管理會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的歷史演進(jìn)

管理會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的歷史演進(jìn)20世紀(jì)以來管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，豐富了會(huì)計(jì)學(xué)科的內(nèi)容，改變了人們的會(huì)計(jì)理念，標(biāo)志著會(huì)計(jì)學(xué)科已經(jīng)進(jìn)入一個(gè)嶄新的發(fā)展時(shí)期。本文在回顧中西方管理會(huì)計(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)上，展望管理會(huì)計(jì)的未來發(fā)展方向。一、20世紀(jì)西方管理會(huì)計(jì)發(fā)展的回顧自從會(huì)計(jì)學(xué)科產(chǎn)生“同源分流”之后，管理會(huì)計(jì)得到迅速的發(fā)展。20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程大致可以分為四個(gè)階段。(一)追求效率的管理會(huì)計(jì)時(shí)代(20世紀(jì)初到50年代)20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展源于1911年西方管理理論中古典學(xué)派的代表人物——泰羅(F.W.Taylor)發(fā)表了著名的《科學(xué)管理原理》(PrinciplesofScientificManagement)。伴隨著泰羅科學(xué)管理理論在實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用，“標(biāo)準(zhǔn)成本”(Standardcost)、“預(yù)算控制"(Budgetcontrol)和“差異分析”(Varianceanalysis)等這些與泰羅的科學(xué)管理直接相聯(lián)系的技術(shù)方法開始被引進(jìn)到管理會(huì)計(jì)中來(余緒纓，1983)。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界也開始涉及管理會(huì)計(jì)有關(guān)問題的研究。從1918年開始，哈里森(G.C.Harrison)一直致力于標(biāo)準(zhǔn)成本的研究，先后發(fā)表了《有助于生產(chǎn)的成本會(huì)計(jì)》(CostAccountingtoAidProduction)、《新工業(yè)時(shí)代的成本會(huì)計(jì)》(CostAccountingintheNewIndustrialDay)和《成本會(huì)計(jì)的科學(xué)基礎(chǔ)》(ScienticBasisforCostAccounting)等著作。1919年創(chuàng)立的美國全國成本會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)⑵有力地推動(dòng)了標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的開展。到20年代，標(biāo)準(zhǔn)成本已經(jīng)十分普及并有了很大發(fā)展。1930年，哈里森還把他對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的研究成果寫成了《標(biāo)準(zhǔn)成本》一書(費(fèi)文星，1990)。1920年美國芝加哥大學(xué)首先開設(shè)了“管理會(huì)計(jì)”講座，主持人麥金西(J.O.Mckinsey)被譽(yù)為美國管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)始人。1921年6月美國國會(huì)頒布了《預(yù)算與會(huì)計(jì)法》，對(duì)當(dāng)時(shí)的私營企業(yè)推行預(yù)算控制產(chǎn)生了極大的影響。為了全面介紹預(yù)算控制的理論，麥金西于1922年出版了美國第一部系統(tǒng)論述預(yù)算控制的著作《預(yù)算控制論》(Budgetarycontrol)。同年，奎因坦斯(H.W.Quaintance)出版了《管理會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》(ManagerialAccounting：anIntroductiontoFinancialManagement)一書，第一次提出了“管理會(huì)計(jì)”這個(gè)名稱。1924年麥金西又公開刊印了世界上第一部以“管理會(huì)計(jì)”命名的著作《管理會(huì)計(jì)》(ManagerialAccounting)。同時(shí)，布利斯(Bliss)所寫的一部管理會(huì)計(jì)方面的著作《通過會(huì)計(jì)進(jìn)行經(jīng)營管理》(ManagementThroughAccounts)也問世了(楊宗昌等，1992)。美國會(huì)計(jì)史學(xué)界認(rèn)為，上述幾部著作的出版，標(biāo)志著管理會(huì)計(jì)初步具有統(tǒng)一的理論。以標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制和差異分析為主要內(nèi)容的管理會(huì)計(jì)，其基本點(diǎn)是在企業(yè)的戰(zhàn)略、方向等重大問題已經(jīng)確定的前提下，協(xié)助企業(yè)解決在執(zhí)行過程中如何提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效果問題。盡管如此，同企業(yè)管理的全局、企業(yè)與外部關(guān)系等有關(guān)問題還沒有在管理會(huì)計(jì)體系中得到應(yīng)有的反映。這個(gè)時(shí)期的管理會(huì)計(jì)追求的是“效率”(Efficiency)，它強(qiáng)調(diào)的是把事情做好(DoingThingRight)。(二)追求效益的管理會(huì)計(jì)時(shí)代(20世紀(jì)50年代至80年代)從20世紀(jì)50年代開始，西方國家進(jìn)入了所謂戰(zhàn)后期。這時(shí)的西方國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)了許多新的特點(diǎn)。面對(duì)突如其來的新形勢(shì)，戰(zhàn)前曾風(fēng)靡一時(shí)的“科學(xué)管理學(xué)說”就顯得非常被動(dòng)，其重局部、輕整體的根本性缺陷暴露無遺，并不能與之相適應(yīng)。正是由于泰羅的科學(xué)管理學(xué)說的根本缺陷，不能適應(yīng)戰(zhàn)后西方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢(shì)和要求，它為現(xiàn)代管理科學(xué)所取代，也就成為歷史的必然?，F(xiàn)代管理科學(xué)的形成和發(fā)展，對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，在理論上起著奠基和指導(dǎo)的作用，在方法上賦予現(xiàn)代化的管理方法和技術(shù)，使其面貌煥然一新。在50年代，為了有效地實(shí)行內(nèi)部控制，美國各大企業(yè)普遍建立了專門行使控制職能的總會(huì)計(jì)師(Controller)制。1955年美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)擬定計(jì)劃，對(duì)施行控制最常用的成本概念加以明確。在1958年的一份研究報(bào)告中，又以管理實(shí)踐中的各種管理會(huì)計(jì)方法為素材，對(duì)其本質(zhì)意義和使用方法作了說明。在該份報(bào)告中明確地指出了管理會(huì)計(jì)基本方法即標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算、預(yù)算管理、盈虧臨界點(diǎn)分析、差量分析法、變動(dòng)預(yù)算、邊際分析等，從而組建了管理會(huì)計(jì)方法體系的基礎(chǔ)。60年代，電子計(jì)算機(jī)和信息科學(xué)的發(fā)展，產(chǎn)生了“業(yè)績(jī)會(huì)計(jì)”和“決策會(huì)計(jì)”，從而使管理會(huì)計(jì)的理論方法體系進(jìn)一步確定。1962年貝格爾(Becker)和格林(Green)發(fā)表的《預(yù)算編制和職工行為》(BudgetingandEmployeeBehavior對(duì)管理會(huì)計(jì)的另一個(gè)重要內(nèi)容——行為會(huì)計(jì)作了精辟的論述。進(jìn)入70年代之后，又有柯普蘭(Caplan)的《管理會(huì)計(jì)和行為科學(xué)》(ManagementAccountingandBehavioralScience)、霍普伍德(Hopwood)的《會(huì)計(jì)系統(tǒng)和管理行為》(AnAccountingSystemandManagerialBehaviour)等優(yōu)秀著作問世。上述這些著作對(duì)管理會(huì)計(jì)理論方法體系的形成與完善具有一定的意義。到70年代末，美國學(xué)術(shù)界對(duì)于管理會(huì)計(jì)理論體系的研究可謂達(dá)到了高峰，僅以成本(管理)會(huì)計(jì)命名(3)的專著和教科書就有近百種之多，可謂群芳競(jìng)香，百花爭(zhēng)艷。其中，最有代表性的當(dāng)屬穆爾(Moore)和杰德凱(Jaedicke)合著的《管理會(huì)計(jì)》(ManagerialAccounting)、納爾遜(Nelson)和米勒(Miller)合著的《現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)》(ModernManagerialAccounting)和霍恩格倫(Horngren)的《管理會(huì)計(jì)導(dǎo)論》(IntroductiontoManagementAccounting)等。這些著作在美國相當(dāng)流行，被公認(rèn)為美國各大學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)的權(quán)威教材(楊宗昌等，1992)。這個(gè)時(shí)期的管理會(huì)計(jì)追求的是“效益”(Effective),它強(qiáng)調(diào)的是首先把事情做對(duì)(DoingRightThing),然后再把事情做好(DoingThingRight)。至此，管理會(huì)計(jì)形成了以“決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)”和“執(zhí)行會(huì)計(jì)”為主體的管理會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)體系。(三)管理會(huì)計(jì)反思時(shí)代(20世紀(jì)80年代)進(jìn)入80年代，由于“信息經(jīng)濟(jì)學(xué)”(InformationEconomics)和“代理理論”(AgencyTheory)的引進(jìn)，管理會(huì)計(jì)又有新的發(fā)展。但是，面對(duì)世界范圍內(nèi)高新技術(shù)蓬勃發(fā)展并廣泛應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，管理會(huì)計(jì)又顯得有些過時(shí)落伍?！肮芾頃?huì)計(jì)過時(shí)了”，“管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐脫節(jié)”等呼聲很高。在西方管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程中，管理會(huì)計(jì)的研究存在兩大流派：傳統(tǒng)學(xué)派和創(chuàng)新學(xué)派(李天民，1988)。傳統(tǒng)學(xué)派主張從早期的標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制和差異分析的立場(chǎng)出發(fā)，一切以成本為中心，重視歷史經(jīng)驗(yàn)的積累，在總結(jié)歷史經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上加以發(fā)展，并就如何提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和提高經(jīng)濟(jì)效益提出一些新課題。傳統(tǒng)學(xué)派的代表人物主要是美國斯坦福大學(xué)的查爾斯。「霍恩格倫(Charles.T.Horngren)教授、哈佛大學(xué)的羅伯特。N.安東尼(Robert.N.Anthony)教授、德克薩斯大學(xué)的威爾思(Wells)教授、英國曼徹斯特大學(xué)的羅伯特。W.斯卡彭斯(Robert.W.Scapens)教授等。查爾斯?！富舳鞲駛惤淌诘摹豆芾頃?huì)計(jì)導(dǎo)論》(IntroductiontoManagementAccounting)可以算是傳統(tǒng)學(xué)派的代表作。創(chuàng)新學(xué)派主張盡可能采用諸如數(shù)學(xué)和行為科學(xué)等相關(guān)學(xué)科的理論與方法研究管理會(huì)計(jì)問題。他們強(qiáng)調(diào)全面創(chuàng)新，偏好數(shù)學(xué)模型，依靠計(jì)算機(jī)技術(shù)解決預(yù)測(cè)、分析和決策所面臨的復(fù)雜問題。創(chuàng)新學(xué)派的代表人物主要是美國哈佛大學(xué)商學(xué)院的羅伯特。S.卡普蘭(Robert.S.Kaplan)、大平路德大學(xué)的托馬斯。H.約翰遜(Thomas.HJohnson)等?？ㄆ仗m的《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》(第一、二版)是創(chuàng)新學(xué)派的代表作(4)。在70年代至80年代初期，傳統(tǒng)學(xué)派指責(zé)創(chuàng)新學(xué)派理論脫離實(shí)踐，復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型遠(yuǎn)離現(xiàn)實(shí)世界。而創(chuàng)新學(xué)派則指責(zé)傳統(tǒng)學(xué)派視野狹隘、觀念陳舊、方法落后，難以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。但“管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐脫節(jié)”是西方管理會(huì)計(jì)理論研究共同關(guān)注的問題。這場(chǎng)紛爭(zhēng)促使西方管理會(huì)計(jì)理論研究進(jìn)入一個(gè)反思期。正是這場(chǎng)紛爭(zhēng)改變了卡普蘭的觀念。進(jìn)入80年代之后，一貫極力倡導(dǎo)管理會(huì)計(jì)研究必須大量引進(jìn)數(shù)學(xué)分析方法，使之朝著緊密化方向發(fā)展著稱的創(chuàng)新學(xué)派代表人物卡普蘭卻認(rèn)為管理會(huì)計(jì)研究方法必須改弦易轍，主張會(huì)計(jì)學(xué)者必須走出辦公室，到實(shí)踐中去，以尋求新的理論與方法(Kaplan，1983)。這標(biāo)志著管理會(huì)計(jì)進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展階段——反思期(毛付根，1995)。早在1984年，卡普蘭就指出：對(duì)于那些尚未從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的人而言，有關(guān)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方法的知識(shí)純粹來源于教科書，而管理會(huì)計(jì)教科書中的方法與實(shí)例有相當(dāng)一部分內(nèi)容缺乏系統(tǒng)的觀察與實(shí)驗(yàn)。特別是一些研究人員依然在追求構(gòu)建高度復(fù)雜但卻日益偏離實(shí)際的數(shù)學(xué)分析模型。實(shí)際上，這些缺乏實(shí)踐基礎(chǔ)而又故弄玄虛的數(shù)學(xué)模型通常使實(shí)務(wù)工作者感到撲朔迷離，難以在實(shí)踐中應(yīng)用(Kaplan，1984)。為此，卡普蘭認(rèn)為，沒有經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)的會(huì)計(jì)理論是空洞的理論，沒有理論指導(dǎo)的會(huì)計(jì)實(shí)踐則通常帶有盲目性。在會(huì)計(jì)科學(xué)的發(fā)展史上，理論與實(shí)踐常常不同步，經(jīng)驗(yàn)研究(EmpiricalResearch)方法卻為解決這個(gè)問題提供了一個(gè)有效的途徑(Kaplan，1986)。1987年，卡普蘭與約翰遜合作出版了轟動(dòng)西方會(huì)計(jì)學(xué)界的專著《相關(guān)性消失：管理會(huì)計(jì)的興衰》。他們認(rèn)為近年來的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐一直沒有多大變化。目前的管理會(huì)計(jì)體系是幾十年前研究成果的產(chǎn)物，難以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。這種早已過時(shí)的管理會(huì)計(jì)體系目前存在很大的危機(jī)，管理會(huì)計(jì)信息失去了決策的相關(guān)性。他們認(rèn)為，現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)體系必須進(jìn)行根本性的變革，才能適應(yīng)當(dāng)今科學(xué)技術(shù)與管理科學(xué)發(fā)展的新經(jīng)濟(jì)環(huán)境 (JohnsonandKaplan，1987)。針對(duì)上述觀點(diǎn)，西方管理會(huì)計(jì)學(xué)家作出了積極反映。最具有代表性的當(dāng)屬英國倫敦經(jīng)濟(jì)學(xué)院布拉米奇(Bromwich)和比姆尼(Bhimiani)合作的調(diào)研報(bào)告《管理會(huì)計(jì)：發(fā)展而不是革命》。該報(bào)告回顧了英國對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐所開展的各項(xiàng)研究，認(rèn)為盡管近年來英國管理會(huì)計(jì)在知識(shí)體系和技術(shù)方法上并沒有多大的變化，但是，管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的性質(zhì)卻發(fā)生了重要變化。他們并不認(rèn)為管理會(huì)計(jì)目前存在著十分嚴(yán)重的危機(jī)，即便存在的話，也不像約翰遜和卡普蘭說得那么嚴(yán)重。由此，他們也不認(rèn)為管理會(huì)計(jì)體系需要革命性的徹底變革，而是應(yīng)該在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，通過對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的研究，特別是通過案例研究逐步摸索出一套能夠與實(shí)踐相結(jié)合的理論與方法體系。他們強(qiáng)調(diào)這個(gè)體系的建立應(yīng)該是對(duì)現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)體系的不斷發(fā)展與完善，而不是對(duì)其作出徹底的否定和根本性的變革(BromwichandBhimiani，1989)。英國曼徹斯特大學(xué)斯卡彭斯(Scapens)則認(rèn)為探討管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐之間的差距應(yīng)該從管理會(huì)計(jì)的理論本身去找原因，不能僅從客觀方面找理由或責(zé)備實(shí)際工作者。從管理會(huì)計(jì)理論方面而言，存在兩個(gè)比較嚴(yán)重的問題：(1)管理會(huì)計(jì)的知識(shí)體系不能滿足決策者的需要;(2)管理會(huì)計(jì)理論所依據(jù)的某些假設(shè)與現(xiàn)實(shí)不符。為了解決這兩個(gè)問題，管理會(huì)計(jì)研究人員需要重新研究管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)，并深入了解實(shí)際情況。這是探討管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐相脫節(jié)的原因并尋求縮短兩者差距的正確辦法(Scapens，1991)。為此，卡普蘭等人致力于管理會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的研究，迎來了一個(gè)以“作業(yè)”(Activity)為核心的“作業(yè)管理會(huì)計(jì)”(Activity-basedManagementAccounting)時(shí)代。從1988年至1」1990年，羅賓。庫珀(RobinCooper)和卡普蘭連續(xù)在《成本管理雜志》(JournalofCostManagement)推出多篇論述作業(yè)成本計(jì)算(Activity-basedCosting,ABC)的文章，從而在西方掀起了一場(chǎng)“作業(yè)成本計(jì)算”研究浪潮。“作業(yè)成