注冊會計(jì)師在舞弊審計(jì)中的技術(shù)策略

1、注冊會計(jì)師在舞弊審計(jì)中的技術(shù)策略在 現(xiàn)代 市場 經(jīng)濟(jì) 中，證券市場的舞弊行為可謂層出不窮，對證券市場及注冊 會計(jì) 師行業(yè)均產(chǎn)生了宏大的沖擊。注冊會計(jì)師對上市公司會計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的提醒，是廣闊投資者，包括債權(quán)人、股東、以及所有利益相關(guān)者的根本要求。探究證券市場舞弊的成因，確立舞弊審計(jì)的技術(shù)策略，是遏制證券市場舞弊行為的有效舉措，也可以此標(biāo)準(zhǔn)注冊會計(jì)師對舞弊審計(jì)的技術(shù)措施。證券市場舞弊的形成及其提醒舞弊是指為獲得非法利益采用不法手段所施行的成心行為。在上市公司的信息披露中，一般表現(xiàn)為有目的地欺騙或成心謊報(bào)重大財(cái)務(wù)事實(shí)的不老實(shí)行為。國外舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素論認(rèn)為，引發(fā)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素包括三個(gè)方面：壓力、動(dòng)機(jī)或時(shí)機(jī)

2、、忠誠性缺乏或自我合理化，Rationlization。假設(shè)行使欺騙的時(shí)機(jī)或是壓力很大，不需要太多自我合理化的借口與撫慰，就能使人去施行舞弊行為。同樣的，假設(shè)一個(gè)人在道德上違犯老實(shí)，也越容易為自己非忠誠性的行為找到借口，不需要太好的時(shí)機(jī)或太緊迫的壓力，也一樣會施行舞弊。舞弊因素論的 分析 的壓力、時(shí)機(jī)、自我合理化只是上市公司產(chǎn)生舞弊的一部分源發(fā)動(dòng)因。引發(fā)證券市場上市公司舞弊行為，還應(yīng)該存在環(huán)境因素、內(nèi)在機(jī)制和外在因素。下面結(jié)合我國情況加以分析。一、環(huán)境因素證券市場中的信息披露標(biāo)準(zhǔn)失衡我國證券市場經(jīng)過十多年 開展 ，獲得了舉世矚目的成就。但由于前期運(yùn)作不標(biāo)準(zhǔn)，上市公司信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完好性

3、很差，市場透明度很低，造成證券市場參與各方的信息嚴(yán)重不對稱。證券市場不能將稀缺資源以最快的速度配置到最需要資金、最能創(chuàng)造財(cái)富的 企業(yè) 中去，不能實(shí)現(xiàn)市場和經(jīng)濟(jì)的帕累托改進(jìn)，也就不能標(biāo)準(zhǔn)和有效，不能最大限度地發(fā)揮優(yōu)化資源配制的功能。這時(shí)，市場參與者如上市公司基于期望收益大于時(shí)機(jī)本錢， 自然 就不愿意真實(shí)披露自己的信息，從事欺詐、內(nèi)部交易或暗箱操作等舞弊行為也就在所難免。二、內(nèi)在機(jī)制上市公司內(nèi)控制度弱化我國證券市場在開展初期，更多看重的是籌資功能，甚至把證券市場當(dāng)成幫助國企改革脫困的手段。這種證券市場定位造成了證券市場中根本角色上市公司內(nèi)控制度的嚴(yán)重弱化。如：公司控股權(quán)一股國有股獨(dú)大，決策權(quán)控制在

4、一個(gè)或少數(shù)幾個(gè)政府委派的官員手中，內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷；內(nèi)部審計(jì)的功能極不健全；高層管理人員頻繁變動(dòng)；企業(yè)過度擴(kuò)張。此外，由于公司內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)和運(yùn)行受制于本錢與效益原那么的 影響 ，管理人員在執(zhí)行內(nèi)控制度時(shí)的判斷失誤以及對指令的誤解而使內(nèi)控制度失效；相關(guān)職務(wù)的管理人員互相勾結(jié)，內(nèi)外串通導(dǎo)致舞弊；高級管理人員將自己的行為凌駕于控制制度之上，特別是在政企不分，行政干預(yù)下，導(dǎo)致了股份公司的董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)，使其喪失控制功能，削弱了公司內(nèi)部制度的約束力度。這些內(nèi)在因素的共同影響，必然容易誘發(fā)管理舞弊。三、外在誘因注冊會計(jì)師的“合謀舞弊比方，安然公司施行的一系列 金融 創(chuàng)新包括設(shè)立由其控制的有限

5、合作公司進(jìn)展籌資或避險(xiǎn)，利用“特別目的實(shí)體SPE高估利潤、低估負(fù)債等行為，都有安達(dá)信公司參與“合謀舞弊的嫌疑。契約誠信的缺失和獨(dú)立審計(jì)機(jī)制的不標(biāo)準(zhǔn)是合謀與舞弊共存的溫床，“合謀舞弊成為證券市場產(chǎn)生舞弊行為的重要的外在誘導(dǎo)因素。確立舞弊審計(jì)的技術(shù)策略一、舞弊審計(jì)中注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷才能近40年的注冊會計(jì)師審計(jì) 研究 都非常重視審計(jì)專業(yè)判斷。冰山 理論 把舞弊看作是一座海面上的冰山，露在海平面上的是冰山的一角，更龐大的危險(xiǎn)部分隱藏在海平面以下。從構(gòu)造和行為方面考察舞弊，那么暴露在海平面上的是構(gòu)造部分，海平面下的部分是行為部分。舞弊構(gòu)造的 內(nèi)容 實(shí)際上是組織內(nèi)部管理方面的，這是客觀存在的，是容易鑒

6、別的。而舞弊行為的內(nèi)容那么是更主觀化和個(gè)性化的，加上會刻意掩飾，很難被覺察到。因此注冊會計(jì)師不僅要把重點(diǎn)放在構(gòu)造方面，即對內(nèi)部控制、內(nèi)部管理的內(nèi)容進(jìn)展評價(jià)，而且應(yīng)該注重個(gè)體行為方面的反映，用一種專業(yè)判斷去分析、挖掘人性方面的舞弊危險(xiǎn)。注冊會計(jì)師審計(jì)時(shí)需進(jìn)展的專業(yè)判斷的內(nèi)容大致包括：建立審計(jì)的重要性指標(biāo)，確立舞弊審計(jì)的主要目的和結(jié)論，評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的力度，判斷企業(yè)內(nèi)部控制制度的可信賴程度，選擇各類適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以及判斷被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否能適當(dāng)，公允地反映公司當(dāng)前的經(jīng)營狀況等。專業(yè)判斷才能的強(qiáng)弱是一個(gè)注冊會計(jì)師素質(zhì)的綜合反映，它不僅需要擁有執(zhí)業(yè)所需要的專業(yè)知識和豐富的經(jīng)歷，更需要有足夠的職

7、業(yè)敏感。二、注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時(shí)的審計(jì)措施注冊會計(jì)師在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了舞弊的跡象時(shí)應(yīng)當(dāng)從應(yīng)有的職業(yè)慎重的角度加以充分關(guān)注并采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)措施。1.假設(shè)有跡象預(yù)示舞弊可能存在，注冊會計(jì)師首先應(yīng)該考慮其對會計(jì)報(bào)表的可能影響。假設(shè)有可能對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生較大影響就應(yīng)該執(zhí)行其適當(dāng)?shù)男薷幕蜃芳拥膶徲?jì)程序。至于如何修改或追加程序，應(yīng)視注冊會計(jì)師的專業(yè)判斷、可能發(fā)生舞弊的類型、該種舞弊發(fā)生的可能程度及其對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的可能性而決定。2.對內(nèi)部控制制度的重新評估。假設(shè)舞弊是應(yīng)該由內(nèi)部控制予以防止或發(fā)現(xiàn)的，注冊會計(jì)師應(yīng)該重新考慮其以前對這一內(nèi)控制度的評價(jià)，如有必要，應(yīng)該修改本質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。3.應(yīng)考

8、慮舞弊對審計(jì)報(bào)告的影響。舞弊可能嚴(yán)重降低會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性和公允性，甚至反映出企業(yè)管理人員的素質(zhì)與作風(fēng)，注冊會計(jì)師應(yīng)對其予以足夠的重視，將影響判斷的結(jié)果反映在審計(jì)報(bào)告中，并視被審計(jì)單位的反映予以表述相宜類型的審計(jì)意見。假設(shè)被審計(jì)單位回絕調(diào)整會計(jì)報(bào)表或回絕披露已發(fā)現(xiàn)的重大舞弊，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊對會計(jì)報(bào)表的影響程度。當(dāng)影響程度較為嚴(yán)重時(shí)，應(yīng)發(fā)表非無保存意見的審計(jì)報(bào)告；假設(shè)注冊會計(jì)師施行了必要的審計(jì)程序后，仍無法確定舞弊對會計(jì)報(bào)表的影響程度，或?qū)徲?jì)范圍受到被審計(jì)單位的限制，以致無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或?qū)徲?jì)范圍受到客觀環(huán)境的限制，有可能得不到審計(jì)證據(jù)，就要咨詢 法律 參謀，來確定相宜

9、的審計(jì)程序和審計(jì)策略。三、關(guān)注舞弊的可能性，提醒企業(yè)內(nèi)部的舞弊行為注冊會計(jì)師必須對舞弊時(shí)刻保持警覺，以顯示應(yīng)有的職業(yè)慎重性。履行受托審計(jì)時(shí)，必須關(guān)注管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的態(tài)度以及有一定權(quán)限接近企業(yè)資產(chǎn)的員工的個(gè)人表現(xiàn)，關(guān)注該行業(yè)管理機(jī)構(gòu)的一些特別舞弊的案例，注意交易事項(xiàng)的敏感程度，并對舞弊的警告信號有敏銳的覺察力。美國注冊會計(jì)師經(jīng)過廣泛的調(diào)查和 總結(jié) ，歸納出一些最常遇的舞弊警告信號：公司經(jīng)理對注冊會計(jì)師扯謊或過分回避其詢問；管理當(dāng)局過分強(qiáng)調(diào)到達(dá)利潤預(yù)算或數(shù)量目的；管理當(dāng)局經(jīng)常與審計(jì)人員存在爭執(zhí)，特別是在有關(guān)會計(jì)原那么的 應(yīng)用 上顯得過于激進(jìn)；客戶的內(nèi)部控制系統(tǒng)非常薄弱；管理當(dāng)局報(bào)酬的本質(zhì)部分取

10、決于對數(shù)量性目的的實(shí)現(xiàn)程度；管理當(dāng)局對公司的外部管理機(jī)構(gòu)表現(xiàn)出非常不屑的態(tài)度；管理經(jīng)營或財(cái)務(wù)決策是由一個(gè)人或由極少的幾個(gè)人決定的；客戶經(jīng)理對審計(jì)人員表現(xiàn)出敵意；管理當(dāng)局表現(xiàn)出要冒意料外的風(fēng)險(xiǎn)的傾向；難以審計(jì)的交易頻繁而且重要；重要崗位的經(jīng)理人員在生活或做事方式上很不合情理；客戶的組織構(gòu)造分散且缺乏充分的監(jiān)控。四、掌握不同舞弊的特征，查實(shí)舞弊行為舞弊過程一般包括三個(gè)步驟即行為本身、舞弊獲得利益的轉(zhuǎn)化、舞弊行為的掩蓋。其中，在行使舞弊行為時(shí)就希望抓住舞弊者是較困難的，而對舞弊利益的轉(zhuǎn)化也由于是在企業(yè)的外部機(jī)密進(jìn)展而不容易被發(fā)現(xiàn)。因此，通常只能憑借對舞弊蛛絲馬跡的敏感嗅覺，以及追蹤舞弊者在會計(jì)記錄上

11、掩蓋舞弊行為的線索來偵察舞弊。1.雇員舞弊。雇員舞弊通常是企業(yè)管理當(dāng)局的下層雇員涉入的。對雇員個(gè)體生活習(xí)慣和方式及其變化的觀察，可以在一定程度上發(fā)現(xiàn)舞弊的信號。如舞弊者通常有以下的個(gè)性生活特征：失眠、酗酒、吸毒、神經(jīng)質(zhì)、去找心理醫(yī)生、過敏易怒等。同時(shí)，舞弊者也會無法掩飾其有一些生活方式改變的現(xiàn)象，如購置高檔住宅、汽車和寶石等，而這些現(xiàn)象又無法用其正常的工薪收入來解釋。另外，舞弊者通常需要在企業(yè)的會計(jì)資料、業(yè)務(wù)記錄上做手腳以掩飾舞弊行為。常常表現(xiàn)為：有關(guān)憑證文件的喪失；現(xiàn)金短款或現(xiàn)金長款；來自客戶的抱怨或投訴；經(jīng)常對應(yīng)收款和應(yīng)付款進(jìn)展賬項(xiàng)調(diào)整；明細(xì)賬與總賬余額不平衡；已到期但賬面上仍顯示未收回的

12、應(yīng)收賬款不斷增加；存貨盤虧或存貨報(bào)告中廢料數(shù)額不斷增加；雇員不辭而別；支票上的二次背書；很久都沒有發(fā)生交易的賬戶突然有了大宗交易。注冊會計(jì)師應(yīng)該抓住這些線索，繼續(xù)追查下去，即可水落石頭現(xiàn)。2.管理舞弊。管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)表上的舞弊通常是由于“渡過困難期的需要。他們期望這個(gè)困難期是暫時(shí)的，相信在獲得新的貸款，或增發(fā)新股或其他方式的運(yùn)籌之后就能順利渡過這個(gè)困難期，而結(jié)果卻事與愿違。同時(shí)，管理當(dāng)局也用舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告來使他們自身獲得各種利益，諸如報(bào)酬薪金、聲譽(yù)名氣、 社會 地位等。以下現(xiàn)象通常是管理舞弊的信號：整個(gè)行業(yè)狀況不容樂觀；過多的產(chǎn)量或高額負(fù)債；實(shí)現(xiàn)利潤的壓力宏大或外部競爭強(qiáng)大；營運(yùn)資本的缺乏或

13、擴(kuò)張?zhí)鞂?dǎo)致負(fù)面效應(yīng)；關(guān)聯(lián)方交易大量增加且繁雜；等等。在管理舞弊中，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和會計(jì)記錄本身也是舞弊的目的，管理當(dāng)局通常采用的管理舞弊手法有：高估資產(chǎn)和收入，低估負(fù)債和費(fèi)用；誤導(dǎo)性地披露有關(guān)信息；成心忽略重要的信息不披露，等等。根據(jù)國外注冊會計(jì)師的經(jīng)歷，舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告總是顯示出比當(dāng)前行業(yè)狀況更好，或比公司自身 歷史 程度更好的業(yè)績或相關(guān)比率，且大部分這種報(bào)告顯示的業(yè)績恰好剛剛到達(dá)管理當(dāng)局幾個(gè)月前宣布的目的，或剛好符合某項(xiàng)貸款或配股的要求。對這樣的財(cái)務(wù)報(bào)告，注冊會計(jì)師應(yīng)特別予以關(guān)注。五、設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序借以發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊舞弊行為在通過復(fù)核、觀察、比較、詢問、賬戶 分析 和內(nèi)部控制測試這些審計(jì)技術(shù)

14、仔細(xì)追蹤之后，是可以被揭露出來的。只要注冊 會計(jì) 師敏感地抓住各種舞弊特征，并且緊緊追蹤這些線索，不斷追查下去，將使舞弊揭露出來。除普通的審計(jì)程序之外，舞弊審計(jì)中還采用了延伸性的程序，以追查徹底揭露舞弊。常用的延伸性程序包括：1.在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤點(diǎn)兩次現(xiàn)金。第一次盤點(diǎn)很容易讓舞弊者事先有所準(zhǔn)備，而在出其不意的第二次盤點(diǎn)中，就可能發(fā)現(xiàn)貪污或挪用行為。2.對供應(yīng)商及客戶的調(diào)查。可以發(fā)現(xiàn)由 企業(yè) 采購部人員或其別人員虛構(gòu)的供應(yīng)商，同時(shí)可以揭露一些由企業(yè)內(nèi)部雇員虛構(gòu)的客戶。3.特別函證支票的二次背書。如被背書人是否屬于組織內(nèi)部的授權(quán)人，這就可能形成一條舞弊線索。4.對應(yīng)收賬款的總賬和明細(xì)賬進(jìn)

15、展特別的加總核對。5.測算現(xiàn)金收入送存銀行拖延的時(shí)間?？梢詸z查現(xiàn)金日記賬，比較現(xiàn)金收入和該筆收入解存銀行的時(shí)間，假設(shè)發(fā)現(xiàn)時(shí)間有拖延又無法解釋原因，也許就意味著現(xiàn)金的挪用。6.舞弊審計(jì)詢問程序Fraud Audit Questioning，F(xiàn)AQ。在進(jìn)展詢問時(shí)，應(yīng)做到慎重，特別注意不要同有可能涉及舞弊的管理人員討論舞弊的可能性。可以在平常的審計(jì)中設(shè)計(jì)一些針對舞弊的常規(guī) 問題 ，讓相關(guān)人員解答，這樣就不會引起舞弊者充分的警覺，而注冊會計(jì)師也可以從這些問題的解答中獲得線索。7.被疑心對象財(cái)產(chǎn)凈值的追蹤分析。一旦舞弊行為已被發(fā)現(xiàn)，或確實(shí)值得疑心時(shí)，對疑心對象就要進(jìn)展個(gè)人財(cái)產(chǎn)的凈值分析，即將他的個(gè)人資產(chǎn)

16、總額減去個(gè)人負(fù)債總額得到的凈值進(jìn)展期初期末比較，分析差額以及凈值變動(dòng)的原因。8.跟蹤支出分析。這種分析類似于財(cái)產(chǎn)凈值分析，只是比較 方法 不同。將正常的收入同所有的支出進(jìn)展比較，假設(shè)支出超越了合法收入，那么超出部分也許就是舞弊所得。六、揭露舞弊后的附加程序?qū)徲?jì)在舞弊行為被揭露之后，注冊會計(jì)師并不應(yīng)該完全完畢他們的工作，還要繼續(xù)采用相關(guān)的附加審計(jì)調(diào)查程序，甚至要懇求 法律 部門的協(xié)助，對舞弊事項(xiàng)予以實(shí)在調(diào)查。1.注冊會計(jì)師已發(fā)現(xiàn)所有舞弊的處理方法。注冊會計(jì)師應(yīng)以適當(dāng)?shù)姆绞较虮粚徲?jì)單位管理當(dāng)局告知在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的所有舞弊行為，并把告知的結(jié)果記錄于審計(jì)工作底稿；對于涉及的人員應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)姆绞綄υ撊藛T負(fù)責(zé)的更高層管理人員報(bào)告；假設(shè)疑心最高層管理人員涉及舞弊時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)慎重地考慮向董事會、監(jiān)事會報(bào)告，并在征求律師意見的根底上決定審計(jì)方案。2.建議管理當(dāng)局起訴舞弊者。許多公司認(rèn)為只要將舞弊者辭退就能去除公司的蛀蟲，孰不知這種姑息的態(tài)度將會使舞弊者到新的工作崗位上繼續(xù)舞弊，同時(shí)也會讓公司內(nèi)部有舞弊動(dòng)機(jī)的人認(rèn)為舞弊被