資產(chǎn)劃轉(zhuǎn),稅務(wù)上該如何處理

1、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，稅務(wù)上該如何處理?劉天永2個月前編者按：近年來，隨著多種所有制企業(yè)的日益增長，兼并重組等業(yè)務(wù)越來越多，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)逐漸成為集團(tuán)內(nèi)部、同一投資主體間整合企業(yè)資源、 優(yōu)化業(yè)務(wù)架構(gòu)的重要形式。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅收政策最初主要針對國有企業(yè) 設(shè)定，2014 年，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布 關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān) 企業(yè)所得稅處理問題的通知（財稅2014109號），將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)拓展至包括國企、民營、混合所有制在內(nèi)的所有企業(yè)，為集團(tuán)公司內(nèi) 部資產(chǎn)重組與資源整合提供了新的路徑。本文結(jié)合關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)） 劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2015 年第40號）中列舉的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的四種情形對其中的稅

2、務(wù)處理進(jìn)行梳理 與分析，供讀者參考。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是指100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉及資產(chǎn)在不同法律主體之間的權(quán)屬改變，就業(yè)務(wù)實質(zhì)而言，需通過相關(guān)法律主體之間資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、增資、減資等步驟才能實現(xiàn)。盡管財稅200959號文未將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)列入企業(yè)重組的范圍，但就其業(yè)務(wù)實質(zhì)仍屬于企業(yè)重組的一種特殊形式。2015 年，國家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān) 于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2015 年第40號），公告明確，包括母公司向子公司、子公司向母 公司以及子公司之間等四種情形的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，可以享受遞

3、延納稅待遇：100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃 轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司 按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同） 處理。100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃 轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公 司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處 理。100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃 轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公 司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。(4)受同一或

4、相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公 司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或 資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán) 益處理，劃入方按接受投資處理。一、企業(yè)所得稅依據(jù)貝稅109號文及40號公告的規(guī)定，對100%直接控制的居民企 業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè) 100%直接控制的居民企業(yè)之 間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的， 股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日起連續(xù)12個月 內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動(生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均

5、未在會計上 確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：(1)劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。(2)劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或 資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。（3 ）劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)， 應(yīng)按其原計稅基礎(chǔ)計算折舊扣除。股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日，是指股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合同（協(xié)議）或批復(fù)生效, 且交易雙方已進(jìn)行會計處理的日期。進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，交易雙方應(yīng)在協(xié)商一致的基礎(chǔ) 上，采取一致處理原則統(tǒng)一進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的交易雙方需在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送居民企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報表和 相關(guān)資料。二、

6、增值稅增值稅暫行條例實施細(xì)則第四條第（六）（七）（八）項的規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。均視同銷 售貨物，征收增值稅關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅201636 號）附件2營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定規(guī)定，在資產(chǎn)重 組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物 資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個 人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問

7、題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011 年第13號）規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分 立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債 權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范 圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告 2013 年第66號）規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分 立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債 權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個 人的，仍適用國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公 告（國家稅務(wù)總局公告 201

8、1 年第13號）的相關(guān)規(guī)定，其中貨物 的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅。通常情況下，居民企業(yè)間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉及不動產(chǎn)、土地使用權(quán)、存貨、設(shè) 備的，原則上征收增值稅。因此，無論是母子公司之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，還是 子公司之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，劃出方需視同按公允價值銷售貨物、不動產(chǎn)、無 形資產(chǎn)繳納增值稅；但是滿足稅收政策規(guī)定的特殊條件的，不征收增值 稅。三、土地增值稅關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知（財稅20155 號）規(guī)定，除以土地使用權(quán)投資于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于開發(fā)產(chǎn)品或房地產(chǎn)企 業(yè)以開發(fā)產(chǎn)品對外投資需視同按公允價值轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)計算繳納土地增 值稅外，其他情形不征土地增值稅。因此，居民企業(yè)間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)如涉及 不動產(chǎn)

9、、土地使用權(quán)，劃入方按接受投資處理的，屬于投資入股方式之 一，應(yīng)當(dāng)免征土地增值稅。需注意的是，根據(jù)財稅20155 號的規(guī)定，企業(yè)再轉(zhuǎn)讓國有土地使用 權(quán)并申報繳納土地增值稅時，應(yīng)以改制前取得該宗國有土地使用權(quán)所支 付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用，作為該企業(yè)取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。企業(yè)在重組改制過程中經(jīng)省級以上（含省 級）國土管理部門批準(zhǔn)，國家以國有土地使用權(quán)作價出資入股的，再轉(zhuǎn)讓該宗國有土地使用權(quán)并申報繳納土地增值稅時，應(yīng)以該宗土地作價入股時省級以上（含省級）國土管理部門批準(zhǔn)的評估價格，作為該企業(yè) 取 得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。辦理納稅申報時，企業(yè)應(yīng)提供該宗 土地作價入

10、股時省級以上（含省級）國土管理部門的批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的 評估價格，不能提供批準(zhǔn)文件和批準(zhǔn)的評估價格的，不得扣除。四、契稅關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知（財稅201537 號）第六條規(guī)定：同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。本通知自 2015 年1月1日起至2017 年12月31日執(zhí)行。實踐中，對于母公司將土地、房屋投資 給全資子公司是否可以適用上述條款免征契稅爭議較大。五、最新案例2017 年7月14日，江蘇亞太輕合金科技

11、股份有限公司發(fā)布亞太 科技關(guān)于向全資子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的進(jìn)展公告，公告中稱，公司董事會 已經(jīng)審議通過了向全資子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的議案，同意以2017 年4月30日為基準(zhǔn)日將母公司，新擴(kuò)建年產(chǎn)8萬噸輕量化高性能鋁擠壓材 項目？（以下簡稱，8萬噸項目？相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、人員劃轉(zhuǎn)至全資子公 司江蘇亞太航空科技有限公司，公司 8萬噸項目實施主體由母公司變 更為全資子公司亞航科技。”本次劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)負(fù)債凈額為734 ,617 ,468.03 元。對于本次劃轉(zhuǎn)，母公司按增加長期股權(quán)投資 734 ,617 , 468.03元作會計處理，亞航科技按增加資本公積734 , 617 ,468.03 元作會計處理。本次資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為，若符合特殊性稅務(wù)處理條件， 則其企業(yè)所得稅可以 選擇適用特殊性稅務(wù)處理，享受遞延納稅待遇；增值稅方面，在符合 66號公告的要求時，不征收增值稅。財稅109號文及40