新會計準則下的盈余管理研究

新會計準則下的盈余管理研究我們國家2006年頒布的新企業(yè)會計原則體系具體表現(xiàn)出出國際趨同的同時，也給企業(yè)的財政和會計人員提出了史無前例的挑戰(zhàn)，最顯著的就是引入公允價值，會計人員職業(yè)判定的內(nèi)容空前擴大，留給企業(yè)盈余管理的空間也相應(yīng)地擴大。新企業(yè)會計原則體系要求企業(yè)的會計人員不僅要了解原則制訂者的意圖，而且提供的會計信息也要對企業(yè)經(jīng)營提供更強的參考。本文就是在研究新原則體系會計職業(yè)判定空間的基礎(chǔ)上，提出了運用新原則體系內(nèi)的會計職業(yè)判定空間進行盈余管理的方法，為企業(yè)的管理當(dāng)局和會計人員提供一個適度盈余管理的平臺。一、盈余管理概述〔一〕盈余管理概念界定盈余管理也稱利潤管理，是近來會計學(xué)界研究的熱門問題之一，但關(guān)于盈余管理的概念，會計學(xué)界一直存有眾多不同意見。權(quán)威的定義有美國會計學(xué)家雪普〔katherineschipper,1989〕曾在有名的“盈余管理的評論〞文章中提出：盈余管理實際上是旨在有目的地干涉對外財政報告的經(jīng)過，以獲取某些私人利益的“披露管理〞。該定義突出了盈余管理的出發(fā)點是私人利益的知足。美國會計學(xué)家斯可特〔scott，2000〕以為“盈余管理是在gaap答應(yīng)范圍內(nèi)，通過會計政策選擇使經(jīng)營者本身效用或企業(yè)市場價值最大化的行為〞。但該定義是狹義的，將盈余管理限定在公認會計原則的約束范圍內(nèi)，采用的方法僅包含會計政策選擇。除此之外，美國前證監(jiān)會主席萊維特〔arthurlevitt，1998〕對盈余管理現(xiàn)象表示擔(dān)憂，以為盈余管理已成為美國證券市場參與者之間違犯市場原則的游戲，將給美國財政報告系統(tǒng)造成很壞的影響。管理當(dāng)局濫用“巨額沖銷〞的方式來調(diào)整費用正在威脅著財政報告的可靠性。將盈余管理與財政舞弊之間不易區(qū)分的地帶稱之為“灰色地帶〞。該定義是廣義的盈余管理概念。本研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理?！捕秤喙芾矸椒ǜ攀隹v觀國內(nèi)外學(xué)者對盈余管理的方法重要歸類為下面幾種：第一，對會計原則的選擇與運用。比方:〔1〕慎重性原則的運用。即企業(yè)在進行會計核算時不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用。(2)主要性原則的運用。主要性原則以為，對微不足道的項目則不值得對其進行精到準確計量和報告。企業(yè)能夠運用會計職業(yè)判定中的主要性原則通過增長或減少以為不主要的會計數(shù)據(jù)來進行盈余管理。第二，會計政策和方法的選用。在選擇會計政策時，企業(yè)一般要處于盈余管理的角度，站在有利于當(dāng)局的角度進行選擇，但是會計政策一旦選用不得隨意更改。第三，會計估計的時點和數(shù)量以及關(guān)聯(lián)方交易的判定也給盈余管理提供了空間。實務(wù)界在詳細操作中，往往結(jié)合管理層的意圖和公司發(fā)展所處的客觀環(huán)境，從做大盈余、平衡盈余、做小盈余以及除垢之中選擇適宜的盈余管理方式。二、盈余管理與會計職業(yè)判定會計職業(yè)判定對盈余管理產(chǎn)生側(cè)重要的影響，根據(jù)國內(nèi)外的各種表述，本文將會計職業(yè)判定定義為“具有會計專業(yè)技能知識和經(jīng)歷體驗的會計人員，基于客觀的、慎重的、正派的態(tài)度，本著為會計信息使用者高度負責(zé)并為之提供高質(zhì)量信息的職業(yè)精神，在會計職業(yè)標準的框架內(nèi)或是會計職業(yè)標準制訂機構(gòu)的意思指引下，通過辨別、計算、分析、比較或是咨詢等方法，對不確定性的會計事項所做的裁決與斷定的思維經(jīng)過〞。固然盈余管理與會計職業(yè)判定都是對不確定性的會計事項所做的判定，但是會計職業(yè)判定與盈余管理之間還是存在著顯著的差別：第一，主體不同。盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，而會計職業(yè)判定的主體是從事會計工作的會計人員。第二，目的不同。盈余管理的目的是為了獲取管理當(dāng)局的私人利益，但受益者和利益表現(xiàn)非常復(fù)雜，通常有報酬計劃、債務(wù)契約、政治成本三大動機，也有我們國家現(xiàn)前階段公開上市發(fā)行股票、配股、避免處理懲罰、炒作股票等動機。而會計職業(yè)判定要求會計人員必需尊敬客觀事實，如實反映經(jīng)濟事項對企業(yè)財政狀態(tài)和經(jīng)營結(jié)果造成的實際影響，在做判定時，要堅持客觀中立。第三，客體不同。盈余管理的客體有兩類：一是公認會計原則、會計方法和會計估計；二是交易事項的規(guī)劃和時點的選擇。由于會計職業(yè)判定一般是在經(jīng)濟事項發(fā)生后進行，因而它只包含前類事項在內(nèi)。即盈余管理研究將總體應(yīng)計部分拆分為非主觀應(yīng)計部分和主觀應(yīng)計部分。非主觀應(yīng)計部分不需要用到過多的會計職業(yè)判定，而牽涉到主觀應(yīng)計部分就需要會計人員慎重合理地運用會計職業(yè)判定。第四，研究目的不同。盈余管理重要采取實證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對其進行解釋，研究牽涉一系列的管理和經(jīng)濟問題。會計職業(yè)判定研究的重點在于討論會計人員進行職業(yè)判定的規(guī)律，目的在于幫助會計人員提升職業(yè)判定水平，減少判定偏誤，以更好地為合法的盈余管理效勞。財務(wù)部在2006年2月施行新原則以來，我們國家的會計標準體系才真正實現(xiàn)了與國際趨同。施行的新原則給了我們國家會計實務(wù)工作者更大的職業(yè)判定空間，同時也對會計人員提出了更大的挑戰(zhàn)。如公允價值的合理計價、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融工具等都需要會計人員合理運用職業(yè)判定。也就是說，當(dāng)前的新原則形式完全采取國際會計原則的“原則導(dǎo)向形式〞，會計職業(yè)判定被提到了一個史無前例的高度，給會計人員對公司的盈余管理提供了更大的平臺。三、新原則下盈余管理空間研究會計的不確定性是會計自己所固有的，它使得同一個企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或經(jīng)濟事項運用不同的計量方法，或由不同的會計師進行計量，會產(chǎn)生不一致的結(jié)果，這就給合法的盈余管理提供了時機。在會計標準的框架內(nèi)，假如企業(yè)能夠合理地運用會計職業(yè)判定進行合法的盈余管理，那么會計監(jiān)管機構(gòu)就會鼓勵會計人員大膽地進行更多的判定，使會計人員的職業(yè)判定水平有所提升。反之，假如大部分企業(yè)都是出于不合法的盈余管理目的而濫用會計職業(yè)判定，那么會計監(jiān)管機構(gòu)勢必會通過修訂會計標準而縮減會計職業(yè)判定的空間，以堵住企業(yè)管理當(dāng)局運用會計職業(yè)判定進行盈余管理可鉆的漏洞。因而，本文結(jié)合新原則中會計人員職業(yè)判定對盈余管理的空間進行下面歸納：〔一〕關(guān)于會計核算原則、核算條件及時間的判定1.企業(yè)會計原則——基本原則〔1〕會計核算原則的要求①相關(guān)性。新原則第13條規(guī)定，企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財政會計報告使用者的經(jīng)濟決策相關(guān)。對相關(guān)性的判定也就是要求企業(yè)出于經(jīng)營決策需要的盈余管理存在。②本質(zhì)重于形式。這里要求會計人員進行職業(yè)判定的是，本質(zhì)重于形式原則在詳細原則中的運用。新原則中牽涉到經(jīng)濟本質(zhì)判定的有非貨幣資產(chǎn)交換原則中商業(yè)本質(zhì)的判定、融資租賃的判定、債務(wù)重組中債務(wù)人做出本質(zhì)性讓步、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判定、納入合并財政報表范圍的子公司確實定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等。③主要性。新原則第17條規(guī)定企業(yè)的會計信息所有主要交易或者事項。至于“主要性的水平〞，新原則沒有規(guī)定，本文以為能夠參照注冊會計師審計的主要性的量度來判定。④慎重性。新原則第18條要求企業(yè)不該高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用，這也是對企業(yè)盈余管理的客觀要求?！?〕資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤各要素確實認確以為資產(chǎn)或負債要求精確判定三項內(nèi)容：“企業(yè)過去的交易或者事項構(gòu)成的〞、“由企業(yè)擁有或者控制的〞、“預(yù)期會帶來利益流入或者流出的〞。確以為收入或費用要求判定下面三項內(nèi)容：“企業(yè)日常活動中發(fā)生的〞、“會導(dǎo)致所有者權(quán)益增長或減少的〞、“會導(dǎo)致與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入或流出〞。2.企業(yè)會計原則——詳細原則〔1〕企業(yè)會計原則第3號——投資性房地產(chǎn)①投資性房地產(chǎn)的初始確認和后續(xù)支出確實認。新原則規(guī)定，為賺取租金或資本增值的投資性房地產(chǎn)包含：已出租的土地使用權(quán)、持有并預(yù)備增值后讓渡的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，不包含自用或作為存貨的房地產(chǎn)。②投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換確實認條件：投資性房地產(chǎn)開始自用；作為存貨的房地產(chǎn)開始出租；自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值；自用建筑物停止自用改為出租；這里要求判定的是“時間問題〞。〔2〕企業(yè)會計原則第6號——無形資產(chǎn)①無形資產(chǎn)確實認。新原則要求判定的是，無形資產(chǎn)是“沒有實物形態(tài)的〞和“可分辨體認性標準〞，其中“可分辨體認性標準〞要求判定“能夠從企業(yè)中分離或劃分出來用于出售等〞或“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利〞。②研究費用和開發(fā)費用的不同處理確實認。要進行開發(fā)階段的費用資本化，必需判定能否符合“有技術(shù)可行性〞、“有使用或出售意圖〞、“有市場或?qū)ζ髽I(yè)有用〞、“有能力支持完成開發(fā)或出售〞、“支出能可靠計量〞。五個條件要同時符合能力進行資本化。〔3〕企業(yè)會計原則第8號——資產(chǎn)減值關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認定，以及總部資產(chǎn)的概念。資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分重要是判定“能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量〞，能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流的歸為一項資產(chǎn)。與其他資產(chǎn)一起產(chǎn)生現(xiàn)金流的，歸為一個資產(chǎn)組。判定總部資產(chǎn)重要看其特征“難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流，而且其賬面價值難以歸屬于某一資產(chǎn)〞?！?〕企業(yè)會計原則第21號——租賃租賃分類的判定。租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。要求會計人員根據(jù)本質(zhì)重于形式原則來判定“經(jīng)營租賃〞和“融資租賃〞，在判定為“融資租賃〞時尤其要慎重，看能否符合原則所規(guī)定的條件〔知足一條既可〕：所有權(quán)轉(zhuǎn)移；承租人擁有低價購買選擇權(quán)〔5%下面〕；租賃期占使用壽命大部分〔75%以上〕；承租人最低付款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值〔90%以上〕；性質(zhì)特殊，只要承租人能夠使用。這為盈余管理提供了比較大的空間?！?〕企業(yè)會計原則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確實認。會計人員應(yīng)當(dāng)比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后將來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其所面臨的風(fēng)險，判定能否已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。需要根據(jù)本質(zhì)重于形式原則的要求，通過計算來判定能否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，在計算金融資產(chǎn)將來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動，并采取適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場利率作為折現(xiàn)率?！捕酬P(guān)于會計計量和核算方法的判定和選擇1.初始計量及核算方法的選擇企業(yè)會計原則——基本原則中明確會計計量屬性的選擇：一般應(yīng)當(dāng)采取歷史成本；采取重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠獲得并可靠計量。2.后續(xù)計量及核算方法的選擇〔1〕企業(yè)會計原則第2號——長期股權(quán)投資母公司對具有控制權(quán)的投資由權(quán)益法改為成本法，將大大減少母公司尤其是本身沒有主營業(yè)務(wù)的控股型母公司的利潤總額。這里要求會計人員判定的是“轉(zhuǎn)換條件〞能否知足?！?〕企業(yè)會計原則第3號——投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量形式選擇，采取公允價值形式必需能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。就我們國家當(dāng)前房地產(chǎn)市場的現(xiàn)在狀況來看，企業(yè)的會計人員應(yīng)當(dāng)判定為采取公允價值形式。我們國家房地產(chǎn)市場總體來說有連續(xù)穩(wěn)定的增勢潛力，履行新原則將會給企業(yè)帶來額外的利潤增加?！?〕企業(yè)會計原則第4號——固定資產(chǎn)①固定資產(chǎn)后續(xù)計量。累計折舊計提的范圍和方法要求會計人員作出合理判定；固定資產(chǎn)使用壽命和估計凈殘值也要求會計人員根據(jù)詳細情況做出合理判定。②估計棄置費用計入固定資產(chǎn)成本。其中估計“固定資產(chǎn)棄置費用〞也是會計人員判定的內(nèi)容?！?〕企業(yè)會計原則第6號——無形資產(chǎn)無形資產(chǎn)的后續(xù)計量中需要區(qū)分，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。企業(yè)會計人員應(yīng)當(dāng)在判定和復(fù)核無形資產(chǎn)的使用壽命時，根據(jù)使用壽命能否有限來確定無形資產(chǎn)的后續(xù)計量方法和相應(yīng)的攤銷期?！?〕企業(yè)會計原則第22號——金融工具確實認和計量金融資產(chǎn)和金融負債的后續(xù)計量分別采取公允價值和攤余成本計量。采取公允價值計量的金融資產(chǎn)和金融負債，公允價值的變動計入當(dāng)期損益；采取攤余成本計量的金融資產(chǎn)和金融負債，按實際利率法計算攤余成本。3.公允價值計量公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在38項詳細原則中牽涉到公允價值計量的詳細原則有17項之多，為了顯示公允價值在新原則體系中的主要性，引起企業(yè)會計人員的看重，本文將公允價值從后續(xù)計量中分離出來。牽涉到的詳細會計原則有：存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、收入、建造合同、補貼、企業(yè)合并、金融工具確實認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等17個。下面就從上面這些詳細原則中選取幾個主要的作分析。〔1〕企業(yè)會計原則第3號——投資性房地產(chǎn)在有確鑿證據(jù)表示清楚投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠連續(xù)可靠獲得的情況下，能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)采取公允價值形式進行后續(xù)計量。采取公允價值形式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益?！?〕企業(yè)會計原則第11號——股份支付新原則要求企業(yè)在行權(quán)前的等待期間，以對可行權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，根據(jù)權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期獲得的效勞計入相關(guān)成本和資本公積；或者以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，根據(jù)企業(yè)承當(dāng)負債的公允價值金額，將當(dāng)期獲得的效勞計入成本或費用和相應(yīng)的負債。這里要求判定的還有“最佳估計數(shù)〞。在保證職工獲得相等的對價的條件下，假如企業(yè)在以“權(quán)益結(jié)算〞和以“現(xiàn)金結(jié)算〞這兩種支付方式中選擇不同的方式，則能夠記錄不同的成本和費用。前一種方式下根據(jù)授予日的公允價值計量，這就給企業(yè)帶來了盈余管理的空間?！?〕企業(yè)會計原則第12號——債務(wù)重組新原則第5條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與讓渡的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。新原則第6條規(guī)定，債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份的面值總額確以為股本或者實收資本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確以為資本公積。重組債務(wù)賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益?！?〕企業(yè)會計原則第22號——金融工具確實認和計量企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價值計量，同時應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量。對根據(jù)本原則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)或金融負債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動構(gòu)成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，按以下規(guī)定處理：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動構(gòu)成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動構(gòu)成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。4.資產(chǎn)減值預(yù)備資產(chǎn)減值預(yù)備由〔企業(yè)會計原則第8號——資產(chǎn)減值〕進行規(guī)范。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。新原則中的資產(chǎn)，除了十分規(guī)定之外，包含單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)能夠認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。企業(yè)會計人員要判定“資產(chǎn)和資產(chǎn)組〞、“減值跡象〞、“減值金額的估計〞。5.會計政策、會計估計的變化由〔企業(yè)會計原則第28號——會計政策、會計估計變化和錯誤過失更正〕規(guī)范。①應(yīng)當(dāng)嚴格區(qū)分會計政策變化和會計估計變化。②原來劃分為會計政策的，只要發(fā)生的交易或事項與以前相比具有實質(zhì)性的差異不同而且主要水平高時，才能夠判定為會計政策變化等。四、新會計原則下盈余管理的詳細方法應(yīng)用研究〔一〕新會計原則關(guān)于會計確認方面盈余管理的重要方法1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換確實認在成本形式下的會計處理，是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值，進行盈余管理的空間幾乎沒有。但在新原則下，投資性房地產(chǎn)一旦選用了公允價值核算形式，進行盈余管理的空間就較大。按新原則規(guī)定，采取公允價值形式計量的投資性房地產(chǎn)，是不需要計提折舊或進行攤銷的，轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額進入當(dāng)期損益，而且按賬面價值計價后計提折舊或進行攤銷，企業(yè)的費用就會增長。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采取公允價值計量形式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)根據(jù)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。需要強調(diào)的是，運用投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換進行盈余管理的目的不是為了尋求公允價值與賬面價值之間的轉(zhuǎn)換而調(diào)整收益，由于按新原則的要求，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換公允價值與賬面價值之間的差額必需具體地在報表附注中披露，而是為了尋求在公允價值形式下不需要計提折舊與成本形式狀況下要計提折舊的區(qū)別來進行盈余管理。2.關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認定研究資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分認定是為了能夠合理地通過計提資產(chǎn)減值預(yù)備進行適度的盈余管理。新原則規(guī)定，有跡象表示清楚一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)的可收回金額。企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值時，要計提資產(chǎn)減值預(yù)備，而按單項計提和按資產(chǎn)組計提的減值預(yù)備的數(shù)額顯然不一樣。也就是說，企業(yè)在購建或生產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)時，就應(yīng)當(dāng)考慮將來幾年內(nèi)企業(yè)的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要到達的目的為指點，合理地劃分資產(chǎn)和資產(chǎn)組。3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認：重要風(fēng)險和報酬、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判定新原則強調(diào)判定金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移要遵守本質(zhì)重于形式的原則，要看所出售的金融資產(chǎn)能否從本質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移，全部轉(zhuǎn)移的要終止確認該金融資產(chǎn)；部分轉(zhuǎn)移的就已轉(zhuǎn)移的部分終止確認；轉(zhuǎn)移部分金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期損益。而判定金融資產(chǎn)能否發(fā)生本質(zhì)性轉(zhuǎn)移重要是看控制權(quán)能否轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移確實認在復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易經(jīng)過中是關(guān)鍵之所在，需要會計人員進行合理的職業(yè)判定。企業(yè)會計人員在判定能否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時，應(yīng)當(dāng)重視轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實際能力，進而合理地確定金融資產(chǎn)銷售的公允價值以及所確認的利得或損失。需要強調(diào)的是，在國外的金融資產(chǎn)讓渡交易中，交易者通常會設(shè)計出復(fù)雜的金融合約構(gòu)造，通過保留部分合約權(quán)利與義務(wù)來掩蓋交易的真實意圖或經(jīng)濟本質(zhì)，進而造成會計確認界線的模糊，以此躲避原則所管制的范圍，來進行盈余管理。4.合并財政報表范圍確實定合并財政報表確實定，遵守本質(zhì)重于形式的原則。新原則在確定合并范圍時不再強調(diào)主要性原則，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍。合并財政報表范圍確實定留出的盈余管理的空間不僅限于此，更多的是在原則允許的范圍內(nèi)，通過合理的規(guī)劃和布置，將本來應(yīng)該納入合并報表的子公司轉(zhuǎn)換成不納入合并報表核算的公司，或?qū)⒈静辉摷{入合并報表的公司轉(zhuǎn)換成應(yīng)該納入合并報表核算的子公司。根據(jù)子公司的盈利情況的不同，編制合并報表的總公司能夠決定該“子公司〞是去還是留。但是值得留意的是，要合理把握時間，要做到編制合并報表時，這些“子公司〞已經(jīng)在新原則規(guī)定的范圍內(nèi)做好了去還是留的問題?！捕承聲嬙瓌t關(guān)于會計計量方面盈余管理的重要方法1.投資性房地產(chǎn)的公允價值當(dāng)前我們國家的房地產(chǎn)市場的公允價值基本上已經(jīng)完善化，大部分企業(yè)都能夠采取公允價值形式進行投資性房地產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量。新原則下，采取公允價值形式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，而以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額即入當(dāng)期損益，將使費用減少，利潤增長。為企業(yè)進行盈余提供了新的空間。2.非貨幣資產(chǎn)交換中的公允價值新原則規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換同時一定的條件下，當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換入資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤，假如換出資產(chǎn)賬面價值與換出資產(chǎn)公允價值差距大，則差額對當(dāng)期損益的影響也大，對當(dāng)期資產(chǎn)構(gòu)造、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)會產(chǎn)生很大影響。也就是說要在非貨幣資產(chǎn)交換中運用公允價值進行適度盈余管理操作，就必需根據(jù)會計人員的職業(yè)判定確定交換能否具有商業(yè)本質(zhì)。3.債務(wù)重組中的公允價值新原則對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量屬性。采取了公允價值以后，將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益。進行債務(wù)重組將增長債務(wù)人的利潤。一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)重組，其重組收益能夠直接反映在當(dāng)期利潤表中。4.非同一控制下的企業(yè)合并中的公允價值新原則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承當(dāng)?shù)呢搨鶓?yīng)當(dāng)根據(jù)公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。根據(jù)企業(yè)會計制度，按賬面價值進行計量不產(chǎn)生損益。在新原則下，非同一控制下的企業(yè)合并，由于資產(chǎn)按公允價值計量，很可能產(chǎn)生商譽，而商譽根據(jù)資產(chǎn)減值預(yù)備的規(guī)定，期末進行減值測試，不允許攤銷，這樣的做法可使企業(yè)的資產(chǎn)增長。但是，我們國家當(dāng)前仍未對商譽的會計處理發(fā)布專門的詳細原則，也就是說，在商譽會計處理這個點上還是存在著一定的盈余管理空間的?！踩承聲嬙瓌t關(guān)于會計政策選擇中的盈余管理1.長期股權(quán)投資核算方法的選擇新原則規(guī)定①能夠控制——成本法；②共同控制、重大影響——權(quán)益法；③不具有共同控制、重大影響，且在活潑踴躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量——成本法。權(quán)益法核算的有關(guān)規(guī)定——凈資產(chǎn)的公允價值。這里要求會計人員作出職業(yè)判定的是：控制、共同控制和重大影響的概念?；谟喙芾淼慕嵌?，這里就要求會計人員在判定對其他企業(yè)能否就有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)該聯(lián)絡(luò)每種狀況下所要運用的核算方法。一般來說，把其他的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)換成符合權(quán)益法核算狀況下為宜，由于權(quán)益法核算能夠根據(jù)凈資產(chǎn)的公允價值計價，存在較大的盈余管理空間。當(dāng)然這不能一概而論，需要看企業(yè)進行適度盈余管理的方向，是做大還是做小，以此來決定對聯(lián)營企業(yè)采取的核算方法。但是實務(wù)操作中，也不能僅僅只從盈余管理的角度來考慮，要決定對聯(lián)營企業(yè)是應(yīng)該控制、共同控制還是有重大影響，一般還要考慮企業(yè)的經(jīng)營管理的戰(zhàn)略等。2.投資性房地產(chǎn)等后續(xù)計量形式的選擇投資性房地產(chǎn)能夠采取成本形式和公允價值形式兩種。但是，采取公允價值形式必需知足兩個條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活潑踴躍的房地產(chǎn)交易市場；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上獲得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，進而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。要強調(diào)的是，但凡牽涉到在成本形式與公允價值形式選擇、賬面價值計價形式和公允價值計價形式選擇時，一般來說企業(yè)會計人員應(yīng)會同企業(yè)的其他經(jīng)營管理人員為施行或選擇公允價值形式計量創(chuàng)造條件，由于公允價值形式相對于成本形式給會計人員留下了更大的盈余管理空間。〔四〕新會計原則關(guān)于會計估計方面的盈余管理1.資產(chǎn)可收回金額的估計新原則明確可收回金額確實認包含公允價值扣減處置費用后的凈值及資產(chǎn)估計將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的兩種方法；估計將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別從現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率三個角度對資產(chǎn)