論企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)

1、73/74企業(yè)內(nèi)部操縱設(shè)計(jì) 清華大學(xué)會(huì)計(jì)研究所 陳關(guān)亭博士11月19日，清華大學(xué)會(huì)計(jì)研究所陳關(guān)亭博士在國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院開(kāi)辦的第四期財(cái)務(wù)總監(jiān)高級(jí)研修班上作了題為企業(yè)內(nèi)部操縱設(shè)計(jì)的報(bào)告。共分三講：內(nèi)部操縱概論、國(guó)外內(nèi)部操縱范例、內(nèi)部操縱設(shè)計(jì)。第一講 內(nèi)部操縱概論 一、內(nèi)部操縱的歷程內(nèi)部操縱，在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，由企業(yè)治理人員在經(jīng)營(yíng)治理實(shí)踐中制造;并審計(jì)人員理論總結(jié)而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。在其漫長(zhǎng)的產(chǎn)生和進(jìn)展過(guò)程中，大體經(jīng)歷了萌芽期、進(jìn)展期和成熟期三個(gè)歷史時(shí)期。(一)萌芽期一一內(nèi)部牽制內(nèi)部操縱，作為一個(gè)專(zhuān)用名詞和完整概念，直到本世紀(jì)30年代 才被人們提出、認(rèn)識(shí)和同意。但在此前的人類(lèi)社會(huì)進(jìn)展史

2、中，早已存在著內(nèi)部操縱的差不多思想和初級(jí)形式，這確實(shí)是內(nèi)部牽制(Internal check)。例如，在古羅馬時(shí)代，對(duì)會(huì)計(jì)賬簿實(shí)施的雙人記賬制-某筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，由兩名記賬人員同時(shí)在各自的賬簿上加以登記然后定期核對(duì)雙方賬簿記錄，以檢查有無(wú)記賬差錯(cuò)或舞弊行為，進(jìn)而達(dá)到操縱財(cái)物收支的目的，即是典型的內(nèi)部牽制措施?？v觀該時(shí)期的內(nèi)部牽制，它差不多是以查錯(cuò)防弊為目的，以職務(wù)分離和賬目核對(duì)為手法，以鈔票、賬、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)為要緊操縱對(duì)象。其概念差不多如柯氏會(huì)計(jì)辭典(Kohlers Dictionary for Accountant)的定義，即為提供有效的組織和經(jīng)營(yíng)，并防止錯(cuò)誤和其它非法業(yè)務(wù)發(fā)生而制定的業(yè)務(wù)

3、流程。其要緊特點(diǎn)是以任何個(gè)人或部門(mén)不能單獨(dú)操縱任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)利的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過(guò)正常發(fā)揮其它個(gè)人或部門(mén)的功能進(jìn)行交叉檢查或交叉操縱。(二)進(jìn)展期一一內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱與內(nèi)部治理操縱1934年美國(guó)證券交易法，首先提出了內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱 (Internal accounting control system)的概念。其中指出：證券發(fā)行人應(yīng)設(shè)計(jì)并維護(hù)一套能為下列目的提供合理保證的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱系統(tǒng)：a.交易依據(jù)治理部門(mén)的一般和專(zhuān)門(mén)授權(quán)執(zhí)行；b.交易的記錄必須滿足GAAP或其它適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表和落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任的需要；c.接觸資產(chǎn)必須通過(guò)治理部門(mén)的一般和專(zhuān)門(mén)授權(quán)；d.按適當(dāng)時(shí)刻間隔，

4、將財(cái)產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，并對(duì)差異采取適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施。!936年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查文告，以及 1947年審計(jì)準(zhǔn)則暫行公告(TSAS)，出于改進(jìn)審計(jì)方式的需要，提出了以內(nèi)部操縱(Internal Control)為基礎(chǔ)的審計(jì)程序。但這期間，不管在審計(jì)文獻(xiàn)中依舊在其它治理著作中，均沒(méi)有關(guān)于內(nèi)部操縱概念的權(quán)威性定義。1.第一個(gè)具有權(quán)威性的定義為了給予內(nèi)部操縱一個(gè)準(zhǔn)確完整的定義，審計(jì)程序委員會(huì)下屬的內(nèi)部操縱專(zhuān)門(mén)委員會(huì)通過(guò)兩年研究，于1949年發(fā)表了題為內(nèi)部操縱、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對(duì)治理部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性的專(zhuān)題報(bào)告，對(duì)內(nèi)部操縱首次做出了如下權(quán)威定義：內(nèi)部操縱是

5、企業(yè)所制定的旨在愛(ài)護(hù)資產(chǎn)、保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營(yíng)效率，推動(dòng)治理部門(mén)所制定的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織打算和相互配套的各種方法及措施。此定義強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部操縱不只限于與會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門(mén)直接有關(guān)的操縱方面，它還包括預(yù)算操縱、成本操縱、定期報(bào)告經(jīng)營(yíng)情況、進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析并將統(tǒng)計(jì)報(bào)告送交有關(guān)部門(mén)、制定培訓(xùn)打算以培訓(xùn)有關(guān)人員使其能夠履行職責(zé)，以及設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)以保證治理部門(mén)所制定的各種程序的準(zhǔn)確性，并保證其得到貫徹執(zhí)行等內(nèi)容。此外內(nèi)部操縱還包括其它領(lǐng)域的一些活動(dòng)，例如，具有工程性質(zhì)的時(shí)動(dòng)分析以及在檢查系統(tǒng)中運(yùn)用的質(zhì)量操縱，差不多上屬于生產(chǎn)部門(mén)的活動(dòng)。2.定義的第一次修正上述范圍廣泛的內(nèi)部操縱定義及

6、其解釋的公布，當(dāng)時(shí)被普遍認(rèn)為是對(duì)內(nèi)部操縱這一重要概念的重大貢獻(xiàn)。但該報(bào)告所定義的內(nèi)部操縱概念，其內(nèi)容如此寬泛，以致包括了審計(jì)人員對(duì)審查內(nèi)部操縱所不原、也不可能承擔(dān)的職責(zé)。從與托付人討論什么是良好的會(huì)計(jì)和經(jīng)營(yíng)方法的角度考慮，他們感到1949年的定義特不合適，但從承擔(dān)為制定審計(jì)方案而對(duì)內(nèi)部操縱進(jìn)行檢查的責(zé)任角度考慮，他們感到這一定義范圍過(guò)寬。該委員會(huì)的解決方式，是將內(nèi)部操縱劃分為會(huì)計(jì)操縱和治理操縱兩大類(lèi)-立即與前兩個(gè)目標(biāo)即愛(ài)護(hù)資產(chǎn)和保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)可靠性和準(zhǔn)確性有關(guān)的操縱劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱，而將與后兩個(gè)目標(biāo)即提高經(jīng)營(yíng)效率、保證治理部門(mén)所制定的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行有關(guān)的操縱歸入內(nèi)部治理操縱。因此1953

7、年10月，審計(jì)程序委員會(huì)(CAP)又公布了審計(jì)程序公告第19號(hào)（SAP No.19)，對(duì)內(nèi)部操縱作了如下劃分：廣義地講，內(nèi)部操縱按其熱點(diǎn)能夠劃分為會(huì)計(jì)操縱和治理操縱;1)會(huì)計(jì)操縱由組織打算和所有愛(ài)護(hù)資產(chǎn)、愛(ài)護(hù)會(huì)計(jì)記錄可靠性或與此有關(guān)的方法和程序構(gòu)成;會(huì)計(jì)操縱包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度;記賬、編制財(cái)務(wù)報(bào)表、保管財(cái)務(wù)資產(chǎn)等職務(wù)的分離;財(cái)產(chǎn)的實(shí)物操縱以及內(nèi)部審計(jì)等操縱。2)治理操縱由組織打算和所有為提高經(jīng)營(yíng)效率、保證治理部門(mén)所制定的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關(guān)的方法和程序構(gòu)成。治理操縱的方法和程序通常只與財(cái)務(wù)記錄發(fā)生間接的關(guān)系，包括統(tǒng)計(jì)分析、時(shí)動(dòng)研究、經(jīng)營(yíng)報(bào)告、雇員培訓(xùn)打算和質(zhì)量操縱等。 可見(jiàn)，因此把

8、內(nèi)部操縱分為會(huì)計(jì)操縱和治理操縱，是為了按照公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)規(guī)范內(nèi)部操縱檢查和評(píng)價(jià)的范圍。對(duì)此，1963年，審計(jì)程序委員會(huì)在審計(jì)程序公告第33號(hào)的結(jié)論是:獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)要緊檢查會(huì)計(jì)操縱。會(huì)計(jì)操縱一般對(duì)財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生直接的、重要的阻礙，審計(jì)人員必須對(duì)它做出評(píng)價(jià)。治理操縱通常只對(duì)財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生間接的阻礙，因此，審計(jì)人員能夠不對(duì)其作評(píng)價(jià)。然而，假如審計(jì)人員認(rèn)為，某些治理操縱對(duì)財(cái)務(wù)記錄的可靠性產(chǎn)生重要的阻礙，那么他要視情況對(duì)它們進(jìn)行評(píng)價(jià)。例如，在某種特定的情況下，生產(chǎn)部門(mén)、銷(xiāo)售部門(mén)和其它業(yè)務(wù)部門(mén)的統(tǒng)計(jì)分析需要給予評(píng)價(jià)。3. 定義的第二次修正 第一次修正后的定義，大大縮小了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍，但人們認(rèn)為對(duì)會(huì)計(jì)操

9、縱的愛(ài)護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)記錄可靠性這兩點(diǎn)仍然可能發(fā)生誤解。即對(duì)愛(ài)護(hù)一詞作廣義的解釋可能會(huì)使人們產(chǎn)生如此一種印象:決策過(guò)程中的任何程序和記錄都能夠包括在會(huì)計(jì)操縱的愛(ài)護(hù)資產(chǎn)概念中。為了幸免這種寬泛的解釋?zhuān)?972年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)對(duì)會(huì)計(jì)操縱又提出并通過(guò)了一個(gè)較為嚴(yán)格的定義：會(huì)計(jì)操縱是組織打算和所有與下面直接有關(guān)的方法和程序：1）愛(ài)護(hù)資產(chǎn)，即在業(yè)務(wù)處理和資產(chǎn)處置過(guò)程中，愛(ài)護(hù)資產(chǎn)遭過(guò)失錯(cuò)誤、有意致錯(cuò)或舞弊造成的損失。2)保證對(duì)外界報(bào)吉的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性。4.定義的第三次修正1972年，美國(guó)準(zhǔn)則委員會(huì) (ASB)審計(jì)準(zhǔn)則公告的制定者，循著證券交易法的路線進(jìn)行研究和討論，在第 1號(hào)公告(SA

10、S No.1)中，對(duì)治理操縱和會(huì)計(jì)操縱提出并通過(guò)了今天廣為人知的定義：（1）內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱。會(huì)計(jì)操縱由組織打算以及與愛(ài)護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可靠性有關(guān)的程序和記錄構(gòu)成。會(huì)計(jì)操縱旨在保證：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行符合治理部門(mén)的一般授權(quán)或?qū)ｉT(mén)授權(quán)的要求;經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須有利于按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或其它有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，以及落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任;只有在得到治理部門(mén)批準(zhǔn)的情況下，才能接觸資產(chǎn)；按照適當(dāng)?shù)拈g隔期限，將資產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，一經(jīng)發(fā)覺(jué)差異，應(yīng)采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施。(2)內(nèi)部治理操縱。治理操縱包括但不限于組織打算以及與治理部門(mén)授權(quán)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策過(guò)程有關(guān)的程序及其記錄。這種授權(quán)活動(dòng)是治理部門(mén)的職責(zé)

11、，它直接與治理部門(mén)執(zhí)行該組織的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)有關(guān)，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的起點(diǎn)。 上述內(nèi)部操縱定義的演變反映出兩個(gè)重點(diǎn):第一，當(dāng)前注冊(cè)計(jì)師在開(kāi)展其審計(jì)工作時(shí)所運(yùn)用的會(huì)計(jì)操縱概念，是一種純技術(shù)的、專(zhuān)業(yè)化的、適用范圍具有嚴(yán)格規(guī)定性的、防護(hù)色彩專(zhuān)門(mén)濃的概念，它的要緊宗旨是預(yù)防和發(fā)覺(jué)錯(cuò)弊;第二，自審計(jì)程序委員會(huì)于1949年提出第一個(gè)內(nèi)部操縱定義起，人們?yōu)橥晟圃摱x作了不懈的努力，以至于今天的內(nèi)部操縱定義與1949年的定義有天壤之不。 這種以會(huì)計(jì)操縱為主的定義，雖為獨(dú)立審計(jì)界認(rèn)可，卻屢屢遭到治理人員代言人的攻擊。他們指出，這些定義把精力過(guò)多地放在糾錯(cuò)防弊上，過(guò)于消極和狹窄。凱羅魯斯先生關(guān)于代表獨(dú)立審計(jì)界觀點(diǎn)

12、的特不咨詢委員會(huì)關(guān)于內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱的報(bào)告，只表示有保留地同意。他認(rèn)為，該報(bào)告對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱范圍的討論受現(xiàn)存審計(jì)文獻(xiàn)的阻礙太大。凱羅魯斯主張，內(nèi)部操縱范圍和目標(biāo)應(yīng)予以擴(kuò)展，以便它們更能夠適應(yīng)治理部門(mén)的需要。他極為主張，審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所納入內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱環(huán)境的某些因素應(yīng)該是設(shè)計(jì)合理、運(yùn)行有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱系統(tǒng)不可分割的一個(gè)組成部分。這些因素包括： (1)組織打算，(2)責(zé)任的確定和授權(quán)，(3)預(yù)算程序和預(yù)算操縱，(4)職員雇用打算和財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)打算;(5)保證所有參與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)授權(quán)、記錄、愛(ài)護(hù)資產(chǎn)、報(bào)告財(cái)務(wù)信息的職員保持較高的行為道德水平的方法和措施。從治理人員(和其它有關(guān)第三方)的角度來(lái)看，會(huì)計(jì)操縱和

13、治理操縱之間的區(qū)不并不大，甚至全然沒(méi)有區(qū)不。特不是那些置身于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的人們，他們專(zhuān)門(mén)難同意這種區(qū)分。1980年3月在內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)代表大會(huì)的發(fā)言中，凱羅魯斯先生把美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1958年將1949年的內(nèi)部操縱定義區(qū)分為會(huì)計(jì)操縱和治理操縱的行為描繪為將美玉擊成了碎片。他聲稱(chēng)，在這塊美玉完全修復(fù)往常-我們不可能有一個(gè)對(duì)治理人員有用、為治理人員理解的內(nèi)部操縱定義。(三)成熟期-內(nèi)部操縱結(jié)構(gòu)和內(nèi)部操縱整體架構(gòu)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的文獻(xiàn)界定了會(huì)計(jì)操縱概念，而公司的經(jīng)理們創(chuàng)立并在實(shí)踐中運(yùn)用著治理操縱概念，這兩個(gè)概念形成鮮亮的對(duì)比。假如對(duì)這兩種善于內(nèi)部操縱的不同解釋的同時(shí)并行這一事實(shí)視而不見(jiàn)，那么任

14、何設(shè)計(jì)內(nèi)部操縱系統(tǒng)的企圖差不多上短視的，同時(shí)也是徒勞的。因此，人們提出了內(nèi)部操縱結(jié)構(gòu)和整體架構(gòu)的概念。1.內(nèi)部操縱結(jié)構(gòu) (Internal Control Structure)1988年4月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)(SAS N0.55)，規(guī)定從1990年1月起以該文告取代1972年公布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)。該文告首次以內(nèi)部操縱結(jié)構(gòu)(Internal Control Structure)一詞取代原有的內(nèi)部操縱一詞，而且文告提出的內(nèi)部操縱內(nèi)容比往常更為實(shí)在，條理更加清晰。該文告的頒布和實(shí)施可視為內(nèi)部操縱理論研究的一個(gè)新的突破性成果。以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)內(nèi)部操縱結(jié)構(gòu)的考慮為題的審計(jì)準(zhǔn)

15、則公告第55號(hào)指出:企業(yè)的內(nèi)部操縱結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序，同時(shí)明確了內(nèi)部操縱結(jié)構(gòu)的內(nèi)容，具體如下:(1)操縱環(huán)境所謂操縱環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率發(fā)生阻礙的各種因素。具體包括:治理者的思想和經(jīng)營(yíng)作風(fēng);企業(yè)組織結(jié)構(gòu);董事會(huì)及其所屬委員會(huì)，特不是審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮的職能；確定職權(quán)和責(zé)任的方法;治理者監(jiān)控和檢查工作時(shí)所用的操縱方法，包括經(jīng)營(yíng)打算、預(yù)算、預(yù)測(cè)、利潤(rùn)打算、責(zé)任會(huì)計(jì)和內(nèi)部審計(jì)；人事工作方針及其執(zhí)行、阻礙本企業(yè)業(yè)務(wù)的各種外部關(guān)系。例如由銀行指定代理人的檢查等。(2)會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的鑒定、分析、歸類(lèi)、登記和編報(bào)的方法，明確各項(xiàng)

16、資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)營(yíng)治理責(zé)任。健全的會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo):鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù);對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按時(shí)進(jìn)行適當(dāng)分類(lèi)，作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù);將各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按適當(dāng)?shù)呢泿艃r(jià)值計(jì)價(jià)，以使列入財(cái)務(wù)報(bào)表;確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的日期，以便按照會(huì)計(jì)期間進(jìn)行記錄;在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)?shù)乇硎鼋?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及對(duì)有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行揭示。(3)操縱程序操縱程序指管埋當(dāng)同所制訂的用以保證達(dá)到一定目的的方針和程序。它包括下列內(nèi)容:經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的批準(zhǔn)權(quán);明確各個(gè)人員的職責(zé)分工，防止有關(guān)人員對(duì)正常業(yè)務(wù)圖謀不軌的隱藏錯(cuò)弊;職責(zé)分工包括:指派不同人員分不承擔(dān)批準(zhǔn)業(yè)務(wù)、記錄業(yè)務(wù)和保管財(cái)產(chǎn)的職責(zé);憑證和賬單的設(shè)置和使用，應(yīng)保證業(yè)務(wù)和活動(dòng)得到正

17、確的記載：對(duì)財(cái)產(chǎn)及其記錄的接觸和使用要有何愛(ài)護(hù)措施;對(duì)已登記的業(yè)務(wù)及其計(jì)價(jià)要進(jìn)行復(fù)核。上述內(nèi)部操縱結(jié)構(gòu)的內(nèi)部與1972年頒布的內(nèi)部操縱定義相比有兩個(gè)明顯的改動(dòng):一是正式將內(nèi)部操縱壞境納入內(nèi)部操縱范疇，二是不再區(qū)分會(huì)計(jì)操縱和管埋操縱。這些改變能夠講是反映了70年代后期以來(lái)內(nèi)部操縱實(shí)務(wù)操作和理論研究的一個(gè)新動(dòng)向。2.內(nèi)部操縱整體架構(gòu)(Internal Control一Integrated Framework)1992午，美國(guó)反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)(National Commission on Fraudulent Reporting)，所屬的內(nèi)部操縱專(zhuān)門(mén)研究委員會(huì)發(fā)起機(jī)構(gòu)委員會(huì)(Committee

18、 of Sponsoring Organizations of the Tread-way Commission，簡(jiǎn)稱(chēng)COSO委員會(huì))，在進(jìn)行專(zhuān)門(mén)研究后提出專(zhuān)題報(bào)告：內(nèi)部操縱一一整體架構(gòu)(Internal Control一Integrated Framework)，也稱(chēng)COSO報(bào)告。通過(guò)兩年的修改，1994年COSO 委員會(huì)提出對(duì)外報(bào)告的修改篇，擴(kuò)大了內(nèi)部操縱涵蓋范圍，增加了與保障資產(chǎn)安全有關(guān)的操縱，得到了美國(guó)審計(jì)署(General Accounting Office，GAO)的認(rèn)可。與此同時(shí)。AICPA則全面同意COSO報(bào)告的內(nèi)容，于1995年據(jù)以公布了審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)(SAS N0.7

19、8)，并自1997年1月起取代了審汁準(zhǔn)則公告第55號(hào)。COSO報(bào)告指出:內(nèi)部操縱是一個(gè)過(guò)程，受企業(yè)董事會(huì)、治理當(dāng)局和其它職員阻礙，旨在保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效果和效率以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循。它認(rèn)為內(nèi)部操縱整體架構(gòu)要緊由操縱環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、操縱活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五項(xiàng)要素構(gòu)成。歸結(jié)上述文獻(xiàn)，我們認(rèn)為:內(nèi)部操縱是為合理保證單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效益性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和法律法規(guī)的遵循性，而自行檢查、制約和調(diào)整內(nèi)部業(yè)務(wù)活動(dòng)的自律系統(tǒng)。其貫穿于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部過(guò)程，包括操縱環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、操縱活動(dòng)、信息與溝通，監(jiān)督等要素，并受企業(yè)董事會(huì)、治理階層及其它人員影晌。需要指出的是，內(nèi)部操縱并不僅限于企業(yè)單位，同樣

20、也存在于其它各類(lèi)經(jīng)濟(jì)組織和行政事業(yè)單位中。只是作為一種經(jīng)濟(jì)組織，企業(yè)這種典型形式比較具有代表性，因而，本文要緊以企業(yè)對(duì)象研究?jī)?nèi)部操縱，但其原埋及評(píng)價(jià)的方法同樣也適用于其它各類(lèi)經(jīng)濟(jì)組織和行政事業(yè)單位之中。二、內(nèi)部操縱的要素內(nèi)部操縱的內(nèi)容，歸恨結(jié)底是由差不多要素組成的。這些要素及其構(gòu)成方式，決定著內(nèi)部操縱的內(nèi)容與形式。設(shè)計(jì)內(nèi)部操縱，能夠依照企業(yè)特征和需求（例如企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)構(gòu)成、治理水平等），對(duì)內(nèi)部操縱要素加以有機(jī)組合。我們認(rèn)為，COSO報(bào)告提出的內(nèi)容操縱五項(xiàng)要素，具有較強(qiáng)的理論可取性和實(shí)踐可行性，本文將以此為基礎(chǔ)，簡(jiǎn)要闡述內(nèi)部操縱的要素及其結(jié)構(gòu)。(一)操縱環(huán)境操縱環(huán)境提供企業(yè)紀(jì)律與架構(gòu)，塑造企業(yè)

21、文化，并阻礙企業(yè)職員的操縱意識(shí)，是所有其它內(nèi)部操縱組成要素的基礎(chǔ)。操縱環(huán)境的因素具體包括:(1)誠(chéng)信的原則和道德價(jià)值觀。不管是企業(yè)最高治理層依舊其它成員都應(yīng)當(dāng)做到:嚴(yán)格一致地保持誠(chéng)信行為和道德標(biāo)準(zhǔn);不要盲目追求不切實(shí)際的目標(biāo)，以致形成不必要的壓力;對(duì)敏感職位之間的財(cái)務(wù)分工要準(zhǔn)確明細(xì)，以幸免造成偷竊資產(chǎn)或隱藏不佳績(jī)效的引誘；加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部審核制度;發(fā)揮董事會(huì)的職能，使其客觀監(jiān)督企業(yè)的高層治理階層;提供道德方面的指導(dǎo)，使所有雇員在一般和特定環(huán)境下能夠保持正確的推斷;制作文字化的行為準(zhǔn)則和政策聲明，將其傳達(dá)給全體雇員;將誘發(fā)人們不老實(shí)、非法和不道德行為的動(dòng)機(jī)降至最低。(2)評(píng)定職員的能力。治理部門(mén)須

22、制定正式或非正式的職務(wù)講明書(shū)，逐項(xiàng)分析并規(guī)定各工作崗位所須具備的知識(shí)和技能。(3)董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)。組成這兩個(gè)機(jī)構(gòu)須考慮的因索要緊包括：成員的經(jīng)驗(yàn);相關(guān)于治理層的獨(dú)立性;外部董事的比例;其成員參與治理的程度;所采取措施的適宜性;對(duì)治理層提出問(wèn)題的深度和廣度;他們與內(nèi)部、外部審計(jì)人員的關(guān)系實(shí)質(zhì)。(4)治理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格。要緊考慮:對(duì)待和承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的方式;依靠文件化的政策、業(yè)績(jī)指標(biāo)以及報(bào)告體系等與關(guān)鍵經(jīng)理人員溝通;對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的態(tài)度和所采取的措施;對(duì)信息處理以及會(huì)計(jì)功能、人員所持的態(tài)度;對(duì)現(xiàn)有可選擇的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)數(shù)值可能所持有的慎重或冒進(jìn)態(tài)度。(5)組織結(jié)構(gòu)。企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)是指為公司活動(dòng)提供打

23、算、執(zhí)行，操縱和監(jiān)督職能的整體框架。具體應(yīng)考慮：組織結(jié)構(gòu)的合適性，及其提供治理企業(yè)所需信息的溝通能力;各主管人員所負(fù)責(zé)任的適當(dāng)性;按照主管人員所擔(dān)負(fù)的責(zé)任，推斷其是否具備足夠的知識(shí)及豐富的經(jīng)驗(yàn);當(dāng)環(huán)境改變時(shí)，企業(yè)配合改變其組織結(jié)構(gòu)的程度;職員，尤其是負(fù)責(zé)治理及監(jiān)督職能的職員人數(shù)的充足程度。 (6)責(zé)任的分配與授權(quán)。強(qiáng)調(diào)關(guān)于組織內(nèi)的全部活動(dòng)要合理有效地分配職責(zé)和權(quán)限，并為執(zhí)行任務(wù)和承擔(dān)職責(zé)的組織成員特不是關(guān)鍵崗位的人員，提供和配備所需的資源并確保他們的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)與職責(zé)權(quán)限相匹配，要使所有職員明白:他們的工作行為，以及職責(zé)擔(dān)負(fù)形式和認(rèn)可方式，與達(dá)成組織目標(biāo)的聯(lián)系。(7)人力資源政策及實(shí)務(wù)。內(nèi)部操縱

24、是由人來(lái)進(jìn)行并受人的因素阻礙，保證組織所有成員具有一定水平的誠(chéng)信、道德觀和能力的人力資源方針與實(shí)踐，是內(nèi)部操縱有效的關(guān)鍵因素之一。具體包括：有完善的招聘與選拔方針及操作性程序;對(duì)新職員進(jìn)行企業(yè)文化和道德價(jià)值觀的導(dǎo)向培訓(xùn);對(duì)違反行為準(zhǔn)則的任何事項(xiàng)，制訂紀(jì)律約束與處罰措施;對(duì)業(yè)績(jī)良好的職員，制訂具有獎(jiǎng)勵(lì)和激勵(lì)作用的酬勞打算，并幸免誘發(fā)不道德行為;依照時(shí)期性的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估結(jié)果，對(duì)職員予以晉升、指導(dǎo)以及獎(jiǎng)罰。(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估每個(gè)企業(yè)都面臨來(lái)自內(nèi)部和外部的不同風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)都必須加以評(píng)估。評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的先決條件，是制定目標(biāo)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估確實(shí)是分析和辨認(rèn)實(shí)現(xiàn)所定目標(biāo)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。(1)目標(biāo)。企業(yè)的整體目標(biāo)，通常是由企

25、業(yè)的理念及其所追求的價(jià)值所決定的，而與之相配合的是企業(yè)下一級(jí)各部門(mén)的具休目標(biāo)。整體目標(biāo)要緊是:營(yíng)運(yùn)目標(biāo)，包括績(jī)效和獲利目標(biāo)及保障資產(chǎn)的安全，使其免受損失;財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，防止對(duì)外報(bào)送不真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告;遵循目標(biāo)，企業(yè)遵循國(guó)家的相關(guān)法律法規(guī)。(2)風(fēng)險(xiǎn)。辨識(shí)和分析風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程是一種持續(xù)及反復(fù)的過(guò)程，也是有效內(nèi)部操縱的關(guān)鍵組成要素，治理階層須慎重注意各部門(mén)階層的風(fēng)險(xiǎn)，并采取必要的治理措施。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)一般是由外部因素和內(nèi)部因素所產(chǎn)生的。外部因素包括:科技進(jìn)展;顧客的需求或預(yù)期改變;競(jìng)爭(zhēng);新的法律和行政命令;自然災(zāi)難;經(jīng)濟(jì)環(huán)境改變等。內(nèi)部因素包括:信息系統(tǒng)處理的中斷;聘用職員的質(zhì)量、培訓(xùn)方法及激勵(lì)制度;經(jīng)理

26、人員的責(zé)任改變;企業(yè)活動(dòng)的性質(zhì)以及職員可接近資產(chǎn)的程度;董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)不夠堅(jiān)決或無(wú)效等。(3)環(huán)境變化后的治理。經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)業(yè)及治理的環(huán)境差不多上會(huì)改變的，企業(yè)的活動(dòng)應(yīng)隨之改變。因此，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中最差不多的部分，確實(shí)是如何辨認(rèn)已發(fā)生的改變，并采取必要的行動(dòng)。這些改受因素包括:行業(yè)環(huán)境的改變;新職員;業(yè)務(wù)迅速成長(zhǎng);新科技;新業(yè)務(wù)、產(chǎn)品、作業(yè);公司重組;國(guó)外業(yè)務(wù)等。(三)操縱活動(dòng)企業(yè)治理階層辯識(shí)風(fēng)險(xiǎn)，繼之應(yīng)針對(duì)這種風(fēng)險(xiǎn)發(fā)出必要的指令。操縱活動(dòng)，是確保治理階層的指令得以執(zhí)行的政策及程序，如核準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、調(diào)節(jié)、復(fù)核營(yíng)業(yè)績(jī)效、保障資產(chǎn)安全及職務(wù)分工等。 操縱活動(dòng)在企業(yè)內(nèi)的各個(gè)階層和職能之間都會(huì)出現(xiàn)，這要緊

27、包括:(1)高層經(jīng)理人員對(duì)企業(yè)績(jī)效進(jìn)行分析。治理階層記錄經(jīng)營(yíng)活動(dòng) (如:市場(chǎng)的擴(kuò)展、生產(chǎn)過(guò)程改良、成本的操縱)的結(jié)果，然后再與預(yù)算、預(yù)測(cè)、前期及競(jìng)爭(zhēng)者的績(jī)效相比較，以衡量目標(biāo)達(dá)成的程度和監(jiān)督打算 (如:新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、合資經(jīng)營(yíng)、融資行為)的執(zhí)訂情況。(2)直接部門(mén)治理。負(fù)責(zé)某一部門(mén)的經(jīng)理人員復(fù)核自己所負(fù)責(zé)部門(mén)的業(yè)績(jī)報(bào)告，檢查本部門(mén)各業(yè)務(wù)活動(dòng)的情況，以便辨認(rèn)趨勢(shì)。(3)對(duì)信息處理的操縱。對(duì)信息系統(tǒng)的操縱活動(dòng)可分為兩類(lèi)，第一類(lèi)是一般操縱（general control），它關(guān)心治理階層確保系統(tǒng)能持續(xù)、適當(dāng)?shù)倪\(yùn)轉(zhuǎn);第二類(lèi)是應(yīng)用操縱 (application control)，它包括應(yīng)用軟件中的電算化步驟

28、及相關(guān)的人工程序。(一般操縱包括:對(duì)數(shù)據(jù)中心運(yùn)作的操縱;對(duì)系統(tǒng)軟件的操縱;存取安全的操縱;對(duì)應(yīng)用系統(tǒng)的進(jìn)展及維護(hù)的操縱。(應(yīng)用操縱包括:輸入操縱;輸出操縱)。(4)實(shí)體操縱。愛(ài)護(hù)設(shè)備、存貨、證券、現(xiàn)金和其它資產(chǎn)的實(shí)體安全，定期盤(pán)點(diǎn)并與操縱記錄所顯示的金額相比較。(5)績(jī)效指標(biāo)的比較。把不同的幾套數(shù)據(jù)數(shù)據(jù)(如:經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù))相互比較，分析它們之間的關(guān)系，然后再進(jìn)行調(diào)查與糾正。以存貨為例，其績(jī)效指標(biāo)包括:購(gòu)貨價(jià)差、訂單中緊急訂貨比例、總訂單中退貨的比例。治理階層需要調(diào)查超出打算的結(jié)果或者不正常的趨勢(shì)，辨認(rèn)采購(gòu)作業(yè)的目標(biāo)無(wú)法達(dá)成的緣故。(6)分工。分工即指將責(zé)任劃分，再將不兼容職務(wù)分派給不同的

29、職員，以降低錯(cuò)誤或不當(dāng)行為的風(fēng)險(xiǎn)。(四)信息與溝通企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，需按某種形式辨識(shí)、取得確切的信息，并進(jìn)行溝通，以使職員能夠履行其責(zé)任。信息系統(tǒng)不僅處理企業(yè)內(nèi)部所產(chǎn)生的信息，同時(shí)也處理與外部的事項(xiàng)、活動(dòng)及環(huán)境等有關(guān)的信息。企業(yè)所有職員必須從最高治理階層清晰地獵取承擔(dān)操縱責(zé)任的信息，而且必須有向上級(jí)部門(mén)溝通重要信息的方法，并對(duì)外界顧客、供貨商、政府主管機(jī)關(guān)和股東等做有效的溝通。(1)信息系統(tǒng)。信息系統(tǒng)處理企業(yè)內(nèi)部信息和外部信息。內(nèi)部信息數(shù)據(jù)包括采購(gòu)數(shù)據(jù)、銷(xiāo)售交易數(shù)據(jù)、內(nèi)部營(yíng)業(yè)活動(dòng)數(shù)據(jù)和內(nèi)部生產(chǎn)過(guò)程數(shù)據(jù);外部信息數(shù)據(jù)包括顯示本企業(yè)產(chǎn)品的需求發(fā)生改變時(shí)，某種特定市場(chǎng)或行業(yè)的經(jīng)濟(jì)資料，用于企業(yè)生產(chǎn)

30、的商品的數(shù)據(jù)，顯示顧客偏好的市場(chǎng)情報(bào)，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手產(chǎn)品開(kāi)發(fā)活動(dòng)的信息，立法機(jī) 關(guān)與行政機(jī)關(guān)所公布的信息。企業(yè)建立良好的信息系統(tǒng)，必須做到；建立良好的信息系統(tǒng)支持策略，信息系統(tǒng)與企業(yè)營(yíng)運(yùn)應(yīng)有效的結(jié)合;選擇更新信息系統(tǒng)的最佳時(shí)刻;有專(zhuān)門(mén)好的信息質(zhì)量。(2)溝通。企業(yè)的信息系統(tǒng)提供有效信息給適當(dāng)?shù)娜藛T，通過(guò)溝通，使職員能夠知悉其營(yíng)業(yè)、財(cái)務(wù)報(bào)告及遵循法律的責(zé)任。企業(yè)溝通包括內(nèi)部溝通和外部溝通。內(nèi)部溝通需要做到:所有的職員，特不是那些負(fù)有重要營(yíng)業(yè)責(zé)任或財(cái)務(wù)治理責(zé)任的職員，除了得到用 以治理其負(fù)責(zé)活動(dòng)的重要數(shù)據(jù)以外，還應(yīng)當(dāng)?shù)玫絹?lái)自最高治理層 需慎重承擔(dān)內(nèi)部操縱責(zé)任的清晰信息;必須讓每個(gè)人清晰的明白個(gè) 人所擔(dān)負(fù)

31、的特定任務(wù)，了解內(nèi)部操縱制度的各項(xiàng)規(guī)定、它們?nèi)绾紊?，以及?(她)在操縱系統(tǒng)中所扮演的角色及所承擔(dān)的責(zé)任;職員在其執(zhí)行任務(wù)時(shí)，一旦有非預(yù)期的事項(xiàng)發(fā)生，除了要注意該事項(xiàng)本身之外，還應(yīng)當(dāng)注意導(dǎo)致該事項(xiàng)發(fā)生的緣故，如此才有方法辨認(rèn)潛在缺失，采取行動(dòng)，并預(yù)防再度發(fā)生;職員必須明白他 (她)所負(fù)責(zé)的活動(dòng)是如何樣與他人的工作發(fā)生關(guān)聯(lián)的;職員必須擁有在組織中向上溝通重要信息的方法。外部溝通應(yīng)做到:顧客和供貨商能通過(guò)開(kāi)放的溝通管道輸入重要的信息;與相關(guān)的外部團(tuán)體溝通，以便獲悉關(guān)于本企業(yè)內(nèi)部操縱功能的重要信息;外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)、相關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題及操縱系統(tǒng)審計(jì)后，能夠提供給治理階層及董事會(huì)重要的操縱信息;政府

32、要緊機(jī)關(guān) (如:銀行或保險(xiǎn)機(jī)關(guān))所報(bào)道的復(fù)核或檢查的結(jié)果，能夠有效的彌補(bǔ)操縱的缺失。(五)監(jiān)督內(nèi)部操縱系統(tǒng)需被監(jiān)督。監(jiān)督是由適當(dāng)?shù)娜藛T，在適當(dāng)及時(shí)的基礎(chǔ)下，評(píng)估操縱的設(shè)計(jì)和運(yùn)作情況的過(guò)程。監(jiān)督活動(dòng)由持續(xù)監(jiān)督、個(gè)不評(píng)估所組成，其可確保企業(yè)內(nèi)部操縱能持續(xù)有效的運(yùn)作。(1)持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)。持續(xù)的監(jiān)督活動(dòng)在營(yíng)運(yùn)過(guò)程中發(fā)生，它包括例行的治理和監(jiān)督活動(dòng)，以及其它職員為履行其職務(wù)所采取的行動(dòng)。持續(xù)監(jiān)督活動(dòng)包括:負(fù)責(zé)營(yíng)運(yùn)的管埋階層 (operating managerment)在履行其日常的治理活動(dòng)時(shí)，取得內(nèi)部操縱系統(tǒng)持續(xù)發(fā)揮功能的數(shù)據(jù)，當(dāng)營(yíng)運(yùn)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告與他們所得到的資料有大偏離時(shí)，可對(duì)報(bào)告提出質(zhì)疑;來(lái)自

33、外界團(tuán)體的溝通，能夠驗(yàn)證內(nèi)部信息的正確性，并能及時(shí)反映問(wèn)題的所在;適當(dāng)?shù)慕M織機(jī)構(gòu)及監(jiān)督活動(dòng)，可用來(lái)辨識(shí)缺失;各個(gè)職務(wù)的分離，使不同職員之間能夠彼此相互檢查，以防止舞弊;把信息系統(tǒng)所記錄的數(shù)據(jù)同實(shí)際資產(chǎn)核對(duì);內(nèi)、外部稽核人員定期提出強(qiáng)化內(nèi)部操縱系統(tǒng)的建議；培訓(xùn)課程、規(guī)劃會(huì)議和其它會(huì)議，可把操縱是否有效的重要信息反饋給治理階層;定期要求職員陳述他們是否了解企業(yè)的行為準(zhǔn)則，并加以遵守，關(guān)于負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的職員，則要求他們陳述某些特定操縱是否都予執(zhí)行，治理階層或內(nèi)部稽核人員還必須驗(yàn)證這些陳述是否確實(shí)。(2)個(gè)不評(píng)估。盡管持續(xù)監(jiān)督程序能夠有效的評(píng)價(jià)內(nèi)部操縱體系，但企業(yè)有時(shí)需要組織例外評(píng)估以直接監(jiān)視操縱系

34、統(tǒng)的有效性，這種做法可評(píng)估持續(xù)性監(jiān)督程序。評(píng)估的范圍和頻率，視風(fēng)險(xiǎn)的大小及操縱的重要性而定。(3)報(bào)告缺陷。內(nèi)部操縱的缺失應(yīng)由下往上報(bào)告，某些缺失應(yīng)報(bào)告給高層治理階層及董事會(huì)明白。三、內(nèi)部操縱的組合上述內(nèi)部操縱要素，按照不同的標(biāo)志能夠組合成不同的集合，也即按照不同分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)能夠劃分為不同的類(lèi)不形態(tài)，籍此能夠揭示不同形式內(nèi)部操縱的特征和功能。內(nèi)部操縱的組合方式或者分類(lèi)形式，除了按照操縱目標(biāo)為標(biāo)志，劃分為會(huì)計(jì)操縱和治理操縱外(見(jiàn)上文)，還可按照其它標(biāo)志組合為下列類(lèi)不。(一) 按照操縱內(nèi)容為標(biāo)志，可劃分為一般操縱和應(yīng)用操縱1.一般操縱一般操縱，是指對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)賴(lài)以進(jìn)行的內(nèi)部環(huán)境所實(shí)施的總體操縱，因而

35、亦稱(chēng)基礎(chǔ)操縱或環(huán)境操縱。它包括組織操縱、人員操縱、業(yè)務(wù)記錄以及內(nèi)部審計(jì)等項(xiàng)內(nèi)容。這類(lèi)操縱的特征，是并不直接地作用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而是通過(guò)應(yīng)用操縱對(duì)全部業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生阻礙。2.應(yīng)用操縱應(yīng)用操縱，是指直接作用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的具體操縱，因此亦稱(chēng)業(yè)務(wù)操縱，如業(yè)務(wù)處理程序中的批準(zhǔn)與授權(quán)、審核與復(fù)核、以及為保證資產(chǎn)安全而采納的限制接近等項(xiàng)操縱。這類(lèi)操縱的特征，在于它們構(gòu)成了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)處理程序的一部分，并都具有防止和糾正一種或幾種錯(cuò)弊的作用。(二)按照操縱地位為標(biāo)志，可劃分為主導(dǎo)性操縱和補(bǔ)償性控1.主導(dǎo)性操縱主導(dǎo)性操縱，是指為實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)操縱目標(biāo)而首先實(shí)施的操縱。如憑證連續(xù)編號(hào)能夠保證所有業(yè)務(wù)活動(dòng)

36、都得到記錄和反映，因此，憑證連續(xù)號(hào)關(guān)于保證業(yè)務(wù)記錄的完整性確實(shí)是主導(dǎo)性操縱。在正常情況下，主導(dǎo)性操縱能夠防止錯(cuò)弊的發(fā)生，但假如主導(dǎo)性操縱存在缺陷，不能正常運(yùn)行時(shí)，就必須有其它的操縱措施進(jìn)行補(bǔ)充。2.補(bǔ)償性操縱補(bǔ)償性操縱，確實(shí)是指能夠全部或部分彌補(bǔ)主導(dǎo)性操縱缺陷的操縱。就上例而言，假如憑證沒(méi)有連續(xù)編號(hào)，有些業(yè)務(wù)活動(dòng)就可能得不到記錄。這時(shí)，實(shí)施憑證、賬證、賬賬之間的嚴(yán)格核對(duì)，就能夠差不多上保證業(yè)務(wù)記錄的完整性，幸免遺漏重大的業(yè)務(wù)事項(xiàng)。因此，核對(duì)相關(guān)于憑證連續(xù)編號(hào)來(lái)講，確實(shí)是保證業(yè)務(wù)記錄完整性的一項(xiàng)補(bǔ)償性操縱。(三)按照操縱功能為標(biāo)志，可劃分為預(yù)防式操縱和偵察式操縱 l.預(yù)防式操縱預(yù)防式操縱，是指為

37、防止錯(cuò)誤和非法行為的發(fā)生，或盡量減少其發(fā)生機(jī)會(huì)所進(jìn)行的一種操縱。它要緊解決如何能夠在一開(kāi)始就防止錯(cuò)弊的發(fā)生那個(gè)問(wèn)題。例如對(duì)業(yè)務(wù)人員事先作出明確的指示和實(shí)施嚴(yán)格的現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督，就能幸免誤解指令和發(fā)生錯(cuò)弊。2.偵察式操縱偵察式操縱，是指為及時(shí)查明已發(fā)生的錯(cuò)誤和非法行為或增強(qiáng)發(fā)覺(jué)錯(cuò)弊機(jī)會(huì)的能力所進(jìn)行的各項(xiàng)操縱。它要緊是解決假如錯(cuò)弊仍然發(fā)生，如何查明的問(wèn)題。例如，通過(guò)賬賬核對(duì)、實(shí)物盤(pán)點(diǎn)，以發(fā)覺(jué)記賬錯(cuò)誤和物資短缺等。(四)按照操縱時(shí)序?yàn)闃?biāo)志，可劃分為緣故操縱、程控和結(jié)果操縱1.緣故操縱緣故操縱，也稱(chēng)事先操縱，是指企業(yè)單位為防止人力、物力、財(cái)力等資源在質(zhì)和量上發(fā)生偏差，而在行為發(fā)生之前所實(shí)施的內(nèi)部操縱。例如領(lǐng)

38、取現(xiàn)金支票前的核準(zhǔn)、報(bào)銷(xiāo)費(fèi)用前的審批等。2.程控程控，也稱(chēng)事中操縱，是指企業(yè)單位在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中針對(duì)正在發(fā)生的行為所進(jìn)行的操縱。例如，對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中使用材料的核算，對(duì)在制造產(chǎn)品的監(jiān)督和對(duì)加工工藝的記錄等。3.結(jié)果操縱結(jié)果操縱，也稱(chēng)事后操縱，是指企業(yè)單位針對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的 最終結(jié)果而采取的各項(xiàng)操縱措施，例如對(duì)產(chǎn)出產(chǎn)品的質(zhì)量進(jìn)行檢驗(yàn)， 對(duì)產(chǎn)品數(shù)量加以驗(yàn)收和記錄等。此外，內(nèi)部操縱還可按照治理目標(biāo)、業(yè)務(wù)循環(huán)和職能部門(mén)等標(biāo)志，劃分為相應(yīng)類(lèi)不的組合形式。需要講明的是，各種類(lèi)型的內(nèi)部操縱，在實(shí)際工作中多是交叉存在的。同一種內(nèi)部操縱措施，在不同劃分標(biāo)志下，也可轉(zhuǎn)化為不同的類(lèi)型形態(tài)。四、內(nèi)部操縱的局限內(nèi)部操縱

39、作為企業(yè)自我調(diào)節(jié)和自行制約的內(nèi)在機(jī)制，處于單位中樞神經(jīng)系統(tǒng)的重要位置，能夠講沒(méi)有健全完善的內(nèi)部操縱，就專(zhuān)門(mén)難組織起現(xiàn)代化的社會(huì)大生產(chǎn)活動(dòng)，也就談不上現(xiàn)代化的企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)治理。健全有效的內(nèi)部操縱，不僅能保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)正確、財(cái)務(wù)收支的有效合法和財(cái)產(chǎn)物資的安全完整，還能保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率性、效果性以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策和國(guó)家法律法規(guī)的貫徹執(zhí)行。但任何事物都不是盡善盡美的，內(nèi)部操縱也同樣存在其固有的、不可幸免的局限性。一般而言，內(nèi)部操縱的局限性要緊表現(xiàn)為：1.假如企業(yè)內(nèi)部行使操縱職能的治理人員濫用職權(quán)、蓄意營(yíng)私舞弊，即使具有設(shè)計(jì)良好的內(nèi)部操縱，也可不能發(fā)揮其應(yīng)有的效能。內(nèi)部操縱作為企業(yè)治理的一

40、個(gè)組成部分，它理所因此地要按照其治理人員的意圖運(yùn)行，尤其是企業(yè)負(fù)責(zé)人的決策更是起決定作用。決策出了問(wèn)題，貫徹決策人意圖的內(nèi)部操縱也就失去了應(yīng)有的操縱效能。2.假如企業(yè)內(nèi)部不兼容職務(wù)的人員相互串通作弊，與此相關(guān)的內(nèi)部操縱就會(huì)失去作用。內(nèi)部操縱的一條重要原則確實(shí)是將不兼容職務(wù)進(jìn)行分離。在實(shí)際工作中，假如處于不兼容職務(wù)上的有關(guān)人員相互串通、相互勾結(jié)，失去了不同職務(wù)相互制約的差不多前提，內(nèi)部操縱也就專(zhuān)門(mén)難發(fā)揮作用。 3.假如企業(yè)內(nèi)部行使操縱職能的人員素養(yǎng)不適應(yīng)崗位要求，也會(huì)阻礙內(nèi)部操縱功能的正常發(fā)揮。內(nèi)部操縱是由人建立的，也要由人來(lái)行使的，假如企業(yè)內(nèi)部行使操縱職能的人員在心理上、技能上和行為芳式上未能

41、達(dá)到實(shí)施內(nèi)部操縱的差不多要求，對(duì)內(nèi)部操縱的程序或措施經(jīng)常誤解、誤判，那么再好的內(nèi)部操縱也專(zhuān)門(mén)難充分發(fā)揮作用。4.企業(yè)實(shí)施內(nèi)部操縱的成本效益問(wèn)題也會(huì)阻礙其效能。操縱環(huán)節(jié)越多、操縱措施越復(fù)雜，相應(yīng)的操縱成本也就越高，同時(shí)也會(huì)阻礙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率。因此，在設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部操縱時(shí)，企業(yè)必定要考慮操縱成本與操縱效果之比。當(dāng)實(shí)施某項(xiàng)業(yè)務(wù)的操縱成本大于操縱效果而產(chǎn)生損失時(shí)，就沒(méi)有必要設(shè)置操縱環(huán)節(jié)或操縱措施，如此某些小錯(cuò)弊的發(fā)生就可能得不到操縱。5.內(nèi)部操縱一般差不多上針對(duì)經(jīng)常而重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)而設(shè)置的，而且一旦設(shè)置就具有相對(duì)穩(wěn)定性，因此假如出現(xiàn)不經(jīng)常發(fā)生或未可能到的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，原有操縱就可能不適用，臨時(shí)操縱

42、 (如實(shí)行專(zhuān)門(mén)的審批、報(bào)告和執(zhí)行程序來(lái)處理臨時(shí)性或突發(fā)性業(yè)務(wù))則可能不及時(shí)，從而阻礙內(nèi)部操縱的作用。第二講 國(guó)外內(nèi)部操縱范例在治理和審計(jì)實(shí)踐中，公司企業(yè)、政府機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所依照各自理解，制定了各種形式的內(nèi)部操縱系統(tǒng)。下面我們選擇西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的若干代表性實(shí)例，藉以進(jìn)一步分析和借鑒其內(nèi)容和形式。一、洛杉磯會(huì)計(jì)局內(nèi)部操縱驗(yàn)證方案本內(nèi)部操縱驗(yàn)證方案，由洛杉磯縣（County of Los Angeles）會(huì)計(jì)局制訂，作為政府各部門(mén)評(píng)價(jià)和改善本單位內(nèi)部操縱的參考。整套方案按照業(yè)務(wù)領(lǐng)域，劃分為以下9套具體的驗(yàn)證方案:(1)現(xiàn)金;（2）信用基金；（3）收入；（4）支出；（5）工資；（6）差旅費(fèi)；

43、（7）物資供應(yīng);(8)固定資產(chǎn);(9)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)。該會(huì)計(jì)局要求，各部門(mén)應(yīng)該首先按照其中的內(nèi)部操縱調(diào)查表，驗(yàn)證本單位的內(nèi)部操縱系統(tǒng)，然后針對(duì)發(fā)覺(jué)的薄弱環(huán)節(jié)，提出改進(jìn)方案及實(shí)施日期，并匯總編制內(nèi)部操縱弱點(diǎn)及改進(jìn)方案，最后連同部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)簽署的財(cái)務(wù)操縱驗(yàn)證表，一并呈交洛杉磯縣會(huì)計(jì)局。二、美國(guó)Washoe縣內(nèi)部操縱手冊(cè)美國(guó)Washoe縣內(nèi)部操縱程序手冊(cè)，作為參考工具提供給本地的各政府部門(mén)，以供其建立和執(zhí)行有效的內(nèi)部操縱。本內(nèi)部操縱程序手冊(cè)，包括6個(gè)要緊循環(huán):(1)收入;(2)采購(gòu)和現(xiàn)金支出;(3)資產(chǎn)和設(shè)備;(4)預(yù)算;(5)工資支付;(6)存貨。下面列示其收入循環(huán)收集并交存收入業(yè)務(wù)的操縱手冊(cè)。收集并交存

44、收入業(yè)務(wù)操縱手冊(cè)財(cái)務(wù)人員收到支票后必須立即進(jìn)行背書(shū)。操縱緣故：該操縱通過(guò)減少支票的流淌性，以減少偷竊發(fā)生的可能性。及時(shí)匯合各部門(mén)的現(xiàn)金收入。操縱緣故：該操縱能夠減少職員偷竊現(xiàn)金的機(jī)會(huì)，并集中現(xiàn)金治理的責(zé)任。定期將所有的現(xiàn)金收入存入銀行。操縱緣故：假如不及時(shí)把現(xiàn)金存入銀行，就會(huì)增大偷竊的可能性，而且，也得不到存款利息。最好是在下一個(gè)工作日之前及時(shí)存入所收現(xiàn)金，除非收入的現(xiàn)金極少，可不存入銀行。保證所有的現(xiàn)金和支票，在存入銀行之前妥善保管。假如收入必須過(guò)夜，必須保存在安全設(shè)施中。操縱緣故：該操縱能夠限制未被授權(quán)的人，接近尚未存入銀行的收入。當(dāng)前的價(jià)目表應(yīng)該按照要求通知顧客，或在每個(gè)部門(mén)公開(kāi)張貼。操

45、縱緣故：這可防止雇員向顧客索取超額費(fèi)用。鼓舞顧客索取所有業(yè)務(wù)票據(jù)。操縱緣故：這能夠防止收款人員少記銷(xiāo)售數(shù)量，從中謀取利益。收取現(xiàn)金或預(yù)備存款的雇員，必須同記錄或核準(zhǔn)本業(yè)務(wù)的人員責(zé)任分離。操縱緣故：此可防止一個(gè)人收取現(xiàn)金，并改變記錄，以隱藏貪污行為。負(fù)責(zé)整理硬幣的職員，應(yīng)該在每份包裝物上簽注數(shù)額。操縱緣故：此可便于清查硬幣溢缺錯(cuò)誤。去銀行交存現(xiàn)金的人員在途中應(yīng)受到適當(dāng)愛(ài)護(hù)。假如存款數(shù)量巨大，應(yīng)考慮是否雇用銀行押款前來(lái)提取存款。操縱緣故：此可保證存款人和存款的安全性。假如使用銀行押款車(chē)和保險(xiǎn)箱，應(yīng)由銀行押款人員和本公司雇員同時(shí)打開(kāi)保險(xiǎn)箱。操縱緣故：用公司內(nèi)、外職員同時(shí)監(jiān)視保險(xiǎn)箱，能夠防止違規(guī)接觸保

46、險(xiǎn)箱中的物品。收取每筆存款的票據(jù)證明(如銀行存款單、轉(zhuǎn)賬憑單等)，并送交負(fù)責(zé)銀行對(duì)賬的人員，或者同出納員進(jìn)行核對(duì)。操縱緣故：假如以后銀行記錄與公司記錄不符，該操縱能夠提出足夠的證據(jù)與銀行對(duì)證。禁止雇員或顧客在收款臺(tái)兌現(xiàn)個(gè)人支票。操縱緣故：此可防止雇員通過(guò)個(gè)人支票提取現(xiàn)金，并掩蓋差異舞弊，也能夠減少收取無(wú)效支票的風(fēng)險(xiǎn)。禁止接收遠(yuǎn)期支票操縱緣故：假如將遠(yuǎn)期支票提早交存銀行會(huì)產(chǎn)生托收問(wèn)題，而公司每天要把現(xiàn)金收入存入銀行，不得持有和保存原期支票。不能收取票面數(shù)額大于應(yīng)收數(shù)額的支票。操縱緣故：假如支票沒(méi)有信用保證，票面金額大于應(yīng)收金額，會(huì)產(chǎn)生托收困難。所有的折扣、降價(jià)、退款及費(fèi)用調(diào)整等行為必須通過(guò)被授權(quán)

47、人的批準(zhǔn)。操縱緣故：該操縱能夠防止未被授權(quán)的退款，和虛?己退付款，以偷竊公司的鈔票財(cái)。 保存所有的銀行存款單和相應(yīng)附件的備份，并提交給公司的資金主管。操縱緣故：此可有效的監(jiān)督銀行文件的可靠性和合法性。 對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)工作崗位，都應(yīng)該明確責(zé)任和權(quán)限。 操縱緣故：明確界定各個(gè)財(cái)務(wù)工作崗位的職責(zé)是特不重要的，這能夠保證每個(gè)人員可不能玩忽職守，而對(duì)自己的工作認(rèn)真負(fù)責(zé)。定期輪流互換財(cái)務(wù)部門(mén)每個(gè)職員的工作。操縱緣故：該操縱能夠減少財(cái)務(wù)部職員出錯(cuò)的可能性，而且也起到他們互相監(jiān)督的作用。三、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)內(nèi)部操縱系統(tǒng)評(píng)價(jià)框架巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)(BCBS)4依照COSO報(bào)舌，按照操縱要素?cái)M訂了本框架體系，以

48、供銀行業(yè)務(wù)監(jiān)管者及其它對(duì)此感興趣的團(tuán)體設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)內(nèi)部操縱系統(tǒng)時(shí)的使用。本框架在吸取成員國(guó)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)并采納委員會(huì)己確立準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，描述了健全的內(nèi)部操縱系統(tǒng)應(yīng)遵循的差不多原則及相關(guān)要點(diǎn)。下面列示操縱活動(dòng)要素的相關(guān)內(nèi)容。c:操縱活動(dòng)評(píng)價(jià)框架原則6:操縱活動(dòng)是銀行日常經(jīng)營(yíng)必不可少的部分，高級(jí)治理層必須建立一個(gè)適當(dāng)?shù)牟倏v結(jié)構(gòu)，以確保有效的進(jìn)行內(nèi)部操縱、限定每個(gè)業(yè)務(wù)層面的操縱活動(dòng)。這應(yīng)當(dāng)包括:最高治理層的審核;對(duì)不同部門(mén)適當(dāng)?shù)男袨椴倏v;實(shí)體操縱;定期的對(duì)遵從披露限制的檢查;審批與授權(quán)系統(tǒng);確認(rèn)與對(duì)賬系統(tǒng)。高級(jí)治理層必須定期地確保銀行所有的領(lǐng)域都與已確立的政策及程序相一致。24.操縱活動(dòng)的設(shè)計(jì)與實(shí)施，是針對(duì)

49、那些銀行在上述的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中所識(shí)不出的風(fēng)險(xiǎn)而確定的。操縱活動(dòng)包括了三個(gè)步驟:(1)操縱政策的建立;(2)實(shí)施與這些政策相符的操縱程序;(3)確認(rèn)操縱政策被遵從。操縱活動(dòng)涉及到銀行從高級(jí)治理層到前臺(tái)服務(wù)員的所有級(jí)不的職員。操縱活動(dòng)包括: 高層審查:董事會(huì)和高級(jí)治理層經(jīng)常要求下級(jí)上報(bào)業(yè)績(jī)報(bào)告，以便能夠了解銀行在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)上的進(jìn)展。例如，高級(jí)治理層可能將實(shí)際的財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)算做比較。高級(jí)治理層發(fā)覺(jué)的問(wèn)題將作為這次檢查的結(jié)果，和由低層治理人員預(yù)備的相應(yīng)解決措施共同代表一個(gè)操縱行為，它可能發(fā)覺(jué)諸如操縱薄弱，財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)和欺詐行為之類(lèi)的間題。行為操縱:部門(mén)經(jīng)理按日、按周或按月檢查執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)報(bào)告，各業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人

50、對(duì)業(yè)務(wù)的直接審查比高層治理人員對(duì)此的審查更細(xì)致。例如，一位負(fù)責(zé)商業(yè)借貸的經(jīng)理可能每周審查關(guān)于失職、已收款項(xiàng)和所有利息收入的情況，而高級(jí)借貸經(jīng)理可能每月才審查一次類(lèi)似的報(bào)告，同時(shí)以更概括的形式來(lái)考慮所有的借貸業(yè)務(wù)。和高層審查一樣，作為審查結(jié)果發(fā)覺(jué)的問(wèn)題與相應(yīng)的措施代表一個(gè)操縱行為。實(shí)體操縱:實(shí)體操縱要緊著眼于限制對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的接觸，包括證券及其它金融資產(chǎn)。操縱活動(dòng)包括實(shí)體限制、雙重監(jiān)管和定期盤(pán)存。遵守對(duì)披露的限制:建立一個(gè)慎重的、可承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)披露限制的體系是風(fēng)險(xiǎn)治理的一個(gè)重要萬(wàn)面。例如，遵從對(duì)借款人或其它相關(guān)組織的限制能夠減少銀行為借貸風(fēng)險(xiǎn)所牽制的精力，并分散風(fēng)險(xiǎn)。通常地，內(nèi)部操縱一個(gè)專(zhuān)門(mén)重要的方面

51、是定期地對(duì)是否遵從了這種限制進(jìn)行審查。批準(zhǔn)與授權(quán):要對(duì)交易的批準(zhǔn)與授權(quán)加以某些限制，保證適當(dāng)級(jí)不的治理人員了解這些交易和形勢(shì)，并關(guān)心其確認(rèn)責(zé)任。確認(rèn)與對(duì)賬:確認(rèn)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的細(xì)節(jié)、行為以及銀行風(fēng)險(xiǎn)治理模型的輸出，是重要的操縱行為。定期對(duì)賬，比如對(duì)比現(xiàn)金流量報(bào)表和財(cái)產(chǎn)記錄報(bào)表，能夠識(shí)不需要更正的業(yè)務(wù)或記錄。通常的，這些確認(rèn)的結(jié)果應(yīng)定期地向適當(dāng)級(jí)不的治理人員匯報(bào)。25.當(dāng)治理人員與其它職員將操縱活動(dòng)看作是銀行日常運(yùn)作的一部分，而不是額外的附加活動(dòng)時(shí)，它才是最有效的。當(dāng)操縱活動(dòng)被視為額外的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，他們通常不被重視，同時(shí)當(dāng)職員在有限時(shí)刻里需要完成過(guò)多任務(wù)時(shí)容易被忽略。另外，被視為日常經(jīng)營(yíng)的操縱能夠

52、對(duì)變化的情況做出快速的響應(yīng)，同時(shí)能夠幸免不必要的白費(fèi)。作為適當(dāng)?shù)你y行操縱文化的一部分，高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)確保適當(dāng)?shù)牟倏v活動(dòng)成為所有相關(guān)職員的日常職能。26.高級(jí)治理層針對(duì)銀行的不同部門(mén)和不同的業(yè)務(wù)，僅僅確立簡(jiǎn)單的政策和程序是不夠的。他們應(yīng)定期確保銀行的所有部門(mén)存在充分合適的政策和程序，并保持各部門(mén)的操縱活動(dòng)與這些政策相一致，那個(gè)職能通常由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)來(lái)完成。原則7:高級(jí)治理層應(yīng)當(dāng)確保職責(zé)分工明確，職員的責(zé)任分工沒(méi)有沖突，應(yīng)當(dāng)識(shí)不存在潛在利益沖突的區(qū)域，對(duì)此要慎重地監(jiān)控以使其風(fēng)險(xiǎn)降到最小化。27.在回憶由銀行薄弱的內(nèi)部操縱而引起的要緊損失時(shí)，監(jiān)管者發(fā)覺(jué)不當(dāng)?shù)穆氊?zé)分配是導(dǎo)致這些損失最要緊的緣故之一。讓一

53、個(gè)職員負(fù)責(zé)相互關(guān)聯(lián)的職責(zé)(例如:一個(gè)負(fù)責(zé)交易的人員同時(shí)負(fù)責(zé)前臺(tái)的工作和后臺(tái)的工作)，這給他提供了接觸有價(jià)資產(chǎn)的機(jī)會(huì)和為了個(gè)人利益通過(guò)更改財(cái)務(wù)資料而掩蓋舞弊的機(jī)會(huì)。銀行為了減少財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被更改或資產(chǎn)被任意占用的風(fēng)險(xiǎn)，通常應(yīng)將一些重要的責(zé)任分配給幾個(gè)不同職員共同進(jìn)行治理。28.責(zé)任分離問(wèn)題不僅僅在于操縱一個(gè)職員同時(shí)負(fù)責(zé)前后臺(tái)的業(yè)務(wù)，當(dāng)一個(gè)職員同時(shí)負(fù)責(zé)有下列業(yè)務(wù)時(shí)，不適當(dāng)?shù)牟倏v也會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)峻的間題:既負(fù)責(zé)支付基金的批準(zhǔn)業(yè)務(wù)又負(fù)責(zé)實(shí)際支付業(yè)務(wù);既負(fù)責(zé)記錄客戶賬又負(fù)責(zé)記錄銀行賬;既負(fù)責(zé)進(jìn)行銀行賬又負(fù)責(zé)記錄業(yè)務(wù)往來(lái)賬;非正式地向某客戶提供有關(guān)他們市場(chǎng)形勢(shì)的信息和其它競(jìng)爭(zhēng)者的信息;既負(fù)責(zé)評(píng)估貸款憑證又負(fù)責(zé)監(jiān)控資

54、款后借款人的行為，其它嚴(yán)峻的利益沖突可不能因其它因素而緩和的區(qū)域。29.應(yīng)當(dāng)及時(shí)的識(shí)不存在潛在沖突的區(qū)域，對(duì)此要慎重地監(jiān)控并使之最小化。關(guān)于關(guān)鍵職位的責(zé)任與職能也應(yīng)當(dāng)做定期的審查，以保證他們可不能有被掩蓋的不當(dāng)行為。一、內(nèi)部操縱的設(shè)計(jì)原則設(shè)計(jì)內(nèi)部操縱的總體思路是:借鑒內(nèi)部操縱理論，參考內(nèi)部操縱范例，依照內(nèi)部操縱法規(guī)，結(jié)合企業(yè)治理實(shí)際。設(shè)計(jì)健全的內(nèi)部操縱系統(tǒng)，需要定期進(jìn)行評(píng)價(jià)，并依照業(yè)務(wù)變化而隨時(shí)修改。內(nèi)部操縱的評(píng)價(jià)和修訂職責(zé)，能夠分配給企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)。目前我國(guó)關(guān)于內(nèi)部操縱的法規(guī)制度，要緊有1999年修訂的會(huì)計(jì)法，中國(guó)證券監(jiān)督治理委員會(huì)證券公司內(nèi)部操縱指引和中國(guó)人民銀行加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部操縱

55、的指導(dǎo)原則(銀發(fā)1997199號(hào))，另外財(cái)政部正在制訂單位內(nèi)部會(huì)計(jì)操縱制度。在此基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)內(nèi)部操縱還應(yīng)遵循以下五條具體規(guī)則:1.相互牽制原則相互牽制原則，是指一項(xiàng)完整的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，必須分配給具有互相制約關(guān)系的兩個(gè)或兩個(gè)以上的職位，分不完成。即在橫向關(guān)系上，至少要由彼此獨(dú)立的兩個(gè)部門(mén)或人員辦理以使該部門(mén)或人員的工作同意另一個(gè)部門(mén)或人員的檢查和制約;在縱向關(guān)系上，至少要通過(guò)互不隸屬的兩個(gè)或兩個(gè)以上的崗位和環(huán)節(jié)，以使下級(jí)受上級(jí)監(jiān)督，上級(jí)受下級(jí)牽制。其理論依照是在相互牽制的關(guān)系下，幾個(gè)人發(fā)生同一錯(cuò)弊而不被發(fā)覺(jué)的概率，是每個(gè)人發(fā)生該項(xiàng)錯(cuò)弊的概率的連乘積，因而將降低誤差率。需要分離的職責(zé)，要緊是:授權(quán)

56、、執(zhí)行、記錄、保管、核對(duì)。2.協(xié)調(diào)配合原則協(xié)調(diào)配合原則，是指在各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)治理活動(dòng)中，各部門(mén)或人員必須相互配合，各崗位和環(huán)節(jié)都應(yīng)協(xié)調(diào)同步，各項(xiàng)業(yè)務(wù)程序和辦理手續(xù)需要緊密街接，從而幸免扯皮和脫節(jié)現(xiàn)象，減少矛盾和內(nèi)耗，以保證經(jīng)營(yíng)治理活動(dòng)的連續(xù)性和有效性。協(xié)調(diào)配合原則，是對(duì)相互牽制原則的深化和補(bǔ)充。貫徹這一原則，尤其要求幸免只管牽制錯(cuò)弊而不顧辦事效率的機(jī)械做法，而必須做到既相互牽制又相互協(xié)調(diào)，從而在保證質(zhì)量提高效率的前提下完成經(jīng)營(yíng)任務(wù)。3.程序定位原則程序定位原則，是指企業(yè)單位應(yīng)該依照各崗位業(yè)務(wù)性質(zhì)和人員要求，相應(yīng)地給予作業(yè)任務(wù)和職責(zé)權(quán)限，規(guī)定操作規(guī)程和處理手續(xù)，明確紀(jì)律規(guī)則和檢查標(biāo)準(zhǔn)，以使職、責(zé)、權(quán)、

57、利相結(jié)合。崗位工作程序化，要求做到事事有人管，人人有專(zhuān)職，辦事有標(biāo)準(zhǔn)，工作有檢查，以此定獎(jiǎng)罰，以增加每個(gè)人的事業(yè)心和責(zé)任感，提高工作質(zhì)量和效率。4.成本效益原則貫徹成本效益原則，即要求企業(yè)力爭(zhēng)以最小的操縱成本取得最 大的操縱效果。因此，在實(shí)行內(nèi)部操縱花費(fèi)的成本和由此而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益之間要保持適當(dāng)?shù)谋壤?，也確實(shí)是講，因?qū)嵭袃?nèi)部操縱所花費(fèi)的代價(jià)不能超過(guò)由此而獲得的效益，否則應(yīng)舍棄該操縱措施。5.整體結(jié)構(gòu)原則企業(yè)內(nèi)部操縱系統(tǒng)，必須包括操縱環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、操縱活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五項(xiàng)要素，并覆蓋各項(xiàng)業(yè)務(wù)和部門(mén)。換言之，各項(xiàng)操縱要素、各業(yè)務(wù)循環(huán)或部門(mén)的子操縱系統(tǒng)，必須有機(jī)構(gòu)成為企業(yè)內(nèi)部操縱的整體架構(gòu)。

58、這就要求，各子系統(tǒng)的具體操縱目標(biāo)，必須對(duì)應(yīng)整體操縱系統(tǒng)的一般目標(biāo)。二、內(nèi)部操縱的劃分方式單位總操縱系統(tǒng)，一般適宜按照業(yè)務(wù)循環(huán)劃分為子操縱系統(tǒng)。在內(nèi)部操縱范例部分，曾列示了若干組合的業(yè)務(wù)循環(huán)。實(shí)際工作中的業(yè)務(wù)循環(huán)劃分及其取舍，要緊取決于企業(yè)業(yè)務(wù)特征與需求。通常情況下，應(yīng)該包括下列于操縱系統(tǒng)。1.信息處理操縱系統(tǒng)(1)手工信息操縱系統(tǒng)(2)計(jì)算機(jī)信息操縱系統(tǒng)2.貨幣資金操縱系統(tǒng)(1)現(xiàn)金操縱系統(tǒng)(2)銀行存款操縱系統(tǒng)3.存貨操縱系統(tǒng)(1)采購(gòu)操縱系統(tǒng)(2)存儲(chǔ)操縱系統(tǒng)(3)領(lǐng)發(fā)操縱系統(tǒng)4.固定資產(chǎn)操縱系統(tǒng)(1)固定資產(chǎn)購(gòu)置操縱系統(tǒng)(2)固定資產(chǎn)退出操縱系統(tǒng)(3)固定資產(chǎn)折舊操縱系統(tǒng)5.成本費(fèi)用操縱

59、系統(tǒng)(1)工資費(fèi)用操縱系統(tǒng)(2)生產(chǎn)費(fèi)用操縱系統(tǒng)(3)產(chǎn)品成本操縱系統(tǒng)6.銷(xiāo)售操縱系統(tǒng)(1)銷(xiāo)售(非托收承付)操縱系統(tǒng)(2)銷(xiāo)售(托收承付)操縱系統(tǒng)7.投資操縱系統(tǒng)(1)短期投資操縱系統(tǒng)(2)長(zhǎng)期投資操縱系統(tǒng)8.財(cái)務(wù)成果操縱系統(tǒng)(1)銷(xiāo)售利潤(rùn)操縱系統(tǒng)(2)營(yíng)業(yè)外收支操縱系統(tǒng)(3)利潤(rùn)分配操縱系統(tǒng)近來(lái)治理界認(rèn)為，應(yīng)該將預(yù)算操縱、物流治理、人力資源政策，作為子操縱系統(tǒng)加以設(shè)計(jì)，我們認(rèn)為這種強(qiáng)化治理操縱的做法，是可取的。必須強(qiáng)調(diào)，各行業(yè)或各單位的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，決定了內(nèi)部操縱的劃分方式。三、內(nèi)部操縱的設(shè)計(jì)步驟設(shè)計(jì)內(nèi)部操縱的步驟，要緊是確定操縱目標(biāo)，整合操縱流程， 鑒不操縱環(huán)節(jié)，確定操縱措施，最終以流程圖或

60、調(diào)查表的形成加以體現(xiàn)。1.操縱目標(biāo)操縱目標(biāo)，既是治理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的差不多要求，又是實(shí)施內(nèi)部操縱的最終目的，也是評(píng)價(jià)內(nèi)部操縱的最高標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)際工作中，治理人員和審計(jì)人員總是依照操縱目標(biāo)，建立和評(píng)價(jià)內(nèi)部操縱系統(tǒng)。因此，設(shè)計(jì)內(nèi)部操縱，首先應(yīng)該依照經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容特點(diǎn)和治理要求提煉內(nèi)部操縱目標(biāo)，然后據(jù)以選擇具有相應(yīng)功能的內(nèi)部操縱要素，組成該操縱系統(tǒng)。國(guó)外對(duì)內(nèi)部操縱的目標(biāo)，一般都在內(nèi)部操縱的定義中加以表述。例如，本文 (內(nèi)部操縱概論部分曾經(jīng)述及，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)在內(nèi)部操縱定義中，提出了四項(xiàng)操縱目標(biāo);COSO委員會(huì)提出了三項(xiàng)操縱目標(biāo)等。我們將內(nèi)部操縱的差不多目標(biāo)概括為六項(xiàng):（1）維護(hù)財(cái)產(chǎn)物資的