論分步實現(xiàn)企業(yè)合并中合并財務(wù)報表的編制方法

1、在企業(yè)并購交易易中，收購方方（投資企業(yè)業(yè)）為了減少少自身風(fēng)險，對對目標(biāo)企業(yè)（被被投資單位）的的收購?fù)徊皇且徊降轿晃?，而是通過過分次收購股股權(quán)逐步實現(xiàn)現(xiàn)對被收購目目標(biāo)企業(yè)的控控制。本文擬擬對分步實現(xiàn)現(xiàn)企業(yè)合并的的會計處理及及合并財務(wù)報報表的編制方方法做一介紹紹。一、分步實現(xiàn)企企業(yè)合并中合合并財務(wù)報表表編制的主要要步驟分步實現(xiàn)企業(yè)合合并中合并財財務(wù)報表的編編制，同一步步實現(xiàn)企業(yè)合合并中合并財財務(wù)報表的編編制存在一定定差異。具體體表現(xiàn)為，在在分步實現(xiàn)的的企業(yè)合并中中，合并成本本和合并商譽(yù)譽(yù)的確定具有有一定的特殊殊性。正是由由于這種特殊殊性，使得合合并成本與少少數(shù)股東權(quán)益益之和同子公公司購買日可可

2、辨認(rèn)凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價值和和商譽(yù)之和不不相等（在一一步實現(xiàn)的企企業(yè)合并中是是相等的）。對對這一差異的的處理也就成成了分步實現(xiàn)現(xiàn)企業(yè)合并中中合并財務(wù)報報表編制的難難點(diǎn)。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)準(zhǔn)則規(guī)定，通通過多次交換換交易分步實實現(xiàn)的企業(yè)合合并，合并成成本為每一單單項交易成本本之和。并通通過比較每一一單項交易的的成本與交易易時應(yīng)享有被被投資單位可可辨認(rèn)凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價值的的份額，確定定每一單項交交易中應(yīng)予確確認(rèn)的商譽(yù)金金額（或應(yīng)予予確認(rèn)的損益益）。分步實實現(xiàn)企業(yè)合并并中合并成本本和合并商譽(yù)譽(yù)的這種確定定方法，使得得合并成本與與少數(shù)股東權(quán)權(quán)益之和同子子公司購買日日可辨認(rèn)凈資資產(chǎn)公允價值值和商譽(yù)之和和不相等。產(chǎn)產(chǎn)生

3、這一差異異的原因是不不同投資取得得日子公司可可辨認(rèn)凈資產(chǎn)產(chǎn)的公允價值值不同。而調(diào)調(diào)整的方法是是要求將原持持股比例所享享有的取得投投資時的可辨辨認(rèn)凈資產(chǎn)的的公允價值份份額調(diào)整為原原持股比例所所享有的購買買日的可辨認(rèn)認(rèn)凈資產(chǎn)的公公允價值份額額。不同投資日之間間可辨認(rèn)凈資資產(chǎn)公允價值值的變動由以以下三部分組組成：第一部部分是子公司司可辨認(rèn)資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債市場場價值的直接接變化（重估估增值）；第第二部分是子子公司在此期期間留存收益益的變化；第第三部分是子子公司在此期期間資本公積積的變化。因因此，應(yīng)當(dāng)將將調(diào)整的可辨辨認(rèn)凈資產(chǎn)公公允價值的變變動相應(yīng)地調(diào)調(diào)整以上三個個部分。在這這種方法下，當(dāng)當(dāng)涉及多個原原交易日

4、時，調(diào)調(diào)整金額的計計算就會相對對復(fù)雜。二、分步實現(xiàn)企企業(yè)合并中合合并財務(wù)報表表的編制以下示例詳細(xì)說說明了投資企企業(yè)對被投資資單位從不具具有重大影響響到具有重大大影響和控制制的會計處理理及合并財務(wù)務(wù)報表的編制制。206年1月月1日，P公公司以每股市市價10元從從上海證券交交易所購買了了S公司流通通在外有表決決權(quán)的普通股股200萬股股，占S公司司有表決權(quán)股股份的5，PP公司對S公公司不具有重重大影響。2206年112月31日日，S公司股股票每股市價價15元。2207年11月1日，PP公司又收購購了S公司225%的表決決權(quán)股份，股股權(quán)收購后，PP公司對S公公司具有重大大影響。2008年1月月1日，P

5、公公司又收購了了S公司500%的表決權(quán)權(quán)股份，2008年1月月1日S公司司股票每股市市價14元。至至此，P公司司可以對S公公司實施控制制（該合并屬屬于非同一控控制的企業(yè)合合并）。P公公司每次收購購成本和S公公司所有者權(quán)權(quán)益項目等金金額如表1所所示。表1 PP公司每次收收購成本和SS公司所有者者權(quán)益項目等等金額 單位位：萬元收購時間206年1月1日207年1月1日208年1月1日收購比例5%25%50%實際投資比例5%30%80%購買成本2 06012 40031 000S公司股本4 000 4 0004 000資本公積4 0006 0007 400盈余公積8001 0001 400未分配利潤3

6、 2004 0007 200所有者權(quán)益合計12 00015 00020 000206年207年208年凈利潤2 0004 0006 000現(xiàn)金股利2000600注：（1）購買買成本包括收收購股票的價價款和相關(guān)交交易費(fèi)用。 （2）現(xiàn)現(xiàn)金股利于每每年4月1日日發(fā)放。P公司無法取得得S公司2006年1月月1日可辨認(rèn)認(rèn)凈資產(chǎn)的公公允價值，PP公司于備查查簿中登記了了207年年1月1日和和208年年1月1日SS公司資產(chǎn)負(fù)負(fù)債的賬面價價值和公允價價值之差。相相關(guān)資料見表表2。除下述述項目外，其其他所有資產(chǎn)產(chǎn)和負(fù)債的公公允價值和賬賬面價值相同同。假定建筑物用于于公司管理部部門，機(jī)器設(shè)設(shè)備用于公司司生產(chǎn)產(chǎn)品，

7、SS公司存貨于于當(dāng)年售出，不不考慮所得稅稅的影響。（一）P公司追追加投資收購購S公司股份份時個別財務(wù)務(wù)報表上的處處理1P公司2007年1月月1日收購SS公司另外225%股份的的會計分錄（單單位：萬元，下下同），確認(rèn)認(rèn)207年年P(guān)公司應(yīng)享享有S公司的的投資收益。（1）2077年1月1日日，P公司追追加25%股股份時借：長期股權(quán)投投資投資成成本 12 4400貸：銀行存款 122 400同時將初始確認(rèn)認(rèn)的可供出售售金融資產(chǎn)的的賬面金額（22 060）作作為長期股權(quán)權(quán)投資的初始始入賬金額，并并將可供出售售金融資產(chǎn)視視同處置，將將在所有者權(quán)權(quán)益中確認(rèn)的的公允價值變變動（9400）轉(zhuǎn)入當(dāng)期期損益。借：長

8、期股權(quán)投投資投資成成本 3 000貸：可供出售金金融資產(chǎn)成成本 20660 公允價值值變動 940借：資本公積其他資本公公積 9940貸：投資收益 9940（2）確認(rèn)2007年P(guān)公公司應(yīng)享有SS公司的投資資收益根據(jù)投資日可辨辨認(rèn)凈資產(chǎn)公公允價值計算算的凈利潤=2 0000（5000400）（1 8000181 000020）=1 8500（萬元）P公司應(yīng)確認(rèn)的的投資收益為為：1 855030%=555（萬萬元）借：長期股權(quán)投投資損益調(diào)調(diào)整 5555貸：投資收益 5552P公司2008年1月月1日收購SS公司另外550%股份的的會計處理。208年1月月1日，P公公司追加投資資50%，PP公司控制

9、了了S公司，因因此應(yīng)采用成成本法核算：（1）2088年1月1日日P公司收購購S公司500%的股份的的會計處理。借：長期股權(quán)投投資投資成成本 31 0000 貸：銀行存款 31 000（2）將原持有有的對被購買買方的投資賬賬面價值調(diào)整整恢復(fù)為最初初取得成本，相相應(yīng)地調(diào)整留留存收益等所所有者權(quán)益項項目。將原取得的55%股權(quán)的長長期股權(quán)投資資的賬面金額額調(diào)整為初始始投資成本表2 P公公司備查簿 單單位：萬元S公司項目賬面原價已提折舊公允價值S公司預(yù)計使用年限P公司取得投資后剩余使用年限207年1月1日存貨400500建筑物1 0001001 8002018208年1月1日存貨500700建筑物1 0

10、001501 7002017機(jī)器設(shè)備8001601 000108借：盈余公積 94未分配利潤 8446貸：長期股權(quán)投投資 9440這一調(diào)整分錄可可以將轉(zhuǎn)入長長期股權(quán)投資資的賬面金額額恢復(fù)為初始始投資成本，同同時轉(zhuǎn)銷轉(zhuǎn)換換時確認(rèn)的投投資收益（年年末已轉(zhuǎn)入留留存收益）。將原取得的225%股權(quán)的的長期股權(quán)投投資的賬面金金額調(diào)整為初初始投資成本本借：盈余公積 55利潤分配未分分配利潤 5000貸：長期股權(quán)投投資損益調(diào)調(diào)整 5555208年1月月1日P公司司對S公司的的長期股權(quán)投投資的賬面價價值為45 460萬元元（3 0000+12 400+5555+311 0009405555）。（二）分步實現(xiàn)現(xiàn)企

11、業(yè)合并購購買日合并財財務(wù)報表的編編制借：股本 4 0000 資本公積 7 400 盈余公積 1 4400 未分配利潤 7 2000 商譽(yù) 300 155 固定資產(chǎn)1 2210 存貨 2000 貸：長期股權(quán)投投資 45 4460 少數(shù)股股東權(quán)益 4 282 可辨認(rèn)凈凈資產(chǎn)公允價價值變動份額額 1 8823 借：可辨認(rèn)凈資資產(chǎn)公允價值值變動份額 1 8823貸：盈余公積 130 未分配利潤潤 1 000 資本公積原報表金額額 5220 重估增值值 1733也可以將上述兩兩筆調(diào)整抵銷銷分錄合并為為一筆分錄。抵銷過程分析如如下：（1）抵銷的股股本、資本公公積、盈余公公積和未分配配利潤金額為為購買日S公

12、公司所有者權(quán)權(quán)益項目的報報表金額，分分別為4 0000、7 400、11 400和和7 2000萬元。抵銷銷的P公司的的長期股權(quán)投投資為45 460萬元元。（2）S公司可可辨認(rèn)凈資產(chǎn)產(chǎn)賬面價值調(diào)調(diào)整為購買日日公允價值的的計算。應(yīng)調(diào)整的固定資資產(chǎn)金額=11 700（1 00001500）+1 0000（88001660）=8550+3600=1 2110（萬元）應(yīng)調(diào)整的存貨金金額=7000500=200（萬萬元）（3）商譽(yù)的計計算。購買日應(yīng)確認(rèn)的的商譽(yù)=2006年1月月1日P公司司收購S公司司5%的股份份時應(yīng)確認(rèn)的的商譽(yù)+2007年1月月1日P公司司收購S公司司25%的股股份時應(yīng)確認(rèn)認(rèn)的商譽(yù)+2

13、208年11月1日P公公司收購S公公司50%的的股份時應(yīng)確確認(rèn)的商譽(yù)=（2 066012 00055%）+112 4000(15 000+1100+9000)255%+331 0000(20 000+2200+3660+8500)50%=1 4460 +88 400 +20 2295 =330 1555（萬元）。（4）少數(shù)股東東權(quán)益的計算算。購買日少數(shù)股東東權(quán)益=購買買日子公司可可辨認(rèn)凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價值少數(shù)股權(quán)=（20 0000+2000+3600+850）20%=44 282（萬萬元）（5）計算相對對于原持股比比例的可辨認(rèn)認(rèn)凈資產(chǎn)公允允價值變動份份額，并調(diào)整整留存收益和和資本公積。購買方在購買日日與原交易日日之間可辨認(rèn)認(rèn)凈資產(chǎn)公允允價值的變動動相對于原持持股比例的部部分=5% （21 410112 0000）+25%（21 410116 0000）=5% 9 4110+25%5 4110=4700.5+1 352.55=1 8223（萬元）。這這一金額中，屬屬于被購買方方在交易日至至購買日之間間實現(xiàn)留存收收益的，調(diào)整整留存收益，差差異調(diào)整資本本公積。應(yīng)調(diào)整的盈余公公積=5% （1 44008000）+255%（1 40011