新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的盈余管理研究

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的盈余管理研究我們國(guó)家2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)原則體系具體表現(xiàn)出出國(guó)際趨同的同時(shí)，也給企業(yè)的財(cái)政和會(huì)計(jì)人員提出了史無(wú)前例的挑戰(zhàn)，最顯著的就是引入公允價(jià)值，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判定的內(nèi)容空前擴(kuò)大，留給企業(yè)盈余管理的空間也相應(yīng)地?cái)U(kuò)大。新企業(yè)會(huì)計(jì)原則體系要求企業(yè)的會(huì)計(jì)人員不僅要了解原則制訂者的意圖，而且提供的會(huì)計(jì)信息也要對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)提供更強(qiáng)的參考。本文就是在研究新原則體系會(huì)計(jì)職業(yè)判定空間的基礎(chǔ)上，提出了運(yùn)用新原則體系內(nèi)的會(huì)計(jì)職業(yè)判定空間進(jìn)行盈余管理的方法，為企業(yè)的管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員提供一個(gè)適度盈余管理的平臺(tái)。一、盈余管理概述〔一〕盈余管理概念界定盈余管理也稱(chēng)利潤(rùn)管理，是近來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)界研究的熱門(mén)問(wèn)題之一，但關(guān)于盈余管理的概念，會(huì)計(jì)學(xué)界一直存有眾多不同意見(jiàn)。權(quán)威的定義有美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家雪普〔katherineschipper,1989〕曾在有名的“盈余管理的評(píng)論〞文章中提出：盈余管理實(shí)際上是旨在有目的地干涉對(duì)外財(cái)政報(bào)告的經(jīng)過(guò)，以獲取某些私人利益的“披露管理〞。該定義突出了盈余管理的出發(fā)點(diǎn)是私人利益的知足。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯可特〔scott，2000〕以為“盈余管理是在gaap答應(yīng)范圍內(nèi)，通過(guò)會(huì)計(jì)政策選擇使經(jīng)營(yíng)者本身效用或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的行為〞。但該定義是狹義的，將盈余管理限定在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的約束范圍內(nèi)，采用的方法僅包含會(huì)計(jì)政策選擇。除此之外，美國(guó)前證監(jiān)會(huì)主席萊維特〔arthurlevitt，1998〕對(duì)盈余管理現(xiàn)象表示擔(dān)憂(yōu)，以為盈余管理已成為美國(guó)證券市場(chǎng)參與者之間違犯市場(chǎng)原則的游戲，將給美國(guó)財(cái)政報(bào)告系統(tǒng)造成很壞的影響。管理當(dāng)局濫用“巨額沖銷(xiāo)〞的方式來(lái)調(diào)整費(fèi)用正在威脅著財(cái)政報(bào)告的可靠性。將盈余管理與財(cái)政舞弊之間不易區(qū)分的地帶稱(chēng)之為“灰色地帶〞。該定義是廣義的盈余管理概念。本研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。〔二〕盈余管理方法概述縱觀國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)盈余管理的方法重要?dú)w類(lèi)為下面幾種：第一，對(duì)會(huì)計(jì)原則的選擇與運(yùn)用。比方:〔1〕慎重性原則的運(yùn)用。即企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。(2)主要性原則的運(yùn)用。主要性原則以為，對(duì)微不足道的項(xiàng)目則不值得對(duì)其進(jìn)行精到準(zhǔn)確計(jì)量和報(bào)告。企業(yè)能夠運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判定中的主要性原則通過(guò)增長(zhǎng)或減少以為不主要的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行盈余管理。第二，會(huì)計(jì)政策和方法的選用。在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，企業(yè)一般要處于盈余管理的角度，站在有利于當(dāng)局的角度進(jìn)行選擇，但是會(huì)計(jì)政策一旦選用不得隨意更改。第三，會(huì)計(jì)估計(jì)的時(shí)點(diǎn)和數(shù)量以及關(guān)聯(lián)方交易的判定也給盈余管理提供了空間。實(shí)務(wù)界在詳細(xì)操作中，往往結(jié)合管理層的意圖和公司發(fā)展所處的客觀環(huán)境，從做大盈余、平衡盈余、做小盈余以及除垢之中選擇適宜的盈余管理方式。二、盈余管理與會(huì)計(jì)職業(yè)判定會(huì)計(jì)職業(yè)判定對(duì)盈余管理產(chǎn)生側(cè)重要的影響，根據(jù)國(guó)內(nèi)外的各種表述，本文將會(huì)計(jì)職業(yè)判定定義為“具有會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技能知識(shí)和經(jīng)歷體驗(yàn)的會(huì)計(jì)人員，基于客觀的、慎重的、正派的態(tài)度，本著為會(huì)計(jì)信息使用者高度負(fù)責(zé)并為之提供高質(zhì)量信息的職業(yè)精神，在會(huì)計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)或是會(huì)計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)制訂機(jī)構(gòu)的意思指引下，通過(guò)辨別、計(jì)算、分析、比較或是咨詢(xún)等方法，對(duì)不確定性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)所做的裁決與斷定的思維經(jīng)過(guò)〞。固然盈余管理與會(huì)計(jì)職業(yè)判定都是對(duì)不確定性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)所做的判定，但是會(huì)計(jì)職業(yè)判定與盈余管理之間還是存在著顯著的差別：第一，主體不同。盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，而會(huì)計(jì)職業(yè)判定的主體是從事會(huì)計(jì)工作的會(huì)計(jì)人員。第二，目的不同。盈余管理的目的是為了獲取管理當(dāng)局的私人利益，但受益者和利益表現(xiàn)非常復(fù)雜，通常有報(bào)酬計(jì)劃、債務(wù)契約、政治成本三大動(dòng)機(jī)，也有我們國(guó)家現(xiàn)前階段公開(kāi)上市發(fā)行股票、配股、避免處理懲罰、炒作股票等動(dòng)機(jī)。而會(huì)計(jì)職業(yè)判定要求會(huì)計(jì)人員必需尊敬客觀事實(shí)，如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)政狀態(tài)和經(jīng)營(yíng)結(jié)果造成的實(shí)際影響，在做判定時(shí)，要堅(jiān)持客觀中立。第三，客體不同。盈余管理的客體有兩類(lèi)：一是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)；二是交易事項(xiàng)的規(guī)劃和時(shí)點(diǎn)的選擇。由于會(huì)計(jì)職業(yè)判定一般是在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生后進(jìn)行，因而它只包含前類(lèi)事項(xiàng)在內(nèi)。即盈余管理研究將總體應(yīng)計(jì)部分拆分為非主觀應(yīng)計(jì)部分和主觀應(yīng)計(jì)部分。非主觀應(yīng)計(jì)部分不需要用到過(guò)多的會(huì)計(jì)職業(yè)判定，而牽涉到主觀應(yīng)計(jì)部分就需要會(huì)計(jì)人員慎重合理地運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判定。第四，研究目的不同。盈余管理重要采取實(shí)證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對(duì)其進(jìn)行解釋?zhuān)芯繝可嬉幌盗械墓芾砗徒?jīng)濟(jì)問(wèn)題。會(huì)計(jì)職業(yè)判定研究的重點(diǎn)在于討論會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判定的規(guī)律，目的在于幫助會(huì)計(jì)人員提升職業(yè)判定水平，減少判定偏誤，以更好地為合法的盈余管理效勞。財(cái)務(wù)部在2006年2月施行新原則以來(lái)，我們國(guó)家的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系才真正實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際趨同。施行的新原則給了我們國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者更大的職業(yè)判定空間，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更大的挑戰(zhàn)。如公允價(jià)值的合理計(jì)價(jià)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融工具等都需要會(huì)計(jì)人員合理運(yùn)用職業(yè)判定。也就是說(shuō)，當(dāng)前的新原則形式完全采取國(guó)際會(huì)計(jì)原則的“原則導(dǎo)向形式〞，會(huì)計(jì)職業(yè)判定被提到了一個(gè)史無(wú)前例的高度，給會(huì)計(jì)人員對(duì)公司的盈余管理提供了更大的平臺(tái)。三、新原則下盈余管理空間研究會(huì)計(jì)的不確定性是會(huì)計(jì)自己所固有的，它使得同一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)運(yùn)用不同的計(jì)量方法，或由不同的會(huì)計(jì)師進(jìn)行計(jì)量，會(huì)產(chǎn)生不一致的結(jié)果，這就給合法的盈余管理提供了時(shí)機(jī)。在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)，假如企業(yè)能夠合理地運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判定進(jìn)行合法的盈余管理，那么會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)就會(huì)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員大膽地進(jìn)行更多的判定，使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判定水平有所提升。反之，假如大部分企業(yè)都是出于不合法的盈余管理目的而濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判定，那么會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)勢(shì)必會(huì)通過(guò)修訂會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)而縮減會(huì)計(jì)職業(yè)判定的空間，以堵住企業(yè)管理當(dāng)局運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判定進(jìn)行盈余管理可鉆的漏洞。因而，本文結(jié)合新原則中會(huì)計(jì)人員職業(yè)判定對(duì)盈余管理的空間進(jìn)行下面歸納：〔一〕關(guān)于會(huì)計(jì)核算原則、核算條件及時(shí)間的判定1.企業(yè)會(huì)計(jì)原則——基本原則〔1〕會(huì)計(jì)核算原則的要求①相關(guān)性。新原則第13條規(guī)定，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)政會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)。對(duì)相關(guān)性的判定也就是要求企業(yè)出于經(jīng)營(yíng)決策需要的盈余管理存在。②本質(zhì)重于形式。這里要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判定的是，本質(zhì)重于形式原則在詳細(xì)原則中的運(yùn)用。新原則中牽涉到經(jīng)濟(jì)本質(zhì)判定的有非貨幣資產(chǎn)交換原則中商業(yè)本質(zhì)的判定、融資租賃的判定、債務(wù)重組中債務(wù)人做出本質(zhì)性讓步、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判定、納入合并財(cái)政報(bào)表范圍的子公司確實(shí)定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等。③主要性。新原則第17條規(guī)定企業(yè)的會(huì)計(jì)信息所有主要交易或者事項(xiàng)。至于“主要性的水平〞，新原則沒(méi)有規(guī)定，本文以為能夠參照注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要性的量度來(lái)判定。④慎重性。新原則第18條要求企業(yè)不該高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用，這也是對(duì)企業(yè)盈余管理的客觀要求?！?〕資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)各要素確實(shí)認(rèn)確以為資產(chǎn)或負(fù)債要求精確判定三項(xiàng)內(nèi)容：“企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)構(gòu)成的〞、“由企業(yè)擁有或者控制的〞、“預(yù)期會(huì)帶來(lái)利益流入或者流出的〞。確以為收入或費(fèi)用要求判定下面三項(xiàng)內(nèi)容：“企業(yè)日?；顒?dòng)中發(fā)生的〞、“會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增長(zhǎng)或減少的〞、“會(huì)導(dǎo)致與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出〞。2.企業(yè)會(huì)計(jì)原則——詳細(xì)原則〔1〕企業(yè)會(huì)計(jì)原則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)①投資性房地產(chǎn)的初始確認(rèn)和后續(xù)支出確實(shí)認(rèn)。新原則規(guī)定，為賺取租金或資本增值的投資性房地產(chǎn)包含：已出租的土地使用權(quán)、持有并預(yù)備增值后讓渡的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，不包含自用或作為存貨的房地產(chǎn)。②投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換確實(shí)認(rèn)條件：投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用；作為存貨的房地產(chǎn)開(kāi)始出租；自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值；自用建筑物停止自用改為出租；這里要求判定的是“時(shí)間問(wèn)題〞?！?〕企業(yè)會(huì)計(jì)原則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)①無(wú)形資產(chǎn)確實(shí)認(rèn)。新原則要求判定的是，無(wú)形資產(chǎn)是“沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的〞和“可分辨體認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)〞，其中“可分辨體認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)〞要求判定“能夠從企業(yè)中分離或劃分出來(lái)用于出售等〞或“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利〞。②研究費(fèi)用和開(kāi)發(fā)費(fèi)用的不同處理確實(shí)認(rèn)。要進(jìn)行開(kāi)發(fā)階段的費(fèi)用資本化，必需判定能否符合“有技術(shù)可行性〞、“有使用或出售意圖〞、“有市場(chǎng)或?qū)ζ髽I(yè)有用〞、“有能力支持完成開(kāi)發(fā)或出售〞、“支出能可靠計(jì)量〞。五個(gè)條件要同時(shí)符合能力進(jìn)行資本化?！?〕企業(yè)會(huì)計(jì)原則第8號(hào)——資產(chǎn)減值關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認(rèn)定，以及總部資產(chǎn)的概念。資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分重要是判定“能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量〞，能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的歸為一項(xiàng)資產(chǎn)。與其他資產(chǎn)一起產(chǎn)生現(xiàn)金流的，歸為一個(gè)資產(chǎn)組。判定總部資產(chǎn)重要看其特征“難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流，而且其賬面價(jià)值難以歸屬于某一資產(chǎn)〞?！?〕企業(yè)會(huì)計(jì)原則第21號(hào)——租賃租賃分類(lèi)的判定。租賃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)本質(zhì)重于形式原則來(lái)判定“經(jīng)營(yíng)租賃〞和“融資租賃〞，在判定為“融資租賃〞時(shí)尤其要慎重，看能否符合原則所規(guī)定的條件〔知足一條既可〕：所有權(quán)轉(zhuǎn)移；承租人擁有低價(jià)購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)〔5%下面〕；租賃期占使用壽命大部分〔75%以上〕；承租人最低付款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值〔90%以上〕；性質(zhì)特殊，只要承租人能夠使用。這為盈余管理提供了比較大的空間。〔5〕企業(yè)會(huì)計(jì)原則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確實(shí)認(rèn)。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后將來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，判定能否已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。需要根據(jù)本質(zhì)重于形式原則的要求，通過(guò)計(jì)算來(lái)判定能否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，在計(jì)算金融資產(chǎn)將來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動(dòng)，并采取適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場(chǎng)利率作為折現(xiàn)率。〔二〕關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量和核算方法的判定和選擇1.初始計(jì)量及核算方法的選擇企業(yè)會(huì)計(jì)原則——基本原則中明確會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇：一般應(yīng)當(dāng)采取歷史成本；采取重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠獲得并可靠計(jì)量。2.后續(xù)計(jì)量及核算方法的選擇〔1〕企業(yè)會(huì)計(jì)原則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資母公司對(duì)具有控制權(quán)的投資由權(quán)益法改為成本法，將大大減少母公司尤其是本身沒(méi)有主營(yíng)業(yè)務(wù)的控股型母公司的利潤(rùn)總額。這里要求會(huì)計(jì)人員判定的是“轉(zhuǎn)換條件〞能否知足。〔2〕企業(yè)會(huì)計(jì)原則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量形式選擇，采取公允價(jià)值形式必需能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。就我們國(guó)家當(dāng)前房地產(chǎn)市場(chǎng)的現(xiàn)在狀況來(lái)看，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)判定為采取公允價(jià)值形式。我們國(guó)家房地產(chǎn)市場(chǎng)總體來(lái)說(shuō)有連續(xù)穩(wěn)定的增勢(shì)潛力，履行新原則將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)額外的利潤(rùn)增加?！?〕企業(yè)會(huì)計(jì)原則第4號(hào)——固定資產(chǎn)①固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。累計(jì)折舊計(jì)提的范圍和方法要求會(huì)計(jì)人員作出合理判定；固定資產(chǎn)使用壽命和估計(jì)凈殘值也要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)詳細(xì)情況做出合理判定。②估計(jì)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本。其中估計(jì)“固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用〞也是會(huì)計(jì)人員判定的內(nèi)容?！?〕企業(yè)會(huì)計(jì)原則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中需要區(qū)分，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在判定和復(fù)核無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，根據(jù)使用壽命能否有限來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法和相應(yīng)的攤銷(xiāo)期?！?〕企業(yè)會(huì)計(jì)原則第22號(hào)——金融工具確實(shí)認(rèn)和計(jì)量金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量分別采取公允價(jià)值和攤余成本計(jì)量。采取公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；采取攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按實(shí)際利率法計(jì)算攤余成本。3.公允價(jià)值計(jì)量公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在38項(xiàng)詳細(xì)原則中牽涉到公允價(jià)值計(jì)量的詳細(xì)原則有17項(xiàng)之多，為了顯示公允價(jià)值在新原則體系中的主要性，引起企業(yè)會(huì)計(jì)人員的看重，本文將公允價(jià)值從后續(xù)計(jì)量中分離出來(lái)。牽涉到的詳細(xì)會(huì)計(jì)原則有：存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、收入、建造合同、補(bǔ)貼、企業(yè)合并、金融工具確實(shí)認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等17個(gè)。下面就從上面這些詳細(xì)原則中選取幾個(gè)主要的作分析?！?〕企業(yè)會(huì)計(jì)原則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)在有確鑿證據(jù)表示清楚投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠連續(xù)可靠獲得的情況下，能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)采取公允價(jià)值形式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采取公允價(jià)值形式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?！?〕企業(yè)會(huì)計(jì)原則第11號(hào)——股份支付新原則要求企業(yè)在行權(quán)前的等待期間，以對(duì)可行權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，根據(jù)權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期獲得的效勞計(jì)入相關(guān)成本和資本公積；或者以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，根據(jù)企業(yè)承當(dāng)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期獲得的效勞計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。這里要求判定的還有“最佳估計(jì)數(shù)〞。在保證職工獲得相等的對(duì)價(jià)的條件下，假如企業(yè)在以“權(quán)益結(jié)算〞和以“現(xiàn)金結(jié)算〞這兩種支付方式中選擇不同的方式，則能夠記錄不同的成本和費(fèi)用。前一種方式下根據(jù)授予日的公允價(jià)值計(jì)量，這就給企業(yè)帶來(lái)了盈余管理的空間?！?〕企業(yè)會(huì)計(jì)原則第12號(hào)——債務(wù)重組新原則第5條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與讓渡的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。新原則第6條規(guī)定，債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份的面值總額確以為股本或者實(shí)收資本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確以為資本公積。重組債務(wù)賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益?！?〕企業(yè)會(huì)計(jì)原則第22號(hào)——金融工具確實(shí)認(rèn)和計(jì)量企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)根據(jù)本原則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允價(jià)值計(jì)量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)構(gòu)成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，按以下規(guī)定處理：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)構(gòu)成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)構(gòu)成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。4.資產(chǎn)減值預(yù)備資產(chǎn)減值預(yù)備由〔企業(yè)會(huì)計(jì)原則第8號(hào)——資產(chǎn)減值〕進(jìn)行規(guī)范。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。新原則中的資產(chǎn)，除了十分規(guī)定之外，包含單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)能夠認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。企業(yè)會(huì)計(jì)人員要判定“資產(chǎn)和資產(chǎn)組〞、“減值跡象〞、“減值金額的估計(jì)〞。5.會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變化由〔企業(yè)會(huì)計(jì)原則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變化和錯(cuò)誤過(guò)失更正〕規(guī)范。①應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)政策變化和會(huì)計(jì)估計(jì)變化。②原來(lái)劃分為會(huì)計(jì)政策的，只要發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有實(shí)質(zhì)性的差異不同而且主要水平高時(shí)，才能夠判定為會(huì)計(jì)政策變化等。四、新會(huì)計(jì)原則下盈余管理的詳細(xì)方法應(yīng)用研究〔一〕新會(huì)計(jì)原則關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)方面盈余管理的重要方法1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換確實(shí)認(rèn)在成本形式下的會(huì)計(jì)處理，是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值，進(jìn)行盈余管理的空間幾乎沒(méi)有。但在新原則下，投資性房地產(chǎn)一旦選用了公允價(jià)值核算形式，進(jìn)行盈余管理的空間就較大。按新原則規(guī)定，采取公允價(jià)值形式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，是不需要計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)的，轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額進(jìn)入當(dāng)期損益，而且按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)后計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，企業(yè)的費(fèi)用就會(huì)增長(zhǎng)。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采取公允價(jià)值計(jì)量形式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)根據(jù)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。需要強(qiáng)調(diào)的是，運(yùn)用投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換進(jìn)行盈余管理的目的不是為了尋求公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的轉(zhuǎn)換而調(diào)整收益，由于按新原則的要求，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額必需具體地在報(bào)表附注中披露，而是為了尋求在公允價(jià)值形式下不需要計(jì)提折舊與成本形式狀況下要計(jì)提折舊的區(qū)別來(lái)進(jìn)行盈余管理。2.關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認(rèn)定研究資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分認(rèn)定是為了能夠合理地通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備進(jìn)行適度的盈余管理。新原則規(guī)定，有跡象表示清楚一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)的可收回金額。企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，要計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備，而按單項(xiàng)計(jì)提和按資產(chǎn)組計(jì)提的減值預(yù)備的數(shù)額顯然不一樣。也就是說(shuō)，企業(yè)在購(gòu)建或生產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)考慮將來(lái)幾年內(nèi)企業(yè)的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要到達(dá)的目的為指點(diǎn)，合理地劃分資產(chǎn)和資產(chǎn)組。3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)：重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判定新原則強(qiáng)調(diào)判定金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移要遵守本質(zhì)重于形式的原則，要看所出售的金融資產(chǎn)能否從本質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移，全部轉(zhuǎn)移的要終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；部分轉(zhuǎn)移的就已轉(zhuǎn)移的部分終止確認(rèn)；轉(zhuǎn)移部分金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。而判定金融資產(chǎn)能否發(fā)生本質(zhì)性轉(zhuǎn)移重要是看控制權(quán)能否轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移確實(shí)認(rèn)在復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易經(jīng)過(guò)中是關(guān)鍵之所在，需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行合理的職業(yè)判定。企業(yè)會(huì)計(jì)人員在判定能否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)重視轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，進(jìn)而合理地確定金融資產(chǎn)銷(xiāo)售的公允價(jià)值以及所確認(rèn)的利得或損失。需要強(qiáng)調(diào)的是，在國(guó)外的金融資產(chǎn)讓渡交易中，交易者通常會(huì)設(shè)計(jì)出復(fù)雜的金融合約構(gòu)造，通過(guò)保留部分合約權(quán)利與義務(wù)來(lái)掩蓋交易的真實(shí)意圖或經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，進(jìn)而造成會(huì)計(jì)確認(rèn)界線(xiàn)的模糊，以此躲避原則所管制的范圍，來(lái)進(jìn)行盈余管理。4.合并財(cái)政報(bào)表范圍確實(shí)定合并財(cái)政報(bào)表確實(shí)定，遵守本質(zhì)重于形式的原則。新原則在確定合并范圍時(shí)不再?gòu)?qiáng)調(diào)主要性原則，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍。合并財(cái)政報(bào)表范圍確實(shí)定留出的盈余管理的空間不僅限于此，更多的是在原則允許的范圍內(nèi)，通過(guò)合理的規(guī)劃和布置，將本來(lái)應(yīng)該納入合并報(bào)表的子公司轉(zhuǎn)換成不納入合并報(bào)表核算的公司，或?qū)⒈静辉摷{入合并報(bào)表的公司轉(zhuǎn)換成應(yīng)該納入合并報(bào)表核算的子公司。根據(jù)子公司的盈利情況的不同，編制合并報(bào)表的總公司能夠決定該“子公司〞是去還是留。但是值得留意的是，要合理把握時(shí)間，要做到編制合并報(bào)表時(shí)，這些“子公司〞已經(jīng)在新原則規(guī)定的范圍內(nèi)做好了去還是留的問(wèn)題?！捕承聲?huì)計(jì)原則關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量方面盈余管理的重要方法1.投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值當(dāng)前我們國(guó)家的房地產(chǎn)市場(chǎng)的公允價(jià)值基本上已經(jīng)完善化，大部分企業(yè)都能夠采取公允價(jià)值形式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。新原則下，采取公允價(jià)值形式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，而以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額即入當(dāng)期損益，將使費(fèi)用減少，利潤(rùn)增長(zhǎng)。為企業(yè)進(jìn)行盈余提供了新的空間。2.非貨幣資產(chǎn)交換中的公允價(jià)值新原則規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)一定的條件下，當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換入資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤(rùn)，假如換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值差距大，則差額對(duì)當(dāng)期損益的影響也大，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)構(gòu)造、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)及凈資產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生很大影響。也就是說(shuō)要在非貨幣資產(chǎn)交換中運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行適度盈余管理操作，就必需根據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判定確定交換能否具有商業(yè)本質(zhì)。3.債務(wù)重組中的公允價(jià)值新原則對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。采取了公允價(jià)值以后，將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益。進(jìn)行債務(wù)重組將增長(zhǎng)債務(wù)人的利潤(rùn)。一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)重組，其重組收益能夠直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中。4.非同一控制下的企業(yè)合并中的公允價(jià)值新原則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承當(dāng)?shù)呢?fù)債應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，按賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量不產(chǎn)生損益。在新原則下，非同一控制下的企業(yè)合并，由于資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，很可能產(chǎn)生商譽(yù)，而商譽(yù)根據(jù)資產(chǎn)減值預(yù)備的規(guī)定，期末進(jìn)行減值測(cè)試，不允許攤銷(xiāo)，這樣的做法可使企業(yè)的資產(chǎn)增長(zhǎng)。但是，我們國(guó)家當(dāng)前仍未對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理發(fā)布專(zhuān)門(mén)的詳細(xì)原則，也就是說(shuō)，在商譽(yù)會(huì)計(jì)處理這個(gè)點(diǎn)上還是存在著一定的盈余管理空間的?！踩承聲?huì)計(jì)原則關(guān)于會(huì)計(jì)政策選擇中的盈余管理1.長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選擇新原則規(guī)定①能夠控制——成本法；②共同控制、重大影響——權(quán)益法；③不具有共同控制、重大影響，且在活潑踴躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量——成本法。權(quán)益法核算的有關(guān)規(guī)定——凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。這里要求會(huì)計(jì)人員作出職業(yè)判定的是：控制、共同控制和重大影響的概念?；谟喙芾淼慕嵌?，這里就要求會(huì)計(jì)人員在判定對(duì)其他企業(yè)能否就有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)該聯(lián)絡(luò)每種狀況下所要運(yùn)用的核算方法。一般來(lái)說(shuō)，把其他的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)換成符合權(quán)益法核算狀況下為宜，由于權(quán)益法核算能夠根據(jù)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，存在較大的盈余管理空間。當(dāng)然這不能一概而論，需要看企業(yè)進(jìn)行適度盈余管理的方向，是做大還是做小，以此來(lái)決定對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)采取的核算方法。但是實(shí)務(wù)操作中，也不能僅僅只從盈余管理的角度來(lái)考慮，要決定對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)是應(yīng)該控制、共同控制還是有重大影響，一般還要考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理的戰(zhàn)略等。2.投資性房地產(chǎn)等后續(xù)計(jì)量形式的選擇投資性房地產(chǎn)能夠采取成本形式和公允價(jià)值形式兩種。但是，采取公允價(jià)值形式必需知足兩個(gè)條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活潑踴躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上獲得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，進(jìn)而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。要強(qiáng)調(diào)的是，但凡牽涉到在成本形式與公允價(jià)值形式選擇、賬面價(jià)值計(jì)價(jià)形式和公允價(jià)值計(jì)價(jià)形式選擇時(shí)，一般來(lái)說(shuō)企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)會(huì)同企業(yè)的其他經(jīng)營(yíng)管理人員為施行或選擇公允價(jià)值形式計(jì)量創(chuàng)造條件，由于公允價(jià)值形式相對(duì)于成本形式給會(huì)計(jì)人員留下了更大的盈余管理空間?！菜摹承聲?huì)計(jì)原則關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)方面的盈余管理1.資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)新原則明確可收回金額確實(shí)認(rèn)包含公允價(jià)值扣減處置費(fèi)用后的凈值及資產(chǎn)估計(jì)將來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的兩種方法；估計(jì)將來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別從現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率三個(gè)角度對(duì)資產(chǎn)