04 資產(chǎn)減值準備與企業(yè)會計利潤操縱

1、.：.；資產(chǎn)減值預備與企業(yè)會計利潤支配經(jīng)濟環(huán)境的變化經(jīng)常會引起資產(chǎn)減值，導致資產(chǎn)的可收回價值低于賬面價值，以歷史本錢計量的資產(chǎn)價值不再具有決策相關性。為了公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)情況，向現(xiàn)實和潛在的投資者提供決策相關信息，就有，必要確認資產(chǎn)減值，調(diào)減資產(chǎn)的賬面價值。 2006年2月15號財政部公布的更是從資產(chǎn)減值預備的計提范圍、可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)范圍、計提根底以及資產(chǎn)組合計提四個方面構成了獨立的資產(chǎn)減值準那么。 資產(chǎn)減值預備的計提，有力地夯實了企業(yè)尤其是上市公司資產(chǎn)，進一步擠干了企業(yè)的業(yè)績水分。但是，資產(chǎn)減值預備的計提又可以平抑各年度間的利潤動搖。發(fā)明良好的業(yè)績籠統(tǒng)，因此也被少數(shù)企業(yè)大加利用，成為一些

2、企業(yè)支配企業(yè)利潤的“新寵。資產(chǎn)減值預備的計提仿佛“水龍頭，在會計準那么允許的范圍內(nèi)，企業(yè)相機行事，時而擰緊些，時而又放松點。緊的時候遵照了會計的謹慎性原那么。松的時候又提出各自的理由。這種不正常的景象給國家和投資者帶來了不利的影響，無疑從另一個角度呵斥了會計信息的失真，失去了其本來的意義。 一、企業(yè)運用資產(chǎn)減值預備支配利潤的常用方式 利潤支配是公司的管理層為實現(xiàn)本身的成效或?qū)崿F(xiàn)公司的市場價值最大化目的，進展會計政策的選擇，調(diào)理公司盈余的行為。資產(chǎn)減值的計提可以平抑各年度間的利潤動搖，為跨年度利潤調(diào)理留出了足夠的空間，有的企業(yè)甚至將其視為支配盈虧的“蓄水池。企業(yè)利用資產(chǎn)減值預備支配利潤的表現(xiàn)方式

3、通常有三種方式： (一)少提資產(chǎn)減值預備，添加企業(yè)利潤 TCL通訊于2003年3月29日發(fā)布了一那么的公告。公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤4 952萬元的情況。其中包括少計壞賬預備4 392萬元，少計存貨跌價預備2 813萬元。少計長期投資減值預備685萬元。TCL對此事件僅解釋為會計處置不當、會計估計不當以及會計信息傳送不及時、不真實等緣由呵斥的。而有關專業(yè)人員卻有不同看法，1999年TCL通訊虧損17 984萬元。假設2000年繼續(xù)虧損，那么將被ST。企業(yè)管理當局正是為了不被ST，才少提當年應提的資產(chǎn)減值預備4 392萬元，這違背了會計謹慎性原那么，也反映了上市公司難以擺脫年末粉飾

4、報表的情結。 (二)多提資產(chǎn)減值預備，減少企業(yè)利潤 山西焦化：其2003年三季度的每股凈收益已高達0.58元，但年報公布卻只需0.47元，其緣由是將大股東山焦集團一年以內(nèi)欠款計提壞賬預備的比例調(diào)高至極不正常的15，僅僅應收賬款壞賬預備計提比例的提高就使該公司2003年度凈利潤減少了約6954.5萬元。 (三)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值預備，添加利潤，粉飾業(yè)績 哈高科：已延續(xù)兩年經(jīng)過將以往年度曾經(jīng)計提的壞賬沖回等手段到達凈利潤不虧。2002年哈高科憑仗高達6 630.4萬元的非經(jīng)常性損益實現(xiàn)扭虧，其中沖回的壞賬預備就高達5 985.1萬元，在扣除非經(jīng)常性損益后公司2002年實踐虧損高達5 85518萬元。20

5、03年公司又故技重演，憑仗將曾經(jīng)計提的減值預備轉(zhuǎn)回等產(chǎn)生的1 187萬元非經(jīng)常性損益，實現(xiàn)凈利潤620.9萬元。假設沒有非經(jīng)常性損益的協(xié)助 。公司曾經(jīng)延續(xù)三年虧損。 二、企業(yè)運用資產(chǎn)減值預備支配利潤的緣由分析 (一)運用資產(chǎn)減值預備支配會計利潤的動因 證監(jiān)會對上市公司的上市、初次發(fā)行股票或配股都規(guī)定了一系列必備條件。企業(yè)為了發(fā)行新股或配股就有利用減值預備進展財務包裝的動機。而非上市公司為了完成承包義務或相應的考核目的，或是為了偷逃稅款或是為下年度完成經(jīng)濟目的留下空間。從而利用資產(chǎn)減值預備恣意調(diào)高利潤的情況也時有發(fā)生。 我國目前公司管理報酬契約的報酬構造通常是由固定工資、分紅獎勵構成。分紅獎勵又

6、大多與企業(yè)凈利潤掛鉤。因此企業(yè)凈利潤成為管理報酬契約制定與執(zhí)行的一個重要根據(jù)。這種報酬構造必定導致公司高管人員有動機利用會計制度允許的會計政策選擇權去選擇那些使計算出的會計利潤數(shù)字按管理報酬契約將使本身成效最大化的會計政策。這樣，公司高管人員就有劇烈支配利潤的動機，以提高本身的報酬。 (二)資產(chǎn)減值預備的可選擇空間較大 由于目前我國資產(chǎn)減值預備準那么界定模糊，靈敏性較大。在詳細操作時。更多依賴于會計人員的職業(yè)判別。在詳細實際中。資產(chǎn)減值情況、減值計提比例等環(huán)節(jié)給上市公司留有較大的盤旋余地，使得計提與轉(zhuǎn)回的操作頗具“彈性。導致企業(yè)濫提資產(chǎn)減值預備。主要表如今： 1資產(chǎn)減值預備計提規(guī)范的多重性 我

7、國企業(yè)會計準那么規(guī)定了該當全額計提資產(chǎn)減值預備的條件和不能全額計提資產(chǎn)減值預備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，那么完全由企業(yè)結合本身實踐情況判別。這對會計人員的判別分析才干提出了更高的要求。也給企業(yè)管理當局粉飾財務報表和運營成果提供了能夠，因此計提能否真實合理不易確定。例如，關于“壞賬預備，會計制度規(guī)定了屬于全額計提壞賬預備及不能全額計提壞賬預備的情況。但計提方法由企業(yè)自行確定，包括計提壞賬預備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，只須經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理睬議或類似機構同意，這樣，關于壞賬預備的計提給會計人員職業(yè)判別留下了較大的空間。假設企業(yè)在應收賬款余額百分比法下，計提比例為1或

8、5，其差距甚大。使企業(yè)利潤有很大的不同。其他幾項資產(chǎn)預備亦如此。 2可變現(xiàn)凈值、可收回金額計算的復雜性 中規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，該當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~該當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。存貨可變現(xiàn)凈值、固定資產(chǎn)可收回金額等在一定程度上依賴于會計人員的客觀判別，存在較大的客觀性，其結果會因人而異，企業(yè)可根據(jù)需求而定。 3未來現(xiàn)金流量難以預測，折現(xiàn)率難以選擇 為了使期末資產(chǎn)計價與當期損益計量更可靠，新準那么更多地運用“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。要求企業(yè)預測資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量，但在實務中，未來現(xiàn)金流量的預測是一個非常大的難題。可收回金額中估

9、計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確實定需求估計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率又是一個非常不穩(wěn)定的要素，導致資產(chǎn)減值預備計提彈性過大。使計提不僅缺乏衡量規(guī)范，而且缺乏制約手段，又使得不同的企業(yè)根據(jù)不同的需求而作出對本人有利的選擇。 三、治理利用計提資產(chǎn)減值預備支配利潤的對策 資產(chǎn)減值預備的影響只是對企業(yè)潛在的問題進展了曝光，而計提中存在的主要問題是資產(chǎn)減值的會計確認和計量、披露的客觀隨意性，呵斥目前這種情況的緣由很多，筆者以為可以采取以下一些對策： (一)進一步完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范的可操作性 我國會計制度對資產(chǎn)減值跡象的提示過于籠統(tǒng)。沒有對市場利率或市場其他投資報答率的提高對資產(chǎn)產(chǎn)生的影響作出相應的

10、規(guī)定。再者，對資產(chǎn)減值損失確實認和計量，國際會計準那么按照單項資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位分別規(guī)范，并處理了資產(chǎn)減值測試的操作性問題；而我國會計制度不要求按現(xiàn)金產(chǎn)出單位進展減值測試，只規(guī)定按單項資產(chǎn)計提減值預備，同時也沒有給出具有可操作性的規(guī)范。由于計提資產(chǎn)減值預備特別是計提存貨和長期資產(chǎn)減值預備的影響要素比較復雜，其確認和計量有一定難度，因此，應該自創(chuàng)國際會計準那么并結合我國實踐情況，完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范，制定操作性較強的詳細規(guī)范或者獨立制定資產(chǎn)減值會計準那么，以指點企業(yè)的會計實際。 (二)改動管理報酬契約的報酬構造，加強對高管人員行為的內(nèi)部約束 改動管理報酬契約的報酬構造。在管理報酬契約中引入股票價

11、錢信息，將股票價錢和凈利潤共同作為業(yè)績衡量的規(guī)范。使公司高管人員因管理報酬契約而追求企業(yè)價值最大，保證報酬契約方案本身應具有的鼓勵功能，將高管人員的利益與公司投資者利益聯(lián)絡在一同。加強董事會在內(nèi)部控制構建中的中心位置，加強上市公司董事會的監(jiān)控力度，充分發(fā)揚公司治理構造中董事會的職能和作用，可以在一定程度上限制高管人員在會計政策選擇上的時機主義行為，促使高管人員正確選擇會計政策，維護投資者利益。 (三)改革退市制度 上市公司之所以進展利潤支配，在一定程度上與政府的監(jiān)管政策有關。中國股市退市制度存在嚴重的不合理性，延續(xù)兩年虧損被“ST處置，延續(xù)三年虧損就得暫停上市，延續(xù)三年半虧損就要終止上市。管理

12、層必需利用一切可以利用的手段維護上市的資歷，減值預備就是一個很好的工具。要從根本上防止管理者的越軌，有必要對此類條款加以修正，使之日臻完善。我們可以仿效國外的做法，不要簡單地以虧損為規(guī)范。除了以延續(xù)三年虧損為根據(jù)外，還應輔以其他目的，如企業(yè)經(jīng)常性凈收益目的、運營性現(xiàn)金流量目的以及企業(yè)的消費運營活動能否處于嚴重的非正常形狀等目的，這樣可以減少企業(yè)管理當局利用資產(chǎn)減值進展利潤平滑的外在誘因。 (四)大力提高會計人員素質(zhì) 資產(chǎn)減值會計的運用，如對資產(chǎn)能否存在減值跡象的判別，壞賬預備計提比例、存貨可交現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額確實定等都需求會計人員有較強的職業(yè)判別才干。職業(yè)判別才干是會計人員綜合素質(zhì)的

13、反映，它不僅需求會計人員對會計實際和會計方法的準確了解和掌握，也需求對企業(yè)客觀經(jīng)濟環(huán)境和運營目的進展全面深化了解。而目前我國會計人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判別才干不強，因此，會計實際界和有關部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準那么的要點，對難點問題有針對性地展開討論，又要完善會計人員的繼續(xù)教育制度，加大對會計人員業(yè)務培訓和指點的力度。同l時，會計人員要有緊迫感和使命感，自動學習，積極思索，大膽探求，注重實際，努力提高職業(yè)判別才干。 (五)建立資產(chǎn)減值預備內(nèi)部審計制度 在企業(yè)內(nèi)部從上到下分別建立監(jiān)事會、審計部，它們分別向股東大會和董事會擔任，企業(yè)資產(chǎn)減值預備提取業(yè)務內(nèi)部審計監(jiān)視應該是這樣的：由各部門

14、相互牽制而確定的資產(chǎn)減值預備先由審計部進展審計，報董事會同意；根據(jù)重要性原那么的要求，計提的減值預備對財務報告有重要影響的減值預備由監(jiān)事會審計、監(jiān)視。同時報股東大會同意，保證在整個資產(chǎn)減值預備的提取過程中得到監(jiān)事會充分的監(jiān)視；同時計提的減值預備在財務報告中予以充分的披露。從而確保計提減值預備金額的客觀性和正確性。 (六)加強中介機構的審計作用 注冊會計師的審計可以說是防止企業(yè)會計造假的最后一道防線。但由于審計在很大程度上是依賴于職業(yè)閱歷和專業(yè)判別。而計提資產(chǎn)減值預備會涉及很多客觀判別，以一種客觀上的判別去判別另一種客觀上的判別能否合法公允，因其規(guī)范難以客觀固定。必然添加審計風險。因此注冊會計師該當以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度方案和實施審計任務，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當局對資產(chǎn)減值預備