權(quán)益結(jié)合法下合并財務(wù)報表的編制原理

1、10.6 權(quán)益結(jié)合法下合并財務(wù)報表的編制原理10.6.1 控制權(quán)取得日的工作底稿10.6.2 控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿10.6.3 控制權(quán)取得日后第二年的工作底稿10.6.1 控制權(quán)取得日的工作底稿企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并要求將權(quán)益結(jié)合法運用于所有同一控制下的企業(yè)合并，而同一控制下的企業(yè)合并所涉及的支付對價顯然不限于股份，還可以是非現(xiàn)金資產(chǎn)，甚至是現(xiàn)金。當支付對價不是股份時，所支付對價的賬面價值與所取得的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間可能存在差額，該差額應(yīng)當調(diào)整增加或減少資本公積。在需要調(diào)整減少資本公積的情況下，資本公積不足沖減的，余額再沖減留存收益。母公司持有子公司全部股權(quán)北方公司大華公

2、司長期股權(quán)投資00股本200 000 50 000資本公積600 000 40 000盈余公積235 000147 000未分配利潤 5 000 3 0001 040 000240 0002022/8/183補:假設(shè)北方公司發(fā)行55 000股,每股面值1元,市價為4.8元普通股股票,以交換大華公司的全部股權(quán).記錄對大華公司的投資,北方公司編制會計分錄: 借:長期股權(quán)投資 240 000 貸:股本 55 000 資本公積 185 000合并工作底稿的調(diào)整分錄:確認投資后,北方公司在合并日編制合并資產(chǎn)負債表時,對于合并前大華公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分(即盈余公積+未分配利潤)應(yīng)自資本公

3、積轉(zhuǎn)入留存收益.北方公司的資本公積余額為 600 000+185 000=785 000,假定其全部為股本溢價的金額,調(diào)整分錄如下:借:資本公積 150 000 貸:盈余公積 147 000 未分配利潤 3 000因不存在合并價差問題,抵銷分錄只需將母公司對子公司的投資項目與子公司的所有者權(quán)益對應(yīng)沖銷即可 借:股本 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 147 000 未分配利潤 3 000 貸:長期股權(quán)投資-大華公司 240 000北方公司大華公司抵銷分錄余額借貸長期股權(quán)投資240 0002400000股本200000+55000=255 0005000050000255000資本

4、公積600000+185000=7850004000040000150000635000盈余公積235000147000147000147000382000未分配利潤50003000300030008000合計2022/8/187母公司持有子公司部分股權(quán)補:假設(shè)北方公司發(fā)行49 500股,每股面值1元,市價為4.8元普通股股票,以交換大華公司的90%的股權(quán).記錄對大華公司的投資,北方公司編制會計分錄: 借:長期股權(quán)投資 216000 (240 000*90%) 貸:股本 49 500 資本公積 166 500合并工作底稿的調(diào)整分錄:北方公司的資本公積余額為 600 000+166 500=76

5、6 500,假定其全部為股本溢價的金額,調(diào)整分錄如下:借:資本公積 135 000 貸:盈余公積 132 300(147 000*90%) 未分配利潤 2 700(3000*90%)因不存在合并價差問題,抵銷分錄只需將母公司對子公司的投資項目與子公司的所有者權(quán)益按比例對應(yīng)沖銷,余額轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益即可 借:股本 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 147 000 未分配利潤 3 000 貸:長期股權(quán)投資-大華公司 216 000 少數(shù)股東權(quán)益 24 000例10-4P公司207年1月1日以212 000元銀行存款購買了S公司80%的股權(quán)，P公司控制了S公司。假定該項控股合并為同一控

6、制下的合并，按企業(yè)會計準則第33號合并財務(wù)報表的規(guī)定，應(yīng)該采用權(quán)益結(jié)合法進行處理。其他資料同例10-1。P公司的資本公積中股本溢價為400 000元。1、認定購買方與計量企業(yè)合并成本P公司207年1月1日以212 000元取得了S公司80%的股權(quán)，P公司控制了S公司，因此可知P公司為合并方,S公司為被合并方;合并日為207年1月1日;合并成本為212 000元(控制權(quán)取得日S公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為210 000元,P公司所占份額為168 000元(210 00080%)。故權(quán)益結(jié)合法下，長期股權(quán)投資的入賬金額為168 000元，由于P公司有足夠多的資本公積，因而投資成本大于該份額的差額4

7、4 000元，可全數(shù)沖減資本公積。207年1月1日，為記錄對S公司的投資,P公司應(yīng)編制如下會計分錄：借：長期股權(quán)投資S公司168 000 資本公積 44 000貸：銀行存款 212 0002、合并工作底稿的調(diào)整與抵銷分錄（1）將P公司的長期股權(quán)投資與S公司的凈資產(chǎn)抵銷,將S公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值的20%確認為少數(shù)股東權(quán)益。借：股本 50 000資本公積 40 000 盈余公積 107 000 未分配利潤 13 000 貸：長期股權(quán)投資S公司 168 000 少數(shù)股東權(quán)益 42 000(2)恢復(fù)S公司的盈余公積與未分配利潤中屬于P公司的份額。借:資本公積 96 000 貸:盈余公積 85 60

8、0 未分配利潤 10 400在權(quán)益結(jié)合法下,合并財務(wù)報表上要盡可能保留子公司的盈余公積與未分配利潤中屬于母公司的份額,以體現(xiàn)母子公司從其成立開始即為一體的理念。由于子公司的資本公積已經(jīng)抵銷，要恢復(fù)母公司占子公司盈余公積與未分配利潤的份額，就只能沖減母公司的資本公積，這就要求母公司有足夠多的資本公積（資本溢價或股本溢價）。如果母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價）不夠沖減，就只能以其余額為限。20X7年1月1日（購買日）P公司編制的合并資產(chǎn)負債表工作底稿如表10-10所示。6.2 控制權(quán)取得日后第一年的工作底稿例10-5承例10-4，假定S公司207年實現(xiàn)凈利潤21 000元，提取盈余公積2 1

9、00元，當年沒有分配股利，年末未分配利潤31 900元。207年間P公司與S公司之間未發(fā)生集團內(nèi)部交易,并假設(shè)公司的會計處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異,且不考慮所得稅對合并報表的影響。1、207年度P公司對長期股權(quán)投資的會計處理根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。207年S公司沒有發(fā)放股利，成本法下P公司對S公司的投資不作賬務(wù)處理。2、207年度P公司合并財務(wù)報表的編制在工作底稿上應(yīng)編制如下調(diào)整與抵銷分錄：（1）抵銷S公司207年度提取的盈余公積中屬于少數(shù)股東的份額。借：盈余公積 420 貸：提取盈余公積 420（2）將P公司對S公司的長期股權(quán)投資年初余額同相應(yīng)的

10、S公司所有者權(quán)益抵銷。借：股本 50 000 資本公積 40 000 盈余公積 107 000 年初未分配利潤 13 000 貸：長期股權(quán)投資S公司 168 000 少數(shù)股東權(quán)益 42 000（3）恢復(fù)S公司的年初盈余公積與未分配利潤中屬于P公司的份額。借：資本公積96 000 貸：盈余公積85 600 年初未分配利潤10 400（4）反映少數(shù)股東凈利潤及其對少數(shù)股東權(quán)益的影響。借：少數(shù)股東凈利潤4 200 貸：少數(shù)股東權(quán)益 4 200 少數(shù)股東凈利潤=21 00020%=4 200（元）207年的合并報表工作底稿見表10-11.10.6.3 控制權(quán)取得日后第二年的工作底稿例10-6承例10-

11、1和例10-2，假定P公司于207年1月1日投資212 000元取得S公司80%的股權(quán)后,S公司于208年2月28日發(fā)放現(xiàn)金股利16 000元,208年實現(xiàn)凈利潤54 000元，提取盈余公積5 400元。208年度P公司與S公司的個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)見表10-12。207年間P公司與S公司之間未發(fā)生集團內(nèi)部交易，并假設(shè)公司的會計處理與稅法規(guī)定之間不存在任何差異，且不考慮所得稅對合并報表的影響。1、208年度P公司對長期股權(quán)投資的會計處理P公司對S公司的投資采用成本法核算。（1）208年2月28日，P公司記錄來自S公司的現(xiàn)金股利12 800元（16 00080%），確認為投資收益。借：銀行存款12

12、800 貸：投資收益12 800（2）208年年末，成本法下P公司對S公司實現(xiàn)的凈利潤不作賬務(wù)處理。2、208年度公司合并工作底稿的編制需要先調(diào)整208年長期股權(quán)投資的年初余額，使其反映母公司占子公司凈資產(chǎn)的份額，然后抵銷當年母公司確認的投資收益與子公司的利潤分配，以及抵銷長期股權(quán)投資調(diào)整后年初余額與相應(yīng)的年初子公司股東權(quán)益。（1）調(diào)整長期股權(quán)投資的年初余額。 借：長期股權(quán)投資S公司16 800 貸：年初未分配利潤 16 800（2）將母公司確認的對子公司投資收益與子公司所有者權(quán)益變動表上的“對股東的分配”項目抵銷。 借：投資收益 12 800 少數(shù)股東權(quán)益 3 200 貸：對股東的分配 16

13、 000（3）抵銷S公司208年度提取的盈余公積中屬于少數(shù)股東的份額。借：盈余公積1 080 貸：提取盈余公積1 080（4）將P公司對S公司的長期股權(quán)投資的年初余額同S公司相應(yīng)的所有者權(quán)益抵銷。借：股本 50 000資本公積 40 000盈余公積 109 100年初未分配利潤 31 900貸：長期股權(quán)投資S公司184 800 少數(shù)股東權(quán)益 46 200少數(shù)股東權(quán)益=(50 000+40 000+109 100+31 900)20%=46 200(元)（5）恢復(fù)S公司的年初盈余公積與未分配利潤中屬于P公司的份額。借：資本公積 96 000 貸：盈余公積 87 280 年初未分配利潤 8 720

14、109 10080%=87 280（元）31 90080%=25 520（元）25 520-16 800=8720（元）由于調(diào)整與抵銷分錄（1）已經(jīng)調(diào)整增加了年初未分配利潤16 800元，為避免重復(fù)調(diào)整，此處將其扣除。（6）反映少數(shù)股東凈利潤及其對少數(shù)股東權(quán)益的影響。借：少數(shù)股東凈利潤10 800 貸：少數(shù)股東權(quán)益10 800 少數(shù)股東凈利潤=54 00020%=10 800（元）208年的合并報表工作底稿見表10-12.練習:208年1月1日，K公司以銀行存款200萬元收購了M公司80%的有表決權(quán)股份，取得了對M公司的控制權(quán)。K公司以前未持有M公司的股份，該項合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。

15、假設(shè)K公司和M公司采用的會計政策一致，并且不考慮所得稅的影響。此外，K公司以銀行存款支付手續(xù)費、傭金10萬元，以及合并過程中發(fā)生的審計費用15萬元、法律服務(wù)費用5萬元。207年12月31日，K公司與M公司的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)如下表所示：K公司M公司賬面價值M公司公允價值貨幣資金3002525交易性金融資產(chǎn)1002550應(yīng)收賬款1005050存貨1007550固定資產(chǎn)300100150無形資產(chǎn)100資產(chǎn)總計1000275325短期借款2005050應(yīng)付債券2005075負債合計400100125股本500100資本公積7550盈余公積2022未分配利潤53所有者權(quán)益合計600175負債與所有者權(quán)益總

16、計1000275(1)根據(jù)上述資料，按照我國現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，編制K公司對M公司投資的會計分錄以及控制權(quán)取得日合并工作底稿上的調(diào)整與抵銷分錄。(2)假定208年1月1日K公司支付銀行存款120萬元收購了M公司80%的有表決權(quán)股份，取得了對M公司的控制權(quán)，其他資料同要求1。請按照我國現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，編制K公司對M公司投資的會計分錄以及控制權(quán)取得日合并工作底稿上的調(diào)整與抵銷分錄。練習:A公司持有K公司100%的股權(quán)，持有M公司80%的有表決權(quán)股份。207年1月1日K公司以發(fā)行股份的方式取得了A公司原持有的M公司80%的有表決權(quán)股份（控股合并）。K公司發(fā)行股票的每股面值為35元，M公司原股東持

17、有股票的每股面值為20元，K公司以一股換一股的方式進行合并，共發(fā)行股票16萬股。在此次合并中，K公司還以銀行存款支付了審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等直接與合并相關(guān)的費用20萬元，以及企業(yè)合并中發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用10萬元。K公司和M公司在206年12月31日的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)如下表所示。K公司M公司賬面價值貨幣資金1200100交易性金融資產(chǎn)400100應(yīng)收賬款400200存貨400300固定資產(chǎn)1200400無形資產(chǎn)400資產(chǎn)總計40001100短期借款800200應(yīng)付債券800200負債合計1600400股本2000400資本公積100200盈余公積22070未分配利潤8030