高級財務(wù)會計第03章合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理

1、2022/8/31中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院高級財務(wù)會計 Advanced Financial Accounting2022/8/312022/8/31中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院高級財務(wù)會計 Advanced Financial Accounting第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 學(xué)習(xí)目標(biāo)認識企業(yè)集團內(nèi)部交易損益確認的重要性 掌握企業(yè)集團內(nèi)部交易損益處理的復(fù)雜權(quán)益法和簡單權(quán)益法 理解掌握企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易、內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)、無形資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)和內(nèi)部債券業(yè)務(wù)的抵消處理高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.1 企業(yè)集團內(nèi)部交易損益處理高級財務(wù)會計為了防

2、止企業(yè)集團利用頻繁的內(nèi)部交易虛計其利潤，為使合并會計報表具有其應(yīng)有的決策價值，會計人員在編制合并會計報表時，必須正確地處理企業(yè)集團間的交易損益。 處理方法 第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 復(fù)雜權(quán)益法簡單權(quán)益法3.2 企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易高級財務(wù)會計企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易順銷 逆銷 橫向銷售 第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.2.2 企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易抵消的一般程序 1) 企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易出現(xiàn)的情況 期末存貨的未實現(xiàn)利潤 從集團內(nèi)部其他企業(yè)購入的存貨，若在合并會計報表編制日仍未向外界出售，這些存貨的價值沒有按企業(yè)集團的成本基礎(chǔ)反映，是高估的，金額為銷貨企

3、業(yè)在期末存貨中的未實現(xiàn)利潤。這一高估數(shù)在合并工作底稿中就要通過編制分錄加以抵消。高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.2.2 企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易抵消的一般程序 期末存貨的未實現(xiàn)利潤 【例3-1】 假設(shè)甲公司2007年向其乙子公司銷售300 000元商品，主營業(yè)務(wù)成本為200 000元，乙公司在購入后向集團以外的單位出售了其中的75%，售價280 000元，尚有25%包括在期末存貨之中。同時，乙公司尚欠甲公司貨款45 000元。2007年甲公司的主營業(yè)務(wù)收入包含了售給乙公司的300 000元存貨，而主營業(yè)務(wù)成本有200 000元轉(zhuǎn)給了乙公司；乙公司2007年的主營業(yè)

4、務(wù)收入有一部分來自銷售內(nèi)部存貨，金額為280 000元，而其主營業(yè)務(wù)成本225 000元轉(zhuǎn)自甲公司，即300 000元的75%，乙公司期末存貨中有75 000元來自甲公司，其中25 000元為未實現(xiàn)利潤。甲、乙公司均按應(yīng)收賬款期末余額的1%計提壞賬準(zhǔn)備。高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.2.2 企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易抵消的一般程序 期末存貨的未實現(xiàn)利潤 雖然上述業(yè)務(wù)在甲、乙公司各自的賬上得到了反映，但從企業(yè)集團看，成本為200 000元的這批存貨是企業(yè)集團內(nèi)部交易：150 000元已按280 000元出售，50 000元尚留在企業(yè)集團內(nèi)部，企業(yè)集團只實現(xiàn)了130

5、000元毛利。上述結(jié)果可通過編制合并會計報表抵消分錄的辦法完成。高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.2.2 企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易抵消的一般程序 期末存貨的未實現(xiàn)利潤 抵消企業(yè)集團內(nèi)部交易所產(chǎn)生的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本：借：主營業(yè)務(wù)收入 300 000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 300 000 抵消企業(yè)集團內(nèi)部交易所產(chǎn)生的期末存貨中的未實現(xiàn)毛利：借：主營業(yè)務(wù)成本 25 000 貸：存貨 25 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.2.2 企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易抵消的一般程序 期末存貨的未實現(xiàn)利潤 抵消企業(yè)集團內(nèi)部交易所產(chǎn)生的往來賬戶：借：

6、應(yīng)付賬款 45 000貸：應(yīng)收賬款 45 000 抵消企業(yè)集團為內(nèi)部交易所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款而提取的壞賬準(zhǔn)備：借：壞賬準(zhǔn)備 450貸：管理費用 450高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.2.2 企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易抵消的一般程序 1) 企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易出現(xiàn)的情況 期初存貨未實現(xiàn)利潤的確認從企業(yè)集團看，當(dāng)期初存貨向外界出售時，其中的未實現(xiàn)利潤實現(xiàn)了。一般期末存貨的未實現(xiàn)利潤在下一會計期確認。確認前期未實現(xiàn)利潤要求在工作底稿上貸記主營業(yè)務(wù)成本，這是因為購貨企業(yè)在向外界出售存貨時是以相對于企業(yè)集團較高的成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本的，因此從企業(yè)集團看應(yīng)予以抵消。 高級財務(wù)會計第

7、3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.2.2 企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易抵消的一般程序 期初存貨未實現(xiàn)利潤的確認【例3-2】 接例1，2008年甲公司售給乙公司360 000元存貨，主營業(yè)務(wù)成本240 000元；乙公司1992年的主營業(yè)務(wù)收入有一部分來自銷售內(nèi)部存貨，金額為400 000元，主營業(yè)務(wù)成本330 000元，其中包括期初存貨75 000元。乙公司期末存貨中有105 000元來自甲公司，含有未實現(xiàn)利潤35 000元。乙公司期末尚欠甲公司貨款60 000元。甲、乙公司均按應(yīng)收賬款期末余額的1%提取壞賬準(zhǔn)備。高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.2.2

8、 企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易抵消的一般程序 期初存貨未實現(xiàn)利潤的確認【例3-2】 從企業(yè)集團看，甲公司出售給乙公司的成本為240 000元存貨屬內(nèi)部交易，其中的255 000元加上期初存貨75 000元按400 000元出售給外界，尚有105 000元留在乙公司。企業(yè)集團在這一內(nèi)部交易中實際實現(xiàn)毛利 180 000（400 000 - 220 000）元。有關(guān)抵消分錄如下。 抵消企業(yè)集團內(nèi)部的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本：借：主營業(yè)務(wù)收入 360 000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 360 000 確認1991年遞延的期初存貨未實現(xiàn)利潤：借：長期股權(quán)投資 25 000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 25 000 高級財務(wù)會

9、計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.2.2 企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易抵消的一般程序 期初存貨未實現(xiàn)利潤的確認 抵消企業(yè)集團內(nèi)部交易所產(chǎn)生的期末存貨中的未實現(xiàn)毛利：借：應(yīng)付賬款 60 000 貸：應(yīng)收賬款 60 000 抵消企業(yè)集團內(nèi)部交易所產(chǎn)生的往來賬戶：借：應(yīng)付賬款 60 000 貸：應(yīng)收賬款 60 000 抵消企業(yè)集團內(nèi)部為應(yīng)收賬款而提取的壞賬準(zhǔn)備：借：壞賬準(zhǔn)備 600 貸：長期股權(quán)投資（上期） 450 管理費用（本期） 150高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.2.2 企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易抵消的一般程序 1) 企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易出現(xiàn)的情況

10、2) 企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易的抵消程序 為了避免重復(fù)計算，必須將公司間的銷貨和購貨抵消。 公司間銷貨往往都是賒賬交易，因此在集團內(nèi)部各企業(yè)賬上就會出現(xiàn)因內(nèi)部交易而引起的未清賬項。 在向集團以外的客戶出售商品從而使利潤實現(xiàn)之前，不得確認公司間銷貨上的利潤。 高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 2.3 存貨順銷未實現(xiàn)損益的處理 1) 順銷對利潤計算的影響在順銷時，母公司的凈利潤包括了內(nèi)部交易所產(chǎn)生的期末存貨中的未實現(xiàn)利潤，但子公司的凈利潤不受影響。 【例3-4】 假設(shè)2007年甲公司與其擁有80%股份的乙子公司的有關(guān)收入構(gòu)成情況如下： 高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表

11、：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 2.3 存貨順銷未實現(xiàn)損益的處理 1) 順銷對利潤計算的影響【例3-4】 甲公司乙公司（80%）主營業(yè)務(wù)收入 720 000540 000主營業(yè)務(wù)成本 360 000360 000主營業(yè)務(wù)利潤 360 000216 000營業(yè)費用 120 000126 000凈利潤（除投資收益） 240 000 90 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 2.3 存貨順銷未實現(xiàn)損益的處理 1) 順銷對利潤計算的影響【例3-4】2007年，甲公司向乙公司銷貨120 000元，乙公司期末存貨中含有20 000元未實現(xiàn)利潤。由于是順銷業(yè)務(wù)，20

12、 000元未實現(xiàn)利潤已反映在甲公司賬上的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本之中，而乙公司的90 000元凈利潤已全部實現(xiàn)了。這時，少數(shù)股東利潤不受企業(yè)集團內(nèi)部交易的影響，為18 000（90 000 20%）元。 高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 2.3 存貨順銷未實現(xiàn)損益的處理 1) 順銷對利潤計算的影響【例3-4】在合并利潤表上，各個項目的數(shù)額如下：合并主營業(yè)務(wù)收入 （720 000 + 540000 - 120 000） 1 140 000減：主營業(yè)務(wù)成本 584 000主營業(yè)務(wù)毛利 556 000減：營業(yè)費用 246 000已實現(xiàn)利潤 310 000減：少數(shù)股

13、東利潤 18 000合并凈利潤 292 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 2.3 存貨順銷未實現(xiàn)損益的處理 1) 順銷對利潤計算的影響2) 期末存貨未實現(xiàn)利潤的遞延母公司向子公司出售存貨增加了母公司的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本和毛利，即使子公司未向外界出售這些存貨，子公司的凈利潤也不受影響。既然順銷的存貨仍留在子公司，而其毛利又增加了子公司的利潤，在復(fù)雜權(quán)益法下，期末存貨的未實現(xiàn)毛利就應(yīng)全部抵消母公司的利潤，即調(diào)整投資收益和長期股權(quán)投資；相應(yīng)地在合并會計報表上，未實現(xiàn)利潤要通過增加主營業(yè)務(wù)成本、減少存貨加以抵消，以使期末存貨按企業(yè)集團的成本基礎(chǔ)反映。從企

14、業(yè)集團看，期末存貨多計，使合并主營業(yè)務(wù)成本少計。 高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 2.3 存貨順銷未實現(xiàn)損益的處理 2) 期末存貨未實現(xiàn)利潤的遞延乙公司1995年實現(xiàn)凈利潤90 000元，期末存貨中含有20 000元未實現(xiàn)利潤，對此甲公司應(yīng)在其賬上作如下兩筆分錄（也可合并為一筆分錄）： 借：長期股權(quán)投資（90 00080%） 72 000 貸：投資收益 72 000 借：投資收益 20 000 貸：長期股權(quán)投資 20 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 2.3 存貨順銷未實現(xiàn)損益的處理 2) 期末存貨未實現(xiàn)利潤的遞延20

15、07年合并會計報表的抵消分錄如下： 借：主營業(yè)務(wù)收入 120 000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 120 000 借：主營業(yè)務(wù)成本 20 000 貸：存貨 20 000 借：投資收益 52 000貸：長期股權(quán)投資 52 000 借：少數(shù)股東利潤 18 000貸：少數(shù)股東權(quán)益 18 0003) 向外界出售存貨后確認已實現(xiàn)利潤高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.1 企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)的特點首先，關(guān)聯(lián)公司之間的集團公司內(nèi)部固定資產(chǎn)的交易不常發(fā)生；相反，某個銷售計劃一經(jīng)制定，集團公司內(nèi)部貨物的銷售交易經(jīng)常發(fā)生。其次，由于固定資產(chǎn)的

16、壽命相當(dāng)長，在把它們銷售給集團外部企業(yè)或個人，實現(xiàn)因內(nèi)部銷售而產(chǎn)生的集團公司內(nèi)部利得或損失之前，各個會計期間都受其影響。 高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.2 企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)抵消的一般程序1) 企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生當(dāng)期的抵消處理本例有關(guān)抵消分錄如下： 借：主營業(yè)務(wù)收入 500 000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 300 000 固定資產(chǎn) 200 000 借：累計折舊 40 000 貸：折舊費用 40 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.

17、3.2 企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)抵消的一般程序2) 內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用會計期間的抵消處理接例3-9，第二年編制合并會計報表時，應(yīng)編制抵消分錄： 借：累計折舊 40 000 長期股權(quán)投資 160 000 貸：固定資產(chǎn) 200 000 借：累計折舊 40 000 貸：折舊費用 40 0003) 內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進行清理時的抵消處理高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.2 企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)抵消的一般程序1) 企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生當(dāng)期的抵消處理【例3-9】 假設(shè)甲公司和乙公司均為同一母公司的子公

18、司，甲公司以500 000元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給乙公司，其銷售成本為300 000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為200 000元。乙公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按500 000元的原價入賬并在其個別資產(chǎn)負債表中列示。假設(shè)乙公司對該資產(chǎn)按5年的使用期限計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。該固定資產(chǎn)交易時間為本年1月1日，為簡化處理，該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在12月計提折舊。高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.2 企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)抵消的一般程序3) 內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進行清理時的抵消處理接例3-

19、9，乙公司在第五年該固定資產(chǎn)使用期滿時對其報廢清理，該固定資產(chǎn)報廢清理時實現(xiàn)固定資產(chǎn)清理凈收益50 000元，在其當(dāng)期個別利潤表中以營業(yè)外收入列示。此時編制合并會計報表，將本期多計提的折舊費用抵消并調(diào)整長期股權(quán)投資時，需要編制如下抵消分錄：借：長期股權(quán)投資 40 000 貸：折舊費用 40 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3) 內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進行清理時的抵消處理固定資產(chǎn)使用期間編制的抵消分錄如下： 第1年 第2年 第3年 第4年 第5年借：長期股權(quán)投資200 000 160 000 120 000 80 0

20、00 40 000 累計折舊 40 000 80 000 120 000 160 000 200 000 貸：固定資產(chǎn) 200 000 200 000200 000 200 000 200 000 折舊費用 40 00040 000 40 000 40 000 40 0004) 內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在使用年限屆滿之前出售接例3-9，假定乙公司在第二年年末出售該固定資產(chǎn)，則第二年年末的合并抵消分錄為：高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 4) 內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在使用年限屆滿之前出售 借：長期股權(quán)投資 120 000 貸：營業(yè)外收入 120

21、 000 借：長期股權(quán)投資 40 000 貸：折舊費用 40 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.2 企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)抵消的一般程序3) 內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進行清理時的抵消處理接例3-9，乙公司在第五年該固定資產(chǎn)使用期滿時對其報廢清理，該固定資產(chǎn)報廢清理時實現(xiàn)固定資產(chǎn)清理凈收益50 000元，在其當(dāng)期個別利潤表中以營業(yè)外收入列示。此時編制合并會計報表，將本期多計提的折舊費用抵消并調(diào)整長期股權(quán)投資時，需要編制如下抵消分錄：借：長期股權(quán)投資 40 000 貸：折舊費用 40 000高級財務(wù)會計第3章

22、 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.2 企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)抵消的一般程序3) 內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限屆滿進行清理時的抵消處理接例3-9，乙公司在第五年該固定資產(chǎn)使用期滿時對其報廢清理，該固定資產(chǎn)報廢清理時實現(xiàn)固定資產(chǎn)清理凈收益50 000元，在其當(dāng)期個別利潤表中以營業(yè)外收入列示。此時編制合并會計報表，將本期多計提的折舊費用抵消并調(diào)整長期股權(quán)投資時，需要編制如下抵消分錄：借：長期股權(quán)投資 40 000 貸：折舊費用 40 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.

23、3.3 企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)順銷業(yè)務(wù) 【例3-10】 假定母公司甲于2007年12月31日將一臺機器出售給公司乙（85%），該機器的原始成本為120 000元，累計折舊48 000元，凈值為72 000元，售給乙公司的售價為90 000元。甲、乙公司各自賬面分錄如下： 甲公司賬面記錄 乙公司賬面記錄借：銀行存款 90 000 借：固定資產(chǎn) 90 000 累計折舊 48 000 貸：銀行存款 90 000 貸：固定資產(chǎn) 120 000 營業(yè)外收入 18 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.3 企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)順銷業(yè)

24、務(wù) 【例3-10】從企業(yè)集團來看，2007年12月31日甲公司賬上的營業(yè)外收入并未實現(xiàn)，在復(fù)雜權(quán)益法下，甲公司應(yīng)將這一未實現(xiàn)利得調(diào)整長期股權(quán)投資和投資收益，分錄為：借：投資收益 18 000 貸：長期股權(quán)投資 18 0002007年合并利潤表中，不應(yīng)出現(xiàn)該營業(yè)外收入項目，同時，合并資產(chǎn)負債表中，該機器對整個企業(yè)集團的成本為72 000元，而不是子公司賬上的90 000元。工作底稿抵消分錄：借：營業(yè)外收入 18 000 貸：固定資產(chǎn) 18 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.3 企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)順銷業(yè)務(wù) 【例3-1

25、0】在固定資產(chǎn)順銷時，由于子公司的凈利潤不受內(nèi)部交易的影響，不需要調(diào)整少數(shù)股權(quán)。此外，乙公司還要編制提取折舊費用的分錄：借：折舊費用 （90 000 6）15 000 貸：累計折舊 15 000 高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.3 企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)順銷業(yè)務(wù) 【例3-10】甲公司2008年復(fù)雜權(quán)益法分錄如下： 2008年1月1日遞延機器的全部未實現(xiàn)利潤：借：投資收益 18 000 貸：長期股權(quán)投資 18 000 2008年12月31日確認已折舊部分得以實現(xiàn)利潤：借：長期股權(quán)投資 3 000 貸：投資收益 3 000高

26、級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.3 企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)順銷業(yè)務(wù) 【例3-10】2008年12月31日，甲公司應(yīng)編制以下調(diào)整分錄消除內(nèi)部交易所產(chǎn)生的影響： 借：營業(yè)外收入 18 000 貸：固定資產(chǎn) 18 000 借：累計折舊 3 000 貸：折舊費用 3 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.3 企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)順銷業(yè)務(wù) 【例3-10】從2009年到2013年的每一年里，甲公司按復(fù)雜權(quán)益法均應(yīng)調(diào)整“長期股權(quán)投資”和“投資收益”賬戶，逐步確認

27、該機器以前未確認的利潤。分錄為：借：長期股權(quán)投資 3 000 貸：投資收益 3 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.3 企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)順銷業(yè)務(wù) 【例3-10】除2008年的抵消分錄之外，其余各年的抵消分錄如下： 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年借：長期股權(quán)投資15 000 12 000 9 000 6 000 3 000 累計折舊 3 000 6 000 9 000120 000 150 000貸：固定資產(chǎn) 180 000 180 000 180 000 180 000 180 000

28、高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.4 固定資產(chǎn)的逆銷當(dāng)子公司向母公司出售固定資產(chǎn)時，只要母公司未向外界轉(zhuǎn)售，在銷售當(dāng)年的子公司賬上就存在著未實現(xiàn)利潤。這一未實現(xiàn)利潤由多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)共同承擔(dān)，母公司應(yīng)按其所持的子公司股份的比例來調(diào)整其在子公司凈利潤中的份額，即按母公司所分享的企業(yè)集團內(nèi)部交易中的未實現(xiàn)利潤以及通過折舊過程逐步實現(xiàn)的未實現(xiàn)利潤的份額調(diào)整“投資收益”和“長期股權(quán)投資”賬戶。 高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.4 固定資產(chǎn)的逆銷【例3-

29、11】 假定母公司丙于2007年1月2日從子公司?。?0%）購入一輛汽車，有關(guān)資料如下：2007年賬面凈利潤 80 0002007年1月1日尚可使用年限 4年折舊方法 直線法估計殘值 6 000丁公司的原始成本 160 000該汽車于2006年12月31日的累計折舊 80 000丁公司出售給丙公司的價格 100 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.4 固定資產(chǎn)的逆銷【例3-11】 假定母公司丙于2007年1月2日從子公司丁（80%）購入一輛汽車，有關(guān)資料如下： 丙公司賬面記錄 借：固定資產(chǎn) 100 000 貸：銀行存

30、款 100 000 丁公司賬面記錄 借：銀行存款 100 000 累計折舊 80 000 貸：固定資產(chǎn) 160 000 營業(yè)外收入 20 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.4 固定資產(chǎn)的逆銷【例3-11】2007年12月31日丙公司賬上尚需編制如下幾筆分錄： 借：折舊費用 23 500 貸：累計折舊 23 500 借：長期股權(quán)投資 52 000 貸：投資收益 52 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.4 固定資產(chǎn)的逆銷遞延內(nèi)部交易未實現(xiàn)利

31、潤使1992年丙公司投資收益從64 000元減少到52 000元，減少額為12 000元，此數(shù)額等于1992年12月31日該汽車項目未實現(xiàn)利潤15 000的80%。丙公司將于1993年、1994年和1995年每年調(diào)增投資收益4 000元。 高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.4 固定資產(chǎn)的逆銷【例3-11】 假設(shè)2007年1月1日丙公司“長期股權(quán)投資”賬戶余額為600 000元，無合并價差。丁公司以后每年的凈利潤均為80 000元，沒有宣告和發(fā)放股利。2007年12月31日合并會計報表抵消分錄如下： 借：營業(yè)外收入 20

32、000 貸：固定資產(chǎn) 20 000（抵消企業(yè)集團內(nèi)部交易的未實現(xiàn)利潤，并將汽車價值調(diào)整到成本基礎(chǔ)）高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.4 固定資產(chǎn)的逆銷【例3-11】 借：累計折舊 5 000 貸：折舊費用 5 000（抵消本年企業(yè)集團內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤對計提折舊費用的影響） 借：投資收益 52 000 貸：長期股權(quán)投資 52 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 固定資產(chǎn)的逆銷【例3-11】 借：盈余公積 80 000 貸：利潤分配提取盈余公積 80 0

33、00 借：所有者權(quán)益（各賬戶） 750 000 貸：長期股權(quán)投資 600 000 少數(shù)股東權(quán)益 150 000 借：少數(shù)股東利潤 13 000 貸：少數(shù)股東權(quán)益 13 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.4 固定資產(chǎn)的逆銷【例3-11】 2008年12月31日，合并工作底稿的部分分錄如下：抵消2008年“累計折舊”、“固定資產(chǎn)”賬戶中的未實現(xiàn)利潤的影響，并將年初未實現(xiàn)利潤15 000（20 000 - 5 000）元按比例減少“長期股權(quán)投資”賬戶（80%）和“少數(shù)股東權(quán)益”賬戶（20%）： 借：累計折舊 5 000

34、長期股權(quán)投資 12 000 少數(shù)股東權(quán)益 3 000 貸：固定資產(chǎn) 20 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.4 固定資產(chǎn)的逆銷【例3-11】與2007相同，抵消2008年企業(yè)集團內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤對計提折舊費用的影響 借：累計折舊 5 000 貸：折舊費用 5 000 借：投資收益 （64 000 + 4 000）68 000 貸：長期股權(quán)投資 68 000 借：盈余公積 80 000 貸：利潤分配提取盈余公積 80 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購

35、銷業(yè)務(wù) 3.3.4 固定資產(chǎn)的逆銷【例3-11】與2007相同，抵消2008年企業(yè)集團內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤對計提折舊費用的影響 借：所有者權(quán)益（各賬戶） 830 000 貸：長期股權(quán)投資 （830 000 20%） 166 000 少數(shù)股東權(quán)益 664 000 借：少數(shù)股東利潤 17 000 貸：少數(shù)股東權(quán)益 17 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.4 固定資產(chǎn)的逆銷【例3-11】2009年和2010年的抵消分錄與2008年的相比，分錄基本相同，但數(shù)額有所不同，主要的差異在分錄和分錄。高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表

36、：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.5 簡單權(quán)益法下的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易【例3-12】接例3-11 假定丙公司按簡單權(quán)益法處理丁公司的經(jīng)營成果。 2007年合并抵消分錄如下： 借：營業(yè)外收入 20 000 貸：固定資產(chǎn) 20 000 借：累計折舊 5 000 貸：折舊費用 5 000 借：投資收益 64 000 貸：長期股權(quán)投資 64 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.5 簡單權(quán)益法下的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易【例3-12】接例3-11 假定丙公司按簡單權(quán)益法處理丁公司的經(jīng)營成果。 2

37、007年合并抵消分錄如下： 借：盈余公積 92 000 貸：利潤分配提取盈余公積 92 000 借：所有者權(quán)益（各賬戶） 750 000 貸：長期股權(quán)投資 600 000 少數(shù)股東權(quán)益 150 000 借：少數(shù)股東利潤 13 000 貸：少數(shù)股東權(quán)益 13 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.6 購入存貨用作固定資產(chǎn)【例3-13】 假定P公司于1995年1月1日將其所生產(chǎn)的機器出售給S公司（75%），該機器的生產(chǎn)成本為100 000元，售價150 000元，可使用5年，無殘值，S公司按直線法計提折舊。P公司的利潤包含

38、內(nèi)部利潤50 000元，S公司沒有內(nèi)部交易的銷售成本，因為其所支付的購買價格在賬上記為固定資產(chǎn)，50 000元的未實現(xiàn)利潤包含在“固定資產(chǎn)”賬戶。當(dāng)年工作底稿上的部分調(diào)整分錄如下：高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3.6 購入存貨用作固定資產(chǎn)當(dāng)年工作底稿上的部分調(diào)整分錄如下： 借：主營業(yè)務(wù)收入 150 000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 100 000 固定資產(chǎn) 50 000 借：累計折舊 10 000 貸：折舊費用 10 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3. 3企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù) 3.3

39、.6 購入存貨用作固定資產(chǎn)有40 000元未實現(xiàn)利潤將隨著S公司計提折舊而在以后四年逐年實現(xiàn)。假定P公司按復(fù)雜權(quán)益法處理，2008年合并工作底稿上的調(diào)整分錄為：借：長期股權(quán)投資 40 000 累計折舊 20 000 貸：折舊費用 10 000 固定資產(chǎn) 50 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.4 企業(yè)集團內(nèi)部無形資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)本節(jié)以土地使用權(quán)為例，討論內(nèi)部交易中成本不需攤銷的項目在合并會計報表中的處理。 順銷【例3-14】 假設(shè)2007年1月3日母公司向子公司（90%）以300 000元的售價出售土地使用權(quán)，母公司取得該土地使用權(quán)的成本為250 000元，母

40、公司的凈利潤含有未實現(xiàn)利潤50 000元。高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.4 企業(yè)集團內(nèi)部無形資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)順銷【例3-14】 母公司按復(fù)雜權(quán)益法還應(yīng)編制如下分錄：借：投資收益 50 000 貸：長期股權(quán)投資 50 0002007年，合并工作底稿上的抵消分錄如下：借：營業(yè)外收入 50 000 貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 50 000內(nèi)部交易后的以后各年即從2008年起，合并工作底稿上的抵消分錄為：借：長期股權(quán)投資 50 000 貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 50 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.4 企業(yè)集團內(nèi)部無形資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)順銷逆

41、銷 【例3-15】 假定母公司2007年1月2日從子公司（90%）購入土地使用權(quán)。有關(guān)土地使用權(quán)的資料如下： 該土地使用權(quán)由子公司以600 000元的代價取得，可無限期地使用； 子公司出售給母公司的售價為800 000元。母公司按復(fù)雜權(quán)益法處理子公司經(jīng)營成果時，應(yīng)作以下分錄：高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.4 企業(yè)集團內(nèi)部無形資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)逆銷 借：投資收益 180 000 貸：長期股權(quán)投資 180 0002007年合并工作底稿上的有關(guān)抵消和調(diào)整分錄如下：借：營業(yè)外收入 200 000 貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 200 000高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)

42、集團內(nèi)部交易損益的處理 3.5 企業(yè)集團內(nèi)部債券業(yè)務(wù) 子公司購入母公司的債券子公司購入母公司的債券，所產(chǎn)生的損益應(yīng)全部分配給母公司，子公司的損益不受影響，從而少數(shù)股東利潤也不受影響。在母公司賬上，債券贖回的推定損益應(yīng)全部調(diào)整長期股權(quán)投資和投資收益賬戶。在合并會計報表中，推定損益應(yīng)全部加以確認（注意：不是抵消）。1) 復(fù)雜權(quán)益法高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.5 企業(yè)集團內(nèi)部債券業(yè)務(wù) 子公司購入母公司的債券1) 復(fù)雜權(quán)益法【例3-16】 假設(shè)甲公司在2001年12月31日以720 000元代價購入了乙公司的80%的股份，無合并價差。當(dāng)時，乙公司的所有者權(quán)益900

43、 000元由股本500 000元、資本公積100 000元和盈余公積300 000元構(gòu)成。2003年1月1日甲公司賬上有一批發(fā)行在外的債券面值150 000元，未攤銷溢價1 500元，票面利率10%，當(dāng)時，乙公司從證券市場以14 250元的代價購入了甲公司發(fā)行的面值為15 000元的一批債券。此外，企業(yè)集團內(nèi)部沒有其他交易。乙公司的這一購買行為導(dǎo)致10%的甲公司債券的推定購回，并產(chǎn)生推定贖回利得900元。高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.5 企業(yè)集團內(nèi)部債券業(yè)務(wù) 子公司購入母公司的債券1) 復(fù)雜權(quán)益法【例3-16】 在購入債券時，通常唯一的分錄為乙公司記錄債券投

44、資的分錄：借：債券投資 14 250 貸：銀行存款 14 250若甲公司按復(fù)雜權(quán)益法處理，還應(yīng)在乙公司購入債券時，編制以下一筆分錄：借：長期股權(quán)投資 900 貸：投資收益 900高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.5 企業(yè)集團內(nèi)部債券業(yè)務(wù) 子公司購入母公司的債券1) 復(fù)雜權(quán)益法【例3-16】 假設(shè)甲公司在2001年12月31日以720 000元代價購入了乙公司的80%的股份，無合并價差。當(dāng)時，乙公司的所有者權(quán)益900 000元由股本500 000元、資本公積100 000元和盈余公積300 000元構(gòu)成。2003年1月1日甲公司賬上有一批發(fā)行在外的債券面值150

45、000元，未攤銷溢價1 500元，票面利率10%，當(dāng)時，乙公司從證券市場以14 250元的代價購入了甲公司發(fā)行的面值為15 000元的一批債券。此外，企業(yè)集團內(nèi)部沒有其他交易。乙公司的這一購買行為導(dǎo)致10%的甲公司債券的推定購回，并產(chǎn)生推定贖回利得900元。高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.5 企業(yè)集團內(nèi)部債券業(yè)務(wù) 子公司購入母公司的債券1) 復(fù)雜權(quán)益法【例3-16】假設(shè)在2003年1月1日發(fā)生債券贖回推定利得后即編制合并會計報表，在抵消甲公司10%應(yīng)付債券和乙公司債券投資的分錄中，還應(yīng)確認900元的推定利得。分錄為：借：應(yīng)付債券 15 000 應(yīng)付債券溢價 1

46、50貸：債券投資 14 250 債券贖回利得 900高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.5 企業(yè)集團內(nèi)部債券業(yè)務(wù) 子公司購入母公司的債券1) 復(fù)雜權(quán)益法【例3-16】再假設(shè)債券利息于每年1月1日和7月1日各付一次，應(yīng)付債券在2008年1月1日到期（乙公司購入后還有5年）。公司均按直線法攤銷折價或溢價，2003年甲公司將攤銷20%的應(yīng)付債券溢價，乙公司將攤銷20%的債券投資折價。有關(guān)分錄如下：高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 3.5 企業(yè)集團內(nèi)部債券業(yè)務(wù) 子公司購入母公司的債券1) 復(fù)雜權(quán)益法【例3-16】高級財務(wù)會計第3章 合并會計報表

47、：企業(yè)集團內(nèi)部交易損益的處理 日期甲公司賬面記錄乙公司賬面記錄7月1日12月31日借：利息費用 7 500 貸：銀行存款 7 500借：利息費用 7 500 貸：應(yīng)付利息 7 500借：應(yīng)付債券溢價 300 貸：利息費用 300借：銀行存款 7 500 貸：利息收入 7 500借：應(yīng)收利息 750 貸：利息收入 750借：長期債權(quán)投資債券投資 150 貸：利息收入 1503.5 企業(yè)集團內(nèi)部債券業(yè)務(wù) 子公司購入母公司的債券1) 復(fù)雜權(quán)益法【例3-16】2003年12月31日，在將上述分錄過入甲、乙公司的賬冊之后，有關(guān)該債券的余額如下： 甲公司賬上 乙公司賬上應(yīng)付債券150 000債券投資14 400應(yīng)付債券溢價1 200 利息收入 1 650利息費用 14 700高級財務(wù)會