關于合并報表編制中“未確認投資損失”的計量問題

1、.：.；根據(jù)我國規(guī)定,投資者對被投資公司的責任以出資額為限,我國規(guī)定,“投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的虧損額以投資賬面價值減記至零為止。因此,將資不抵債的子公司納入合并報表范圍,其資產小于負債的部分(我們將其稱為“超額虧損)應如何處置是個關鍵問題。應該說,這個問題曾經有了答案。財政部在1999年曾在回答廣東正中會計師事務所復函(財會函字199910號)中對這個問題有了規(guī)定,即在合并報表中增設“未確認投資損失工程來表達這部分超額虧損。也就是說,在合并資產負債表中反映為合并一切者權益的減項,在合并利潤表中反映為對曾經承當超額虧損的合并凈利潤的恢復。這個規(guī)定處理了對資不抵債子公司合并的總原那么,即子公

2、司的超額虧損不確以為合并損失,但卻確以為合并股東權益的減少,這樣處置應該是很科學的。作為合并股東權益的減少,符合IAS 27號的要求,而恢復合并凈利潤,表達了股東們并不對這部分超額虧損擔任,也符合了我國的要求。但在實務處置中,由于部分合并企業(yè)對這兩個工程的含義不甚明了。所以在了解和處置中出現(xiàn)了不同程度的偏向。特別是如何計量“未確認投資損失以及其能否構成對權益法核算的影響存在不同的誤區(qū),筆者在此提出一些粗淺看法,以作引玉之磚。一、“未確認投資損失計量的立足點財政部(1999)10號文雖然規(guī)定,“這兩個工程反映母公司未確認子公司的投資虧損額。從字面上看,似乎站在母公司的立場來進展計算,現(xiàn)實上由于長

3、期股權投資構成的復雜化,機械地站在母公司立場上計算會影響合并報表有關數(shù)據(jù)的真實性,也有悖設置這兩個工程的初衷。大家都知道,由于種種緣由,投資者的長期股權投資賬面價值與在被投資單位凈資產中的份額會不一致,其中有股權投資差額的要素,也有計提減值預備的要素。因此,在被投資單位發(fā)生虧損甚至資不抵債時,投資單位未確認的損失與子公司的超額虧損往往不一致,由此產生了“未確認投資損失終究以什么數(shù)額為準的問題。財政部(1999)10號文中規(guī)定對資不抵債的子公司進展合并時在資產負債表中添加的“未確認投資損失工程為股東權益的減項,在合并利潤表中添加的該工程為加項,目的非常明確:由于投資者對這部分超額虧損是不擔任任的

4、,假設減少合并凈利潤將與有限責任公司投資者的法律責任相違背,因此,將這部分影響合并主體凈資產的部分從合并未分配利潤中分別出來而在股東權益中單列減項反映。那么很明顯,“未確認投資損失的計量根底應該是子公司的超額虧損,是投資者免責的部分,否那么這個工程的添加將令人難以了解。這個根本原那么確定以后,我們還可以進一步推定:假設投資者(包括少數(shù)股東)對被投資單位的超額虧損負有部分或全部責任(如投資者對其確認的擔保損失),那么“未確認投資損失應扣除這些要素后加以確認;假設母公司長期股權投資賬面價值曾經為零,無法再確認子公司的進一步虧損,但此時子公司并未資不抵債(如股權投資貸方差額很大,或者計提了數(shù)額較大的

5、減值預備),也就是說子公司尚未出現(xiàn)超額虧損,母公司即使有部分投資損失沒有確認,也不能在合并報表中確認“未確認投資損失,由于母公司沒有確認的損失僅受本身賬面價值所限,屬于母公司的損失并沒有超越其在子公司凈資產中的出資額,母公司沒有解除責任,仍應承當這部分損失,因此這部分賬面無法確認的損失仍應經過合并報表加以表達。至此,對于“未確認投資損失的計量問題可以得出如下初步結論:(1)“未確認投資損失金額確認的立足點是子公司的超額虧損,而不是母公司未確認的投資損失;(2)“未確認投資損失確實認金額只能是投資者的免責部分,而不一定是子公司超額虧損的全部;(3)“未確認投資損失確實認金額應該包括少數(shù)股東的免責

6、部分,由于同樣作為投資者,少數(shù)股東的投資賬面價值也是以零為限,在少數(shù)股東對被投資單位沒有特殊責任的情況下,合并報表的少數(shù)股東權益應該表達為零(1);(4)在合并報表中添加這兩個工程的前提是子公司出現(xiàn)資不抵債,否那么即使投資者賬面價值曾經為零并有部分投資損失未予確認,也不能在合并報表中出現(xiàn),不然會虛增合并凈利潤,導致會計信息的不真實。二、不同情況下“未確認投資損失工程的金額計量1.當母公司長期股權投資賬面價值曾經為零并有部分未確認的投資損失,而子公司的凈資產仍為正數(shù),合并報表時,不應增設“未確認投資損失工程,因此無該工程金額的計量問題。2.各投資者分別對子公司負有債務擔保責任而承當子公司全部超額

7、虧損。子公司資不抵債的現(xiàn)實導致債務擔保者的責任曾經非常明確,筆者以為提供擔保的投資者曾經具備了確認估計負債的條件,那么,投資者實踐上曾經確認了這部分超額虧損。但由于投資者確認的負債與子公司被擔保的債務是同一項債務,因此在合并報表中不能反復反映,應該將母公司的估計負債與相應的營業(yè)外支出相抵銷,然后再經過子公司超額虧損的自然并入將這部分曾經確認的損失在合并報表中表達出來。在這種情況下,“未確認投資損失工程應該為零。假設少數(shù)股東也負有擔保責任,應按承當?shù)某~虧損確以為少數(shù)股東本期損失,少數(shù)股東權益那么相應表達為負數(shù)。3.僅母公司對子公司承當債務擔保而承當子公司全部超額虧損。這種情況仍不確認“未確認投

8、資損失,母公司無非確認更多的估計負債而已,所以與上述處置根本一樣,但少數(shù)股東因不承當責任,因此少數(shù)股東權益應該為零,也不存在在超額虧損范圍內確認少數(shù)股東本期損失的問題。4.母公司與少數(shù)股東均不對子公司超額虧損擔任或僅負部分責任。應該說,這種情況在實務中比較普遍。也即在這種情況下,我們應該思索“未確認投資損失的金額問題。由于合并資產負債表中反映的“未確認投資損失應該是累計數(shù),而合并利潤表中的該工程數(shù)應該是本年發(fā)生數(shù),因此這兩者的數(shù)字并不是恒等的,那么,未確認投資損失的計量還要區(qū)分累計數(shù)和本年數(shù)。對此,我們又可以分別不同情況來加以討論:(1)母公司長期股權投資賬面價值與其在子公司凈資產中所擁有的股

9、權份額相等。這種情況應以子公司超額虧損作為累計未確認投資損失的數(shù)額,而本年未確認投資損失的數(shù)額那么應按超額虧損減去以前年度曾經確認的數(shù)額加以確定。例1假定A公司為B公司的母公司,擁有B公司80%的股權。B公司2001年末凈資產為-1,000萬元,其中股本為600萬元,資本公積為400萬元,未分配利潤為-2,000萬元,全部為當年發(fā)生的虧損。A公司在確認投資損失前,長期股權投資的賬面價值為800萬元,當年應該確認的投資損失應為800萬元,未確認的投資損失亦為800萬元(2,00080%-800),根據(jù)IAS 27的原那么,少數(shù)股東未確認的200萬元超額虧損(2,00020%-200)也應該由多數(shù)

10、股權吸收,因此,累計及本年“未確認投資損失的數(shù)額均應該為1,000萬元(800+200),亦即B公司的全部超額虧損。2001年末編制合并報表抵銷分錄如下(為示區(qū)別,筆者將資產負債表中的該工程稱為“累計未確認投資損失,利潤表中該工程稱為“本年末確認投資損失):借:股本 600資本公積 400累計未確認投資損失 1,000貸:投資收益 800少數(shù)股東本期收益 200本年未確認投資損失 1,000假定2002年B公司又虧損500萬元,此時超額虧損為1,500萬元,累計未確認投資損失應為1,500萬元,本年未確認投資損失為500萬元。2002年末編制合并報表抵銷分錄為:借:股本600資本公積400累計

11、未確認投資損失1,500貸:本年未確認投資損失500年初未分配利潤2,000假定2002年B公司實現(xiàn)凈利潤600萬元,此時超額虧損為400萬元,那么累計未確認的投資損失應為400萬元,本年未確認投資損失應為-600萬元(400-1,000),實踐上代表了本年不應確認的利潤。合并報表抵銷分錄如下:借:股本600資本公積400累計未確認投資損失400本年未確認投資損失600貸:年初未分配利潤2,000(2)母公司長期股權投資賬面價值大于其在子公司凈資產中所擁有的份額。這種情況普通是指母公司長期股權投資賬面價值中含有股權投資差額借方余額。在確認“未確認投資損失數(shù)額時,與情況(1)一樣,同樣應以子公司

12、超額虧損作為累計未確認投資損失的數(shù)額,本年未確認投資損失的數(shù)額按超額虧損減去以前年度曾經確認的數(shù)額加以確定。而母公司未確認的部分與子公司超額虧損的差額視作股權投資差額的提早攤銷,并作為對外支出不予抵銷。例2根本資料承例1。但A公司在確認投資損失前的賬面價值為850萬元,其中50萬元為股權投資差額。2001年末A公司確認的投資損失為850萬元,未確認的投資損失為750萬元(2,00080%-850)。編制抵銷分錄仍同例1:A公司確認的投資損失為850萬元,但僅抵銷800萬元,未抵銷部分50萬元作為合并損失處置。也有的觀念以為,A公司投資損失應該抵銷850萬元,該年未確認的投資損失應為950萬元(A公司未確認部分750萬元加少數(shù)股東未確認部分200萬元),差額作合并價差處置。但筆者以為,應該站在B公司凈資產的角度思索這個問題,A公司在B公司中的出資額是800萬元而不是850萬元,在以出資額為限承當有限責任的前提下,其免責部分應該是800萬元而不是750萬元,并且50萬元的差額是對股權轉讓者的補償本錢,不屬于內部損失,因此,未確認投資損失仍應為1,000萬元。假設2002年B公司繼續(xù)虧損,合并抵銷分錄同例1沒有區(qū)別。但假設2002年實現(xiàn)凈利潤2,500萬元,此時B公司的凈資產為1,500萬元,那么A公司確認的長期股權投資和投資收益均為1,25