和超越預(yù)算提倡者所討論的環(huán)境。如果企業(yè)有背離傳統(tǒng)預(yù)算特征的表現(xiàn)，應(yīng)該在這類企業(yè)環(huán)境中比較容易發(fā)現(xiàn)。本研究采用實地訪談的方式，與樣本企業(yè)的財務(wù)或預(yù)算負責人進行探討，通常每家企業(yè)的訪談時間在2-4小時左右。一共有十家高科技企業(yè) 鑒于被調(diào)查企業(yè)的要求，在本文中隱去了所有單位的名稱，僅用字母代替。被納入了我們的研究范圍（樣本公司的分布情況概括見附表1）。（二）樣本企業(yè)預(yù)算管理情況通過與每家企業(yè)幾個小時的訪談，我們只能對被調(diào)查企業(yè)的預(yù)算情況有初步的了解，感覺到每個企

33、業(yè)的預(yù)算都有各自的特點，反映了不同企業(yè)的不同歷史、特征和管理需要。但是經(jīng)過思考和梳理，我們也從中歸納出幾個值得關(guān)注的問題，或許可以反映高科技企業(yè)在復(fù)雜和不確定的業(yè)務(wù)環(huán)境中預(yù)算管理的一些規(guī)律和特色，概述如下。預(yù)算管理的歷史和動因在我們調(diào)查的十家企業(yè)中，目前都在實施不同形式的預(yù)算管理，不過他們的發(fā)展歷史和推動力量有所不同。外商獨資企業(yè)和中外合資企業(yè)都是從開始建立就根據(jù)外部投資方的要求進行預(yù)算管理；一些新建立的高科技公司則是根據(jù)自己的發(fā)展和管理需要，逐漸摸索適合自己的預(yù)算管理模式；而對于具有國有企業(yè)背景的高科技企業(yè)，雖然他們的存續(xù)時間較長，但預(yù)算管理的起步比較晚，引進預(yù)算管理很大程度上基于上級公司或

34、者外界環(huán)境的強制要求，有的企業(yè)雖然對預(yù)算管理的必要性有一定認識，但是由于受長期計劃經(jīng)濟慣性的影響，預(yù)算管理的阻力比較大。預(yù)算內(nèi)容觀察的十家企業(yè)雖然預(yù)算內(nèi)容各不相同，反映了各自預(yù)算管理的不同需要和不同成熟程度，不過總體上感覺，這些企業(yè)編制的預(yù)算內(nèi)容與傳統(tǒng)行業(yè)相比，顯得比較簡單。很少有完整的全面預(yù)算。從業(yè)務(wù)預(yù)算來看，很少見資產(chǎn)負債表要素的預(yù)算，很多公司的利潤表要素預(yù)算也不盡完整，有些企業(yè)只有費用預(yù)算，有些企業(yè)雖然有銷售收入預(yù)算，但是沒有生產(chǎn)品種、數(shù)量預(yù)算，存貨預(yù)算和采購預(yù)算也很少見。不過雖然各家企業(yè)的預(yù)算項目內(nèi)容相對比較簡單，但是在具體的費用預(yù)算方面的細化程度還是有一定的差異。多數(shù)公司由于缺少嚴格

35、準確的消耗標準，費用預(yù)算主要通過總額反映，相對比較粗糙。但是兩家外商獨資企業(yè)，每項明細費用項目都有消耗定額，成本項目包括折舊、攤銷、資產(chǎn)減值預(yù)算，而且所有的費用增長都必須提出充分的理由，例如，如果工資增長，必須提供當?shù)匚飪r指數(shù)變動信息和平均工資水平數(shù)據(jù)；如果人員增加，那么就應(yīng)該相應(yīng)增加辦公空間、桌椅和計算機等必要設(shè)備的預(yù)算，并且編制預(yù)計資產(chǎn)負債表、預(yù)計利潤表和預(yù)計現(xiàn)金流量表。預(yù)算編制的程序和要求在我國很多企業(yè)，預(yù)算編制都要經(jīng)過幾上幾下的討價還價過程才能最終確定，這一過程往往要耗費數(shù)月時間，費時費力，最后還會產(chǎn)生很多矛盾和意見?？墒俏覀冋{(diào)查的樣本企業(yè)的預(yù)算編制過程則普遍相對比較簡單。其中有七家公

36、司都是下級制定，上級審批備案，沒有反復(fù)協(xié)商的過程。當然也有一些公司要經(jīng)過協(xié)商、上級起主要作用，一般要經(jīng)過上下兩次對接，預(yù)算指標最后由企業(yè)高層確定。不過即使在這些上級起主要作用的企業(yè)預(yù)算中，預(yù)算指標也是比較寬松的。多數(shù)公司的預(yù)算都能完成，只有三家公司的預(yù)算通常比當前業(yè)績要提高一些，不過完不成預(yù)算的可能性低于10%。總體來看，樣本企業(yè)的預(yù)算指標比較寬松，這可能與高科技企業(yè)自身的特點有著密切聯(lián)系，高科技企業(yè)的創(chuàng)新性強，主要是腦力勞動，需要相對寬松的工作和生活環(huán)境，這些公司的戰(zhàn)略重點一般都是創(chuàng)新產(chǎn)品、強調(diào)技術(shù)的先進性、設(shè)計的新穎性，以人才為中心、吸引、培養(yǎng)、留住人才，因此在預(yù)算方面這些公司更多的是注重

37、員工的創(chuàng)新能力而不是成本的節(jié)約。在預(yù)算編制的時間進度方面，多數(shù)公司采用年度指標，總額控制；也有公司的預(yù)算指標則是按項目進度定的；只有個別公司實行月度預(yù)算指標，每月編制預(yù)算。從預(yù)算單元來看，多數(shù)公司都以公司或項目為單位編制預(yù)算。從預(yù)算基準的調(diào)整頻度來看，多數(shù)公司是半年或一年調(diào)整一次。預(yù)算的執(zhí)行和評價從預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果來看，每個單位對預(yù)算管理都比較重視，在預(yù)算期結(jié)束時都要對預(yù)算執(zhí)行情況進行分析，并對主要指標進行差異分析解釋原因。但有五家企業(yè)只要解釋的原因是合理的，上級公司就會接受其結(jié)果，不再追究；他們認為完成預(yù)算是正常的、應(yīng)該的，并不會為此發(fā)放額外的獎金，通常也不鼓勵超額完成預(yù)算，認為只要實事求是的

38、預(yù)算就是最好的。其余五家則將預(yù)算完成情況與獎勵制度掛鉤，在完成預(yù)算或超額完成時會給予一定程度的獎勵，但是在完不成預(yù)算時會扣減甚至停發(fā)獎金。在預(yù)算管理發(fā)揮的主要作用方面，一家公司明確提出預(yù)算管理是為了控制成本，提高盈利；四家公司認為預(yù)算管理發(fā)揮著業(yè)績評價的重要作用，引導(dǎo)員工和下級部門增加收入，降低成本，以上五家公司的預(yù)算管理都表現(xiàn)出比較強的業(yè)績控制功能；其余五家公司認為預(yù)算管理的主要作用是進行未來運行的安排和資源（主要是人力和資金）配置，追求盡可能準確地把握市場變化和資源消耗的規(guī)律，至于運行控制、業(yè)績評價和激勵獎懲則通過其他方式進行。在我們調(diào)查的樣本企業(yè)中，雖然有些企業(yè)也采用預(yù)算控制業(yè)績，但是通

39、常并不僅僅依靠財務(wù)指標進行評價，同時也比較重視非財務(wù)業(yè)績的評價。例如軟件開發(fā)企業(yè)采用開發(fā)所花的時間和客戶滿意度來衡量不同項目組的業(yè)績；高新技術(shù)設(shè)備研發(fā)企業(yè)較關(guān)注研發(fā)所花的時間、研發(fā)出來的產(chǎn)品的質(zhì)量和客戶滿意度等方面的指標；醫(yī)藥企業(yè)對員工的考核非常注重藥品的質(zhì)量指標，同時也重視客戶的滿意度等非財務(wù)指標。根據(jù)以上資料，我們將十家企業(yè)預(yù)算管理的主要特征概括描述在附表2中。（三）企業(yè)預(yù)算管理功能模式比較及其影響因素探討盡管十家企業(yè)的預(yù)算管理內(nèi)容和方法表現(xiàn)出非常豐富多彩的變化，我們仔細辨認其規(guī)律性差異，發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)的預(yù)算管理基本上都含有預(yù)先計劃的功能目標，但是，只有一部分企業(yè)把預(yù)算的結(jié)果和事后的評價獎懲

40、聯(lián)系起來。傳統(tǒng)的預(yù)算管理模式是同時強調(diào)計劃和控制作用的，他們把預(yù)算確定的未來運行的各項預(yù)期指標作為組織運行優(yōu)劣的評價基準，因此具有業(yè)績評價和兌現(xiàn)獎懲的功能。在我們調(diào)查的高科技企業(yè)中有一部分也強調(diào)這種預(yù)算控制功能。預(yù)算和控制相結(jié)合能夠提高組織對預(yù)算管理的重視程度，但是過分關(guān)注預(yù)算的結(jié)果實現(xiàn)往往會削弱預(yù)算的事前計劃作用，造成如“預(yù)算松弛”或“短期行為”之類的功能失調(diào)行為。對于某些迫切需要準確計劃和有效規(guī)劃資源配置的組織，特別是許多跨國公司，他們在預(yù)算管理的控制和計劃功能之間進行了取舍，一定程度放棄預(yù)算的事后控制功能，強調(diào)預(yù)算的事前信息功能，鼓勵下級部門運用預(yù)算工具真實反映客觀環(huán)境和組織的變化，幫助

41、組織有效把握不確定因素的影響，從而做到應(yīng)對自如。對這類企業(yè)，一定存在相應(yīng)的其他控制機制作為預(yù)算控制的替代。當然，對于長期實施預(yù)算管理的傳統(tǒng)企業(yè)來說，任何改變都可能是有成本、阻力和副作用的。因此，我們自然需要考慮，哪些特征與預(yù)算管理的這種新的功能模式相聯(lián)系，或者說是哪些因素導(dǎo)致這種新模式產(chǎn)生。限于種種條件的限制，本文分析了組織因素（包括公司性質(zhì)、規(guī)模、組織授權(quán)模式和業(yè)務(wù)復(fù)雜性）和環(huán)境因素（主要是競爭環(huán)境的不確定性）對企業(yè)預(yù)算管理功能模式可能產(chǎn)生的影響，并采用簡單的統(tǒng)計工具進行了檢驗，得到一些有意思的結(jié)果由于樣本規(guī)模很小，本研究并不期望能找出影響企業(yè)預(yù)算管理功能選擇的所有因素，而是對那些我們發(fā)現(xiàn)到

42、的或預(yù)期可能會產(chǎn)生影響的因素進行分析以獲得一些初步的結(jié)果。公司性質(zhì)有不少研究中國管理會計發(fā)展的學者注意到公司的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對公司管理模式的影響20Firth, M. The diffusion of managerial accounting procedures in the Peoples Republic of China and the inffuence of foreign partnered joint ventures. Accounting, Organizations and Society, 1996，21(7/8)：629654.-21O Connor, N. G., C.

43、 W.Chow and A. Wu. The adoption of “Western ”management accounting/controls in China s state-owned enterprises during economic transition. Accounting, Organizations and Society, 2004，29: 349 375.，有合資經(jīng)歷的中國企業(yè)比非合資企業(yè)有更多的現(xiàn)代管理會計技術(shù)方法的運用。我們在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，在放松預(yù)算控制功能的5家公司中有2家中外合資企業(yè)和2家外商獨資企業(yè)。為什么具有外資背景的公司更可能放寬預(yù)算的控制作用，以前

44、的研究沒有關(guān)注這個問題。我們只能進行一些推測。在我們的調(diào)查中，中外合資企業(yè)和外商獨資企業(yè)都是外國公司的子公司，公司的董事長或總經(jīng)理多數(shù)由外方擔任，在公司的管理制度建設(shè)上具有很大的發(fā)言權(quán)和決定權(quán)。這些公司的母公司可以通過資本市場調(diào)整對樣本企業(yè)的投入，通過人力資源市場調(diào)整對員工的使用，從而形成很強的市場控制力量，在這樣的組織背景下員工（包括管理層）為了自己的職位和升遷機會，有動力努力工作，這種控制力有效替代了預(yù)算的控制力量。因此在這樣的企業(yè)，預(yù)算可以與業(yè)績評價和獎懲制度相對脫離，集中于其資源配置的計劃功能。公司在預(yù)算管理的過程中，更加注重資源的合理配置，預(yù)算編制有專門的表格，固定的格式，做得比較細

45、，對預(yù)算編制工作比較重視。在預(yù)算執(zhí)行過程中則相對比較寬松，當超預(yù)算時，只要進行差異分析解釋原因，而不會與獎金掛鉤。另外員工的獎金與公司（或項目）的整體業(yè)績有關(guān)，公司（項目）的業(yè)績好，則員工的獎金會增加，這在一定程度上阻止了員工的個人主義行為。公司的規(guī)模很多管理會計研究也探討公司規(guī)模對管理模式和方法（包括預(yù)算管理）運用的影響，但是看法并不完全一致。不過在業(yè)績評價領(lǐng)域財務(wù)和非財務(wù)指標的使用方面，比較普遍的看法是規(guī)模較大公司往往需要更多依靠綜合性較強的財務(wù)指標，而較小的公司，或者在較低的組織層級，比較容易使用非財務(wù)指標22Ittner, C. D. & D. F. Larcher. Determin

46、ants of Performance Measure choices in worker incentive plan. Journal of Labor Economics, 2002，Vol. 20, No. 2: 58-90.。如果這個看法能夠成立，那么我們就有理由預(yù)期，規(guī)模較大的公司在使用預(yù)算管理時，可能需要用預(yù)算的財務(wù)指標進行控制，并作為業(yè)績衡量的標準。從我們調(diào)查的企業(yè)來看，確實有這樣的傾向，采用預(yù)算控制模式的公司規(guī)模相對比較大，在調(diào)查樣本中相對規(guī)模最大的兩家公司都依靠預(yù)算管理實行業(yè)績控制，并作為獎懲標準，而相對較小的公司沒有把預(yù)算與獎懲掛鉤。不過這里規(guī)模大小僅僅指的是樣本公司，因

47、為我們無從知道整個跨國公司的大小，所以這個結(jié)論可能是有問題的。其實可能更好的解釋變量是公司的戰(zhàn)略，例如強調(diào)差異化還是成本領(lǐng)先，不過因為我們的樣本量太小，調(diào)查的深入程度有限，無法探討戰(zhàn)略問題。預(yù)算編制中的集權(quán)和分權(quán)預(yù)算管理的參與制經(jīng)過幾十年的宣傳，似乎已經(jīng)被廣泛接受，但是在實際的預(yù)算過程中，還是有集權(quán)和分權(quán)的制度差異，它主要表現(xiàn)在預(yù)算討論和最終決策的過程中23Fisher, J. G., J. R. Frederickson and S.A. Peffer. 2000. Budgeting: an experimental investigation of the effects of nego

48、tiation. The Accounting Review, 75(1) :93-114.-24 Fisher, J. G., J. R. Frederickson and S.A. Peffer. 2002. The effect of information asymmetry on negotiated budgets: an empirical investigation. Accounting, Organizations and Society, 27:2743.，這些研究成果提示我們，上級擁有最終決策權(quán)的預(yù)算中，上級對預(yù)算目標的實現(xiàn)有更強烈的要求，因此更可能把預(yù)算作為事后業(yè)績評

49、價和兌現(xiàn)獎懲的標準。我們預(yù)期，在預(yù)算改進的過程中，放松預(yù)算的控制作用，就是給下級更多決策和反應(yīng)的權(quán)限，實施分權(quán)管理的公司會降低預(yù)算對業(yè)績評價的作用，讓預(yù)算的功能集中在計劃方面。在調(diào)查中我們看到大部分企業(yè)的預(yù)算編制由下級決策，報上級批準或備案，只有3家企業(yè)有比較復(fù)雜的上下談判過程，并且最終指標由上級確定，而這三家公司都運用預(yù)算作為獎懲的依據(jù)。任務(wù)和知識的復(fù)雜性近年來有一些學者25Angelo DitilloDealing with uncertainty in knowledge-intensive firms：the role of management control systems as

50、knowledge integration mechanismsAccounting，Organizations and Society，2004，29：401-421指出，對于知識密集型公司如何控制它們的團隊，人們還缺少認識。當這類組織選擇它們的控制機制時，它們會同時面對協(xié)調(diào)和知識集成的問題。在這類公司中，一個可能影響控制系統(tǒng)選擇的因素是知識的性質(zhì)以及它的復(fù)雜性。該作者將知識復(fù)雜性劃分為計算復(fù)雜性、技術(shù)復(fù)雜性和認知復(fù)雜性三類，將管制控制機制劃分為通過面向活動的控制建立規(guī)則的機制、通過面向結(jié)果的控制建立規(guī)則的機制和通過人員/文化形式的控制工具建立規(guī)則的機制。不同類型的知識復(fù)雜性，引起了依靠這三

51、類控制中每一個和管理業(yè)績之間的不同關(guān)系。在我們調(diào)查的企業(yè)中，它們所具有的知識的性質(zhì)和復(fù)雜性同樣影響著它們預(yù)算管理的特征和目標模式的選擇。在從事軟件開發(fā)的高科技企業(yè)，每一個項目都需要很多人員的共同合作才能順利完成。它們強調(diào)團隊合作精神，并不突出個人業(yè)績，因此在這些公司的知識復(fù)雜性中，管理者主要關(guān)注認知復(fù)雜性，強調(diào)項目組之間以及項目組內(nèi)人員的溝通、交流與合作，在每一個項目組的任務(wù)復(fù)雜性中則主要表現(xiàn)為協(xié)調(diào)復(fù)雜性，因此這些企業(yè)的管理控制對象主要在于員工的能力、價值觀和信念，這些很難通過預(yù)算控制體現(xiàn)。而具有穩(wěn)定產(chǎn)品的公司，知識的復(fù)雜性主要表現(xiàn)為技術(shù)復(fù)雜性，對技術(shù)知識的集成主要在成果/業(yè)績報告上，管理控制

52、的對象主要在結(jié)果，為此，這些公司的預(yù)算管理可以通過對預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的考核，拉開員工的收入差距，以激勵員工更加努力的工作，獲取更好的業(yè)績。環(huán)境不確定性權(quán)變?yōu)榛A(chǔ)的研究在管理控制系統(tǒng)研究中有很長的傳統(tǒng)?？赡鼙蛔顝V泛研究的環(huán)境因素是不確定性，近來有許多評論認為它在管理控制系統(tǒng)設(shè)計中有基礎(chǔ)性的作用26Chenhall，RH Management control systems design within its organizational context：findings from contingency-based research and directions for the future. Ac

53、counting，Organizations and Society，2003，28(2-3)：127-168Research on the change of budgetary control function Cao Lin-feng zhang Chao-mi Nanjing Agricultural University; Nanjing UniversityAbstract: The budget was think for long time function at the same time in plan and control the two targets, but a

54、few scholars have already discovered that there exists conflict between the two targets in fact, the big part of criticize on budget concentrates in its control function, and discovered that the strict budget control may cause the budgetary slack but break the usefulness of plan function. This text

55、passes literature review and on-site inspections, inquirying into the necessity and the possibility that budgetary control function changes in the background of globalization complete and the knowledge economy.Keyword：budget plan control附錄：表1 樣本企業(yè)分布樣本企業(yè)代 碼產(chǎn)權(quán)性質(zhì)規(guī) 模業(yè)務(wù)類型外商獨資中外合資上市公司國有企業(yè)A中軟件工程B中軟件C中通訊工程D

56、中制藥E大自控系統(tǒng)F大電子器件G小網(wǎng)絡(luò)工程H小環(huán)保工程I中設(shè)備研試J中軟件表2 十家企業(yè)預(yù)算管理的主要特征預(yù)算特征ABCDEFGHIJ公司創(chuàng)建就實施預(yù)算管理預(yù)算推動來自外部力量預(yù)算體系完整預(yù)算項目細化預(yù)算編制由上級決定項目團隊為預(yù)算單元目標是降低成本提高盈利預(yù)算執(zhí)行情況與獎懲掛鉤表3：pearson相關(guān)系數(shù)（括號內(nèi)為p值）控制模式外資規(guī)模授權(quán)外資-0.60（0.067）規(guī)模0.632（0.050）-0.632（0.05）授權(quán)-0.655（0.04）0.655（0.040）-0.69（0.027）不確定性-0.60（0.067）0.20（0.058）-0.316（0.37）0.218（0.545）表4：控制模式的Logistic回歸統(tǒng)計結(jié)果自變量外資介入規(guī)模授權(quán)程度不確定