關(guān)于合并報(bào)表編制中“未確認(rèn)投資損失”的計(jì)量問(wèn)題

1、.：.；根據(jù)我國(guó)規(guī)定,投資者對(duì)被投資公司的責(zé)任以出資額為限,我國(guó)規(guī)定,“投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的虧損額以投資賬面價(jià)值減記至零為止。因此,將資不抵債的子公司納入合并報(bào)表范圍,其資產(chǎn)小于負(fù)債的部分(我們將其稱為“超額虧損)應(yīng)如何處置是個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。應(yīng)該說(shuō),這個(gè)問(wèn)題曾經(jīng)有了答案。財(cái)政部在1999年曾在回答廣東正中會(huì)計(jì)師事務(wù)所復(fù)函(財(cái)會(huì)函字199910號(hào))中對(duì)這個(gè)問(wèn)題有了規(guī)定,即在合并報(bào)表中增設(shè)“未確認(rèn)投資損失工程來(lái)表達(dá)這部分超額虧損。也就是說(shuō),在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映為合并一切者權(quán)益的減項(xiàng),在合并利潤(rùn)表中反映為對(duì)曾經(jīng)承當(dāng)超額虧損的合并凈利潤(rùn)的恢復(fù)。這個(gè)規(guī)定處理了對(duì)資不抵債子公司合并的總原那么,即子公

2、司的超額虧損不確以為合并損失,但卻確以為合并股東權(quán)益的減少,這樣處置應(yīng)該是很科學(xué)的。作為合并股東權(quán)益的減少,符合IAS 27號(hào)的要求,而恢復(fù)合并凈利潤(rùn),表達(dá)了股東們并不對(duì)這部分超額虧損擔(dān)任,也符合了我國(guó)的要求。但在實(shí)務(wù)處置中,由于部分合并企業(yè)對(duì)這兩個(gè)工程的含義不甚明了。所以在了解和處置中出現(xiàn)了不同程度的偏向。特別是如何計(jì)量“未確認(rèn)投資損失以及其能否構(gòu)成對(duì)權(quán)益法核算的影響存在不同的誤區(qū),筆者在此提出一些粗淺看法,以作引玉之磚。一、“未確認(rèn)投資損失計(jì)量的立足點(diǎn)財(cái)政部(1999)10號(hào)文雖然規(guī)定,“這兩個(gè)工程反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。從字面上看,似乎站在母公司的立場(chǎng)來(lái)進(jìn)展計(jì)算,現(xiàn)實(shí)上由于長(zhǎng)

3、期股權(quán)投資構(gòu)成的復(fù)雜化,機(jī)械地站在母公司立場(chǎng)上計(jì)算會(huì)影響合并報(bào)表有關(guān)數(shù)據(jù)的真實(shí)性,也有悖設(shè)置這兩個(gè)工程的初衷。大家都知道,由于種種緣由,投資者的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與在被投資單位凈資產(chǎn)中的份額會(huì)不一致,其中有股權(quán)投資差額的要素,也有計(jì)提減值預(yù)備的要素。因此,在被投資單位發(fā)生虧損甚至資不抵債時(shí),投資單位未確認(rèn)的損失與子公司的超額虧損往往不一致,由此產(chǎn)生了“未確認(rèn)投資損失終究以什么數(shù)額為準(zhǔn)的問(wèn)題。財(cái)政部(1999)10號(hào)文中規(guī)定對(duì)資不抵債的子公司進(jìn)展合并時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表中添加的“未確認(rèn)投資損失工程為股東權(quán)益的減項(xiàng),在合并利潤(rùn)表中添加的該工程為加項(xiàng),目的非常明確:由于投資者對(duì)這部分超額虧損是不擔(dān)任任的

4、,假設(shè)減少合并凈利潤(rùn)將與有限責(zé)任公司投資者的法律責(zé)任相違背,因此,將這部分影響合并主體凈資產(chǎn)的部分從合并未分配利潤(rùn)中分別出來(lái)而在股東權(quán)益中單列減項(xiàng)反映。那么很明顯,“未確認(rèn)投資損失的計(jì)量根底應(yīng)該是子公司的超額虧損,是投資者免責(zé)的部分,否那么這個(gè)工程的添加將令人難以了解。這個(gè)根本原那么確定以后,我們還可以進(jìn)一步推定:假設(shè)投資者(包括少數(shù)股東)對(duì)被投資單位的超額虧損負(fù)有部分或全部責(zé)任(如投資者對(duì)其確認(rèn)的擔(dān)保損失),那么“未確認(rèn)投資損失應(yīng)扣除這些要素后加以確認(rèn);假設(shè)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值曾經(jīng)為零,無(wú)法再確認(rèn)子公司的進(jìn)一步虧損,但此時(shí)子公司并未資不抵債(如股權(quán)投資貸方差額很大,或者計(jì)提了數(shù)額較大的

5、減值預(yù)備),也就是說(shuō)子公司尚未出現(xiàn)超額虧損,母公司即使有部分投資損失沒(méi)有確認(rèn),也不能在合并報(bào)表中確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失,由于母公司沒(méi)有確認(rèn)的損失僅受本身賬面價(jià)值所限,屬于母公司的損失并沒(méi)有超越其在子公司凈資產(chǎn)中的出資額,母公司沒(méi)有解除責(zé)任,仍應(yīng)承當(dāng)這部分損失,因此這部分賬面無(wú)法確認(rèn)的損失仍應(yīng)經(jīng)過(guò)合并報(bào)表加以表達(dá)。至此,對(duì)于“未確認(rèn)投資損失的計(jì)量問(wèn)題可以得出如下初步結(jié)論:(1)“未確認(rèn)投資損失金額確認(rèn)的立足點(diǎn)是子公司的超額虧損,而不是母公司未確認(rèn)的投資損失;(2)“未確認(rèn)投資損失確實(shí)認(rèn)金額只能是投資者的免責(zé)部分,而不一定是子公司超額虧損的全部;(3)“未確認(rèn)投資損失確實(shí)認(rèn)金額應(yīng)該包括少數(shù)股東的免責(zé)

6、部分,由于同樣作為投資者,少數(shù)股東的投資賬面價(jià)值也是以零為限,在少數(shù)股東對(duì)被投資單位沒(méi)有特殊責(zé)任的情況下,合并報(bào)表的少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該表達(dá)為零(1);(4)在合并報(bào)表中添加這兩個(gè)工程的前提是子公司出現(xiàn)資不抵債,否那么即使投資者賬面價(jià)值曾經(jīng)為零并有部分投資損失未予確認(rèn),也不能在合并報(bào)表中出現(xiàn),不然會(huì)虛增合并凈利潤(rùn),導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不真實(shí)。二、不同情況下“未確認(rèn)投資損失工程的金額計(jì)量1.當(dāng)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值曾經(jīng)為零并有部分未確認(rèn)的投資損失,而子公司的凈資產(chǎn)仍為正數(shù),合并報(bào)表時(shí),不應(yīng)增設(shè)“未確認(rèn)投資損失工程,因此無(wú)該工程金額的計(jì)量問(wèn)題。2.各投資者分別對(duì)子公司負(fù)有債務(wù)擔(dān)保責(zé)任而承當(dāng)子公司全部超額

7、虧損。子公司資不抵債的現(xiàn)實(shí)導(dǎo)致債務(wù)擔(dān)保者的責(zé)任曾經(jīng)非常明確,筆者以為提供擔(dān)保的投資者曾經(jīng)具備了確認(rèn)估計(jì)負(fù)債的條件,那么,投資者實(shí)踐上曾經(jīng)確認(rèn)了這部分超額虧損。但由于投資者確認(rèn)的負(fù)債與子公司被擔(dān)保的債務(wù)是同一項(xiàng)債務(wù),因此在合并報(bào)表中不能反復(fù)反映,應(yīng)該將母公司的估計(jì)負(fù)債與相應(yīng)的營(yíng)業(yè)外支出相抵銷,然后再經(jīng)過(guò)子公司超額虧損的自然并入將這部分曾經(jīng)確認(rèn)的損失在合并報(bào)表中表達(dá)出來(lái)。在這種情況下,“未確認(rèn)投資損失工程應(yīng)該為零。假設(shè)少數(shù)股東也負(fù)有擔(dān)保責(zé)任,應(yīng)按承當(dāng)?shù)某~虧損確以為少數(shù)股東本期損失,少數(shù)股東權(quán)益那么相應(yīng)表達(dá)為負(fù)數(shù)。3.僅母公司對(duì)子公司承當(dāng)債務(wù)擔(dān)保而承當(dāng)子公司全部超額虧損。這種情況仍不確認(rèn)“未確認(rèn)投

8、資損失,母公司無(wú)非確認(rèn)更多的估計(jì)負(fù)債而已,所以與上述處置根本一樣,但少數(shù)股東因不承當(dāng)責(zé)任,因此少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該為零,也不存在在超額虧損范圍內(nèi)確認(rèn)少數(shù)股東本期損失的問(wèn)題。4.母公司與少數(shù)股東均不對(duì)子公司超額虧損擔(dān)任或僅負(fù)部分責(zé)任。應(yīng)該說(shuō),這種情況在實(shí)務(wù)中比較普遍。也即在這種情況下,我們應(yīng)該思索“未確認(rèn)投資損失的金額問(wèn)題。由于合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映的“未確認(rèn)投資損失應(yīng)該是累計(jì)數(shù),而合并利潤(rùn)表中的該工程數(shù)應(yīng)該是本年發(fā)生數(shù),因此這兩者的數(shù)字并不是恒等的,那么,未確認(rèn)投資損失的計(jì)量還要區(qū)分累計(jì)數(shù)和本年數(shù)。對(duì)此,我們又可以分別不同情況來(lái)加以討論:(1)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的股

9、權(quán)份額相等。這種情況應(yīng)以子公司超額虧損作為累計(jì)未確認(rèn)投資損失的數(shù)額,而本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額那么應(yīng)按超額虧損減去以前年度曾經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定。例1假定A公司為B公司的母公司,擁有B公司80%的股權(quán)。B公司2001年末凈資產(chǎn)為-1,000萬(wàn)元,其中股本為600萬(wàn)元,資本公積為400萬(wàn)元,未分配利潤(rùn)為-2,000萬(wàn)元,全部為當(dāng)年發(fā)生的虧損。A公司在確認(rèn)投資損失前,長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元,當(dāng)年應(yīng)該確認(rèn)的投資損失應(yīng)為800萬(wàn)元,未確認(rèn)的投資損失亦為800萬(wàn)元(2,00080%-800),根據(jù)IAS 27的原那么,少數(shù)股東未確認(rèn)的200萬(wàn)元超額虧損(2,00020%-200)也應(yīng)該由多數(shù)

10、股權(quán)吸收,因此,累計(jì)及本年“未確認(rèn)投資損失的數(shù)額均應(yīng)該為1,000萬(wàn)元(800+200),亦即B公司的全部超額虧損。2001年末編制合并報(bào)表抵銷分錄如下(為示區(qū)別,筆者將資產(chǎn)負(fù)債表中的該工程稱為“累計(jì)未確認(rèn)投資損失,利潤(rùn)表中該工程稱為“本年末確認(rèn)投資損失):借:股本 600資本公積 400累計(jì)未確認(rèn)投資損失 1,000貸:投資收益 800少數(shù)股東本期收益 200本年未確認(rèn)投資損失 1,000假定2002年B公司又虧損500萬(wàn)元,此時(shí)超額虧損為1,500萬(wàn)元,累計(jì)未確認(rèn)投資損失應(yīng)為1,500萬(wàn)元,本年未確認(rèn)投資損失為500萬(wàn)元。2002年末編制合并報(bào)表抵銷分錄為:借:股本600資本公積400累計(jì)

11、未確認(rèn)投資損失1,500貸:本年未確認(rèn)投資損失500年初未分配利潤(rùn)2,000假定2002年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元,此時(shí)超額虧損為400萬(wàn)元,那么累計(jì)未確認(rèn)的投資損失應(yīng)為400萬(wàn)元,本年未確認(rèn)投資損失應(yīng)為-600萬(wàn)元(400-1,000),實(shí)踐上代表了本年不應(yīng)確認(rèn)的利潤(rùn)。合并報(bào)表抵銷分錄如下:借:股本600資本公積400累計(jì)未確認(rèn)投資損失400本年未確認(rèn)投資損失600貸:年初未分配利潤(rùn)2,000(2)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。這種情況普通是指母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中含有股權(quán)投資差額借方余額。在確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失數(shù)額時(shí),與情況(1)一樣,同樣應(yīng)以子公司

12、超額虧損作為累計(jì)未確認(rèn)投資損失的數(shù)額,本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額按超額虧損減去以前年度曾經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定。而母公司未確認(rèn)的部分與子公司超額虧損的差額視作股權(quán)投資差額的提早攤銷,并作為對(duì)外支出不予抵銷。例2根本資料承例1。但A公司在確認(rèn)投資損失前的賬面價(jià)值為850萬(wàn)元,其中50萬(wàn)元為股權(quán)投資差額。2001年末A公司確認(rèn)的投資損失為850萬(wàn)元,未確認(rèn)的投資損失為750萬(wàn)元(2,00080%-850)。編制抵銷分錄仍同例1:A公司確認(rèn)的投資損失為850萬(wàn)元,但僅抵銷800萬(wàn)元,未抵銷部分50萬(wàn)元作為合并損失處置。也有的觀念以為,A公司投資損失應(yīng)該抵銷850萬(wàn)元,該年未確認(rèn)的投資損失應(yīng)為950萬(wàn)元(A公司未確認(rèn)部分750萬(wàn)元加少數(shù)股東未確認(rèn)部分200萬(wàn)元),差額作合并價(jià)差處置。但筆者以為,應(yīng)該站在B公司凈資產(chǎn)的角度思索這個(gè)問(wèn)題,A公司在B公司中的出資額是800萬(wàn)元而不是850萬(wàn)元,在以出資額為限承當(dāng)有限責(zé)任的前提下,其免責(zé)部分應(yīng)該是800萬(wàn)元而不是750萬(wàn)元,并且50萬(wàn)元的差額是對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓者的補(bǔ)償本錢,不屬于內(nèi)部損失,因此,未確認(rèn)投資損失仍應(yīng)為1,000萬(wàn)元。假設(shè)2002年B公司繼續(xù)虧損,合并抵銷分錄同例1沒(méi)有區(qū)別。但假設(shè)2002年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2,500萬(wàn)元,此時(shí)B公司的凈資產(chǎn)為1,500萬(wàn)元,那么A公司確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益均為1,25