淺議實證會計研究

1、淺議實證會計研究會計理論是在人們長期會計理論過程中產(chǎn)生的感性認(rèn)識根底上，經(jīng)過辨證思維活動所形成的關(guān)于會計的理性認(rèn)識。它來自于理論，又指導(dǎo)會計理論。按照研究方法分，會計理論可以分為標(biāo)準(zhǔn)會計理論和實證會計理論。標(biāo)準(zhǔn)會計理論，也即傳統(tǒng)會計理論，在過去相當(dāng)長的一段時期內(nèi)是會計研究的主要流派，對會計理論與實務(wù)的開展均起了非常重大的作用。歷史步入20世紀(jì)60年代中期后，實證會計理論卻受到了前所未有的宏大沖擊，因為一系列的實驗驗證結(jié)果說明，標(biāo)準(zhǔn)會計理論所賴以存在的某些假定條件實際上并不存在。在這種情況下，實證會計理論逐步產(chǎn)生并開展起來，到了80年代中期，它已經(jīng)成為美國會計學(xué)界研究的主流。目前，實證會計學(xué)研究

2、日趨國際化，澳大利亞、英國等國家的一些重要會計學(xué)術(shù)刊物，也以實證會計為主。實證會計傳入中國是在八十年代中后期，起步雖晚，但在我國一大批學(xué)者的努力之下，實證會計研究已從無到有，獲得了很大的進(jìn)展。那么終究什么是實證會計，它的研究過程是怎樣的，以及從辨證的角度看，它有哪些缺乏，這些就是本文所要闡述的問題。實證會計研究概述實證會計理論研究的目的是解釋所觀察到的會計現(xiàn)象，并尋找這些會計現(xiàn)象發(fā)生的原因。一般的看法認(rèn)為，實證會計是以對先行會計實務(wù)提供合理的解釋和預(yù)測，即試圖解釋和預(yù)測會計是什么的理論。美國著名會計學(xué)家瓦茨和齊默爾曼在其專著?實證會計理論?中闡述道：“實證會計理論的目的是解釋和預(yù)測會計實務(wù)。解

3、釋是為觀察到的實務(wù)提供理由。例如，實證會計理論應(yīng)當(dāng)提醒為什么一些公司采用的是后進(jìn)先出法，而不是先進(jìn)先出法的存貨計價方法。預(yù)測是指會計理論應(yīng)可以預(yù)測未觀察到的會計現(xiàn)象。未觀察到的會計現(xiàn)象未必就是將來現(xiàn)象，它們包括那些已經(jīng)發(fā)生，但與其有關(guān)的系統(tǒng)性尚未從數(shù)據(jù)中搜集到的現(xiàn)象。實證會計源于哲學(xué)中的實證理論，實證理論是19世紀(jì)30年代由孔德在其名著?實證哲學(xué)教程?中提出的。實證理論所奉行的實證主義只成認(rèn)存在的事實，一切關(guān)于事實的概念都要以經(jīng)歷的實證材料為根據(jù)。應(yīng)用到會計理論上，實證主義就是根據(jù)效用來選擇會計概念和技術(shù)，而不是以某一個人或集團(tuán)的價值判斷為出發(fā)點。在方法論上，實證會計研究著重強(qiáng)調(diào)以下方面：一、

4、價值中立。實證會計要求將研究者個人的價值判斷排除在研究過程之外，以經(jīng)歷數(shù)據(jù)等來證實或證偽某一假說，因此其內(nèi)容是經(jīng)歷的而非價值的評價。價值中立這一觀點是直接針對以特定價值判斷為指導(dǎo)的標(biāo)準(zhǔn)會計理論而提出的。實證會計研究的先驅(qū)、著名的“羅切斯特學(xué)派創(chuàng)始人簡森教授，在其名作?有關(guān)會計研究現(xiàn)狀和會計管制的評論?中指出，傳統(tǒng)會計研究只關(guān)注標(biāo)準(zhǔn)性和限定性命題，致力于探求會計“應(yīng)該是什么，這對于解釋和預(yù)測會計實務(wù)根本不會產(chǎn)生任何本質(zhì)性影響，因此是不科學(xué)的。以瓦茨、齊默爾曼為代表的實證會計研究者繼承并發(fā)揚(yáng)了簡森的思想。他們認(rèn)為：價值判斷是一個涉及是非、好壞及善惡等道德標(biāo)準(zhǔn)的問題，其中包含有研究者個人的主觀意愿和

5、偏好，無法進(jìn)展客觀的經(jīng)歷檢驗。采用價值判斷的可能結(jié)果之一就是對于同一個命題，不同的觀點、意識的人可能做出不同甚至是完全相反的結(jié)論。而且，從會計理論研究的現(xiàn)狀來考察，標(biāo)準(zhǔn)會計理論所堅持的價值判斷也并非如其標(biāo)榜者所聲稱的那樣是建立在公眾利益的根底上，而是建立在政治家政治市場的“經(jīng)濟(jì)人和既得利益集團(tuán)私利的根底上。基于對傳統(tǒng)會計理論的上述批判，實證會計研究者尤其強(qiáng)調(diào)價值中立在實證會計理論中的重要地位。二、可證偽性。實證會計研究的命題要求與現(xiàn)實世界中的經(jīng)歷現(xiàn)象一一對應(yīng)，從而最終可證偽該命題。會計研究的可證偽性是實證會計區(qū)別于標(biāo)準(zhǔn)會計的又一個顯著標(biāo)志。在標(biāo)準(zhǔn)會計理論中，所研究的會計命題并不必然要求與現(xiàn)實中

6、會計現(xiàn)象一一對應(yīng)，也并非一定要承受來自客觀事實的直接檢驗。這在一定程度上導(dǎo)致了標(biāo)準(zhǔn)理論研究與現(xiàn)實在一定程度上的脫節(jié)。而“會計理論真要在開拓會計的理解上或?qū)媽崉?wù)的影響上有說服力，他們就必須承受檢驗或證實eldn.s.henderiksen，實證會計研究那么恰好迎合了這方面的要求?！皩嵶C或科學(xué)理論中不存在著絕對的事實。事實的解釋取決于理論。此外，我們無法證明假設(shè)是正確的；我們只能證實假設(shè)不成立。因此，這種理論強(qiáng)調(diào)的是對理論進(jìn)展批判，并試圖證明它們是錯誤的，而不試圖驗證它們是正確的attszieran。實證會計研究的開展過程中也不時出現(xiàn)這樣的例子，即實證會計研究者根據(jù)不容辯駁的經(jīng)歷事實，有理有據(jù)

7、地證偽了傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)會計理論的一些主觀臆斷成分，從而推動了實證會計理論的產(chǎn)生和開展。譬如，本世紀(jì)60年代以前的標(biāo)準(zhǔn)會計中，人們普遍認(rèn)為會計收益會影響股票市場價格，而會計收益又深受會計方法選擇之影響，因此股票價格理應(yīng)也受所選擇之會計方法的影響，但實證研究結(jié)果卻說明，股票市場并不會受到會計方法的系統(tǒng)性干擾。實證會計也有其經(jīng)濟(jì)學(xué)的基矗在實證會計理論的第一個開展階段，即主要研究會計與資本市場行為的這一階段，其經(jīng)濟(jì)學(xué)根底主要是有效率市場假設(shè)effiientarketshypthesis。從微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)中移植過來的有效率市場假設(shè)，從本質(zhì)上講研究的是不確定情況下競爭市場中的動態(tài)價格行為。有效率市場要求價格可以完全

8、和瞬時的反映出所有可獲得的有關(guān)信息。按照市場對各類信息反映程度的不同，有效率市場理論將資本市場劃分為三類：弱式市嘗半強(qiáng)式市場和強(qiáng)式市常其中在弱式市場中，證券價格充分反映了歷史上一系列交易價格和交易量中所隱含的信息，證券價格過去的變化趨勢對判斷價格的將來變化毫無用途，投資者不可能利用技術(shù)分析來發(fā)現(xiàn)證券價格的變化規(guī)律而始終如一地謀取超額利潤；在半強(qiáng)式市場中，證券價格反映了所有公開可獲得的全部信息，其中包括與過去和如今證券價格有關(guān)的信息。半強(qiáng)式的資本市場同樣不能幫助投資者始終如一的獲得超額利潤；在強(qiáng)式市場中，證券價格反映了所有有關(guān)該證券的消息，不管是公開發(fā)布的，還是內(nèi)幕消息，都不能用來被謀取超額利潤

9、。通過對市場有效性的檢驗，觀察信息披露與市場反映之間的關(guān)系，旨在為建立實在可行的會計信息披露標(biāo)準(zhǔn)提供思路和方法。20世紀(jì)70年代之后，實證會計研究逐步進(jìn)入第二個開展階段，由資本市場的實證研究轉(zhuǎn)向著重于解釋和預(yù)測企業(yè)的會計實務(wù)，即會計選擇的實證研究。這時，它所根據(jù)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論更加廣泛，包括契約理論，代理理論，并引入了時機(jī)主義行為和政治本錢等概念，進(jìn)一步豐富了實證研究的理論體系，這里就不一一贅述了。綜上所述，實證會計是哲學(xué)中的“實證主義和經(jīng)濟(jì)學(xué)中的研究成果應(yīng)用到會計理論研究中形成的。它通過分析、解釋所觀察到的會計現(xiàn)象，尋找其發(fā)生的原因，以預(yù)測會計實務(wù)的一種會計研究方法。實證會計理論的研究方法標(biāo)準(zhǔn)的

10、實證方法研究的一般程序如下：一、提煉詳細(xì)問題，確立研究課題如前所述，因為實證會計研究的是現(xiàn)實世界中的經(jīng)歷現(xiàn)象，因此，實證會計研究的課題大量存在于客觀的經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象中。比方影響公司會計信息披露時間、內(nèi)容、方式等的因素；影響資本市場中企業(yè)鼓勵與約束機(jī)制的因素；股利分配政策的影響因素；公司信息披露政策和會計方法的選擇與變更，對股票價格的影響以及對其相關(guān)利益人管理人員、股東、債權(quán)人、職工等的影響等。這些形形色色的問題往往表現(xiàn)為一個立體網(wǎng)絡(luò)體系，變量之間的關(guān)系復(fù)雜多樣。然而條件、才能的局限使我們對他們的研究不可能面面俱到，因此，在實際問題的研究中，集中精力抓住主要矛盾、提煉問題、確立切合實際的命題

11、，就成為首要的步驟。二、根據(jù)定性理論，提出假設(shè)條件面對詳細(xì)的會計命題，尋找有關(guān)的定性理論作為依托，是實證會計研究中的重要一環(huán)。根據(jù)理論做出符合邏輯的預(yù)測，以便對其加以檢驗，這種預(yù)測就稱為假設(shè)。比方在研究上市公司鼓勵機(jī)制與企業(yè)績效之間是否存在相關(guān)關(guān)系這一命題時，就可以根據(jù)代理理論，在認(rèn)定股東與經(jīng)理之間存在委托代理關(guān)系的根底上，提出研究者所感興趣的，并欲加以檢驗的假設(shè)。三、設(shè)置指標(biāo)變量，構(gòu)造理論模型變量的選擇，關(guān)鍵在于能否正確把握所研究的會計命題的內(nèi)涵。一定要考慮到所選變量與待研究命題之間的相關(guān)性；同時，還要注意到選擇的變量不是越多越好。一個經(jīng)濟(jì)模型，假如把一些主要變量漏掉肯定會影響模型的應(yīng)用效果

12、，但假如雞毛蒜皮一起進(jìn)模型也未必就好。引入的變量太多，就有可能選擇一些與問題無關(guān)的變量，還可能由于一些變量的相關(guān)性太強(qiáng)，所反映的信息有較嚴(yán)重的重疊而出現(xiàn)共線性問題。確定了指標(biāo)變量之后，就可以選擇統(tǒng)計方法，構(gòu)造理論模型了。理想的模型應(yīng)能較詳細(xì)的描繪出一定條件下經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的狀況，明確表示出各種主要變量同時發(fā)生作用時的互相關(guān)系。還需要指出的是，變量確實定和模型的構(gòu)造一般并不能一次就完全確定，通常要經(jīng)過反復(fù)試算，最終找到最適宜的變量與模型。不過，在計算機(jī)的幫助下，這已經(jīng)變得不太困難了。四、搜集、整理、分析數(shù)據(jù)，檢驗假設(shè)實證的分析和研究是建立在正確處理指標(biāo)變量的樣本統(tǒng)計數(shù)據(jù)根底之上的。在搜集數(shù)據(jù)時，應(yīng)特別

13、注意數(shù)據(jù)之間的可比性問題和數(shù)據(jù)的統(tǒng)計口徑問題。在數(shù)據(jù)的整理過程中，必要時要把一些變量數(shù)據(jù)進(jìn)展折算，有時還需要剔除個別特別大或特別小的極端值。最后，對這些數(shù)據(jù)進(jìn)展以數(shù)理統(tǒng)計方法為主的分析，通過得出的結(jié)果來檢驗假設(shè)，并做出承受或回絕該假設(shè)的判斷。五、分析研究結(jié)果，明確所得結(jié)論的現(xiàn)實意義研究人員應(yīng)將研究結(jié)果反應(yīng)到作為該項研究的根底的理論體系中去，說明假設(shè)的證實或否認(rèn)對現(xiàn)有理論的意義，指出現(xiàn)有理論的正確性或者重建和修正的必要性，并提出實際的思路和做法。單純的實證研究的結(jié)果假如不與實際聯(lián)絡(luò)起來是沒有什么意義的。因此，應(yīng)該將實證研究的結(jié)果作為證據(jù)，著重說明研究結(jié)果的實際政策意義，包括對會計準(zhǔn)那么制定者、公

14、司管理人員、工會、投資者、信貸者及政府等的意義，依次到達(dá)解釋或預(yù)測會計實務(wù)的目的。正視實證會計的缺陷盡管實證會計在其方法論與研究過程中有著標(biāo)準(zhǔn)會計所無法比較的優(yōu)勢，但它是否就可以完全取代標(biāo)準(zhǔn)性的會計研究呢？當(dāng)然不是。實證會計亦有其自身的缺陷。目前會計理論與實務(wù)界對實證會計的批評主要有以下幾點：一、實證會計研究中大量采用統(tǒng)計學(xué)方法，而以概率論為根底的統(tǒng)計學(xué)假定事情發(fā)生具有隨機(jī)性和不確定性，反映在數(shù)據(jù)抽樣、假設(shè)檢驗、推斷總體時均會發(fā)生誤差。這種缺陷是實證會計本身所無法防止的。而且，到目前為止，實證會計研究中所建立的模型都是線性的，但錯綜復(fù)雜的會計現(xiàn)象能否可以只用幾個具有線性相關(guān)的變量來解釋，甚至各個變量之間是否為線性的關(guān)系，研究者并不清楚。二、實證會計研究的是社會現(xiàn)象，它比純粹的自然現(xiàn)象要復(fù)雜地多。而且由于實證會計理論將其焦點集中在人的行為上而不是會計個體的行為或計量方面瓦茨和齊默爾曼就非常強(qiáng)調(diào)不同個體，如股東、管理人員等，在會計選擇中的行為，因此，有