建筑施工企業(yè)工程分包涉稅問題探析

建筑施工企業(yè)工程分包涉稅問題探析目前我國(guó)的建筑施工企業(yè)存在大量的工程分包。由于相關(guān)人員對(duì)于這類操作模式的理解不同，這導(dǎo)致這類企業(yè)的工程分包存在著較高的涉稅風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)在針對(duì)目前建筑施工行業(yè)工程分包（主要是針對(duì)2008年6月以后的工程分包）的相關(guān)涉稅問題進(jìn)行深入地探析，以降低這類企業(yè)的工程分包的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。一、目前工程分包存在的形式與問題1、工程分包給企業(yè)第一種，建筑施工企業(yè)將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位。這種形式可以是包工包料，也可以只包工不包料（若只包工，那么分包單位就是勞務(wù)公司）。對(duì)于第一種分包的形式，《中華人民共和國(guó)建筑法》[主席令第46號(hào)]規(guī)定“禁止總承包單位將工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)條件的單位，禁止分包單位將其承包的工程再分包”。在這種工程分包的形式下，分包企業(yè)認(rèn)為總包企業(yè)與發(fā)包企業(yè)簽訂合同時(shí)已繳納了印花稅，因此在簽訂分包合同時(shí)就沒有再次按相應(yīng)稅率報(bào)稅或貼花。另外有些企業(yè)故意混淆混合經(jīng)營(yíng)及兼營(yíng)業(yè)務(wù)，把應(yīng)該繳納增值稅的應(yīng)稅業(yè)務(wù)，也繳納了營(yíng)業(yè)稅，造成少交增值稅，變相偷稅。由于建設(shè)方對(duì)建筑施工企業(yè)履行營(yíng)業(yè)稅及附加稅代扣代繳義務(wù)，因此建設(shè)方在支付工程款給建筑施工企業(yè)時(shí)已代扣營(yíng)業(yè)稅及附加稅，若具有相應(yīng)資質(zhì)條件的工程分包企業(yè)再次根據(jù)分包工程款繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅，這時(shí)就存在重復(fù)納稅的問題。2、工程分包給個(gè)人第二種，建筑施工企業(yè)將承包工程中的部分工程發(fā)包給個(gè)人（包工頭）。這種形式也可以是包工包料、包工不包料。對(duì)于第二種分包的形式，《關(guān)于建立和完善勞務(wù)分包制度發(fā)展建筑勞務(wù)企業(yè)的意見》[建市[2005]131號(hào)]規(guī)定“至2008年6月底，所有企業(yè)進(jìn)行勞務(wù)分包，必須使用有相應(yīng)資質(zhì)的勞務(wù)企業(yè)，禁止將勞務(wù)作業(yè)分包給‘包工頭’”，“嚴(yán)厲打擊掛靠和違法分包，禁止‘包工頭’承攬分包工程業(yè)務(wù)”。因此對(duì)于第二種形式的工程發(fā)包是屬于違法行為，在這種模式下的工程分包，由于個(gè)人無(wú)法提供發(fā)票，建筑施工企業(yè)往往只有白條入賬，面臨著營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅種的稅收風(fēng)險(xiǎn)。二、工程分包相關(guān)政策解讀《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第540號(hào)）第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條第三項(xiàng)規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十一條取消了原“建筑施工業(yè)務(wù)實(shí)行分包或者轉(zhuǎn)包的，以總承包人為扣繳義務(wù)人”的規(guī)定?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅行為和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅行為的營(yíng)業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，其應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅根據(jù)以上的相關(guān)規(guī)定，理解如下：1、建筑施工業(yè)務(wù)總承包人對(duì)分包收入不再負(fù)有法定扣繳營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)，而應(yīng)該由分包單位以其取得的分包收入全額自行申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。即總包人和分包人按照各自承攬的工程，按規(guī)定計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，換言之，分包的價(jià)款其營(yíng)業(yè)稅的納稅人本來就是分包人，而非總包人。2、若分包單位屬于提供建筑業(yè)務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的，應(yīng)按規(guī)定分別開具建筑業(yè)發(fā)票和增值稅發(fā)票。3、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條將差額納稅的行為界定為“分包”，而不再是原條例規(guī)定的“分包或轉(zhuǎn)包”，與《中華人民共和國(guó)建筑法》第二十八條的建筑工程禁止轉(zhuǎn)包的規(guī)定一致。同時(shí)對(duì)分包方的身份進(jìn)行了明確，由原來的“他人”明確為“其他單位”，將個(gè)人排除在外。即如果建筑施工企業(yè)工程分包給個(gè)人，則不能實(shí)行差額征稅。4、企業(yè)以簽訂建筑施工總包或分包（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包）方式開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，對(duì)銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，對(duì)建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營(yíng)業(yè)稅。5、建設(shè)工程承包合同包括總包合同、分包合同。印花稅從性質(zhì)上來說是一種行為稅，施工單位與建設(shè)單位簽訂總包合同，發(fā)生了應(yīng)稅行為；施工單位與其他施工單位簽訂分包合同，又是一種新的應(yīng)稅行為。因此簽訂總包合同、分包合同，應(yīng)按承包金額萬(wàn)分之三貼花繳納印花稅。三、案例說明A企業(yè)（建筑施工）承接甲公司建筑工程，工程款為200萬(wàn)元。A企業(yè)將其中部分工程分包給B企業(yè)，工程款為50萬(wàn)元。A企業(yè)確認(rèn)200萬(wàn)元的收入，營(yíng)業(yè)稅按150萬(wàn)元的計(jì)稅金額納稅，50萬(wàn)元的分包工程款納入A企業(yè)的成本；B企業(yè)確認(rèn)50萬(wàn)元的收入，營(yíng)業(yè)稅按50萬(wàn)元的計(jì)稅金額納稅。在實(shí)際的納稅申報(bào)中可能存在以下情況：1、若甲公司對(duì)A企業(yè)負(fù)有營(yíng)業(yè)稅及附加稅的代扣代繳義務(wù)，因此甲公司支付合同款時(shí)已代扣代繳其營(yíng)業(yè)稅及附加稅。根據(jù)《關(guān)于分包工程代開發(fā)票問題》（新地稅函[2004]439號(hào)），B企業(yè)向稅局申請(qǐng)代開分包工程發(fā)票時(shí)，應(yīng)持有總包工程已征繳稅款的完稅憑證復(fù)印件、總包工程發(fā)票復(fù)印件、分包工程協(xié)議等材料代開分包工程發(fā)票，此時(shí)不再征收營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加或進(jìn)行稅票分割（具體操作需看當(dāng)?shù)囟惥值南嚓P(guān)要求）。由于B企業(yè)所繳納的相關(guān)稅款由甲企業(yè)已經(jīng)代扣代繳，因此A、B在進(jìn)行工程分包協(xié)議時(shí)，需考慮這一因素的影響。2、若B非企業(yè)，為個(gè)人分包，那么根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，A所支付給B個(gè)人50萬(wàn)元的分包工程款，不能作為營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額的抵扣項(xiàng)目，不能實(shí)行差額征稅。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條只適用于“單位”，不能適用于“個(gè)人”。但是A企業(yè)為了解決白條入賬的問題，B個(gè)人須到當(dāng)?shù)囟惥稚暾?qǐng)代開發(fā)票，按綜合征收率繳納相關(guān)的稅款（含營(yíng)業(yè)