一般性借款費用資本化處理的探討

一般性借款費用資本化處理的探討打開文本圖片集摘要：財政部于2006年修訂了并頒布《企業(yè)會計準則第17號一借款

費用》，將借款費用資本化的范圍、對象等擴大，實質(zhì)上與國際準則接軌，

但在實際運用中因其計算復(fù)雜等原因，造成在部分企業(yè)中無法落地實施。

有鑒于此，準則在制定、發(fā)布時既要結(jié)合現(xiàn)實社會經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，又

要考慮企業(yè)在實務(wù)上的可操作性。不僅如此，企業(yè)財會人員在實務(wù)操作中

應(yīng)運用職業(yè)判斷，在實事求是的基礎(chǔ)上開展賬務(wù)處理和審計判斷。此外，

還應(yīng)鼓勵并強化實證研究，增大利息資本化信息的透明度。關(guān)鍵詞：會計準則；借款費用；資本化；探討企業(yè)會計準則發(fā)布實施至今已近7年，《企業(yè)會計準則第17號，借

款費用》第四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化

條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其

他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益。符

合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能

達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資

產(chǎn)。〞[1]新準則較舊準則存在如下變化：〔1〕將資本化的范圍進行了擴

大，新增了針對那些生產(chǎn)周期長的企業(yè)其符合條件的存貨，其借款費用也

可資本化；〔2〕將借款費用資本化的對象進行了擴大，新增了用于投資

的一般性借款，其借款費用也可以資本化；〔3〕將計算借款費用的扣除

項目進行了擴大，新增了符合條件的借款發(fā)生的輔助費用，而不僅是利息

費用。新準則更加注重了經(jīng)濟實質(zhì)，符合“實質(zhì)重于形式〞的原則，也符合

“配比〞原則，因為無論是什么借款費用，用于購置資產(chǎn)而產(chǎn)生的利息費

用也是購置成本的一部分，其成本應(yīng)當(dāng)與該資產(chǎn)未來期間的收入相匹配，

這與國際準則IFRS趨同。這樣既增加了企業(yè)經(jīng)營的靈活性，使借款費用

核算也更為合理，也加大了企業(yè)的短期利潤，增加了資產(chǎn)價值和折舊。從理論上

說，那些追溯利潤最大化的企業(yè)會競相使用這一準則所帶來的利好。但是，據(jù)筆者了解，針對其中的一般性借款費用資本化規(guī)范的執(zhí)行，盡管在上市公

司的年報中可以看到，那些有國內(nèi)與海外均上市背景的公司在準則實施之

初即通過追溯調(diào)整增加所有者權(quán)益，但大部分企業(yè)〔包括部分上市公司〕

在實務(wù)操作過程中，并未對一般性借款費用進行資本化處理。一些國內(nèi)會

計師事務(wù)所對一般性借款利息資本化也持有保留意見。一、一般借款費用資本化未能全面實施的原因分析《會計準則第17號，借款費用》應(yīng)用指南中指出：一般借款是指除

專門借款以外的其他借款。根據(jù)準則第六條第二款規(guī)定，在借款費用資本

化期間內(nèi)，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，一

般借款應(yīng)予資本化的利息金額應(yīng)當(dāng)按照以下公式計算〔同舊準則的專門借

款利息資本化計算方法相同〕：一般借款利息費用資本化金額二累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資

產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)所占用一般借款的資本化率所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權(quán)平均利率=所占用一

般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和：所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)二￡〔所占用每筆一般借款本金每筆

一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)、當(dāng)期天數(shù)〕[2]如果按照上述公式逐項詳細計算則企業(yè)需要建立關(guān)于一般性借款購置資產(chǎn)的輔助臺帳，逐筆統(tǒng)計購買資產(chǎn)所占用的

每筆一般性借款的相關(guān)信息〔包括借款的借還款日期，利率水平，實際付

款日期、購置資產(chǎn)對應(yīng)項目，項目轉(zhuǎn)固完工日期〕。二、簡化一般性利息資本化計算解決方案探討《國際會計準則IAS23》，借款費用中針對一般性借款資本化金額的

計量指出，如果以一般性借入資金來獲得一項資產(chǎn)，應(yīng)予資本化的借款費

用應(yīng)通過運用借款費用加權(quán)平均率乘發(fā)生在該資產(chǎn)上的支出確定。其中一

期間的借款費用資本化的金額不應(yīng)超過該期間發(fā)生的借款費用金額。[3]綜合國內(nèi)與國際準則來看，計算一般性借款利息資本化的關(guān)鍵是：〔1〕確認可資本化的加權(quán)平均值；〔2〕確定資本化利率水平。筆者認為

利息資本化的計算不應(yīng)拘泥于17號準則應(yīng)用中所述的公式，而是根據(jù)企

業(yè)的實際情況，當(dāng)存在多筆一般性借款且用于多筆資產(chǎn)購置，在計算上無

法一一匹配時，會計人員可依據(jù)“實質(zhì)重于形式〞的原則在計算上進行適

當(dāng)?shù)暮喕?。針對可資本化的加權(quán)平均值。筆者認為，可以根據(jù)資本性支出先使用

專項借款、再使用一般性借款，最后使用營運資金或自有資金的邏輯假設(shè)。

當(dāng)企業(yè)的資本性支出減去專項借款的余額小于一般性借款余額時則可以就兩者孰低原則來確認可利息資本化的本金，同時結(jié)合在建工程及預(yù)付帳款

變動表來確認本金從付款至轉(zhuǎn)固的計算時點。而針對資本化利率水平，考慮到企業(yè)資金運用的靈活性，一般性借款

的利息資本化率可以使用這一期間的所有的一般性借款的綜合加權(quán)平均利

率來代替投資所占用一般性借款的加權(quán)平均利率。當(dāng)然在計算平均利率時

不能忽略一般性借款而發(fā)生的其他輔助費用。但需注意，不是剔除專項借

款費用外的其他財務(wù)費用均可以資本化，與經(jīng)營活動有關(guān)的財務(wù)費用如信

用證、匯款的手續(xù)費以及匯兌損益等均需要剔除。同時為了進一步提高計算的精確度，可以通過縮短計算期間，以月為

單位來進行計算，企業(yè)同樣也可以考慮季度末按月計算出數(shù)據(jù)后入帳。三、基于簡化計算的一般借款利息資本化計算模型表1是筆者設(shè)計的企業(yè)在一季度末進行一般性借款利息資本化計算的

工作底稿模型?；A(chǔ)數(shù)據(jù)來自于企業(yè)的月度報表和明細帳，未考慮專項借

款因素，筆者試圖通過表1舉例提供一般性借款利用ECEL工具進行計算

的思路。在實務(wù)操作過程中，會計人員應(yīng)運用職業(yè)判斷結(jié)合企業(yè)的實際業(yè)

務(wù)情況對計算過程進行修正。希望以下案例可以對企業(yè)的實務(wù)操作方面能

有一定的啟發(fā)：表1中假設(shè)CIP按FIFO的方式轉(zhuǎn)固，以此為前提來進行利息資本化

的計算。首先優(yōu)先計算以前年度投資仍未轉(zhuǎn)固部分的利息資本化，這部分

就是年初的在建工程，年初在建工程在未轉(zhuǎn)固前可逐月計算利息資本化。

所以將剔除累計轉(zhuǎn)固后的余額與當(dāng)期借款余額進行比較，孰低進行利息資

本化的計算。

H20單元格的公式設(shè)置為:H2O=IF(($D10)-SUM($D12：D12)<=D8,IF(SUM($D12：D12)。其次是計算當(dāng)期新增投資部分的利息資本化。當(dāng)期計算利息資本化的

總金額(包括期初部分)不能大于一般性借款余額，所以針對H23單元格

的公式設(shè)置為：H23=IF((D20+D11)<=D8,D11,D8-D20)。因為是1季度末計算利息資本化，所以新增部分在未轉(zhuǎn)固前均要逐月

計算利息資本化，所以1月新增部分要計算3個月利息，2月要計算2個

月的利息，以此類推。通過計算可得出一季度利息資本金額為116萬元。

同時編制如下分錄：借：在建工程一利息資本化116貸：財務(wù)費用116四、總結(jié)與建議最后針對一般性借款利息資本化運用實現(xiàn)全面實施的問題，筆者建議:

(1)準則在制定、發(fā)布時需要結(jié)合現(xiàn)實社會經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，同時考

慮企業(yè)在實務(wù)上的可操作性，給予企業(yè)會計人員一定的靈活性。(2)企

業(yè)會計人員和注冊會計師在實務(wù)操作中，應(yīng)運用職業(yè)判斷，在不違背準則

實質(zhì)和信息質(zhì)量的前提下進行賬務(wù)處理和審計判斷。(3)鼓勵并加強實

證研究，多一些各種復(fù)