《稅收籌劃(第六版)》第3章消費(fèi)稅的稅收籌劃

第三章消費(fèi)稅的稅收籌劃

學(xué)習(xí)提示

消費(fèi)稅是對(duì)某些商品征收增值稅后再加征一道稅款的稅種。雖然消費(fèi)稅也屬于流轉(zhuǎn)稅,但無(wú)論是征稅范圍、納稅人,還是征稅環(huán)節(jié)、計(jì)稅依據(jù)等,都與增值稅有明顯的不同。本章針對(duì)消費(fèi)稅的特點(diǎn)介紹稅收籌劃的原理與方法。案例導(dǎo)入

某化妝品廠下設(shè)非獨(dú)立核算門市部銷售自制高檔化妝品,某月移送給門市部化妝品5000套,出廠價(jià)為每套234元(含增值稅),門市部按每套257.4元(含增值稅)將其全部銷售出去。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<消費(fèi)稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定>的通知》(國(guó)稅發(fā)[1993]156號(hào))的規(guī)定,納稅人通過(guò)自設(shè)非獨(dú)立核算門市部銷售自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品,應(yīng)當(dāng)按門市部對(duì)外銷售額或者銷售量繳納消費(fèi)稅。該化妝品廠當(dāng)月應(yīng)納消費(fèi)稅(化妝品消費(fèi)稅稅率為15%)為16.5萬(wàn)元[=257.4÷(1+17%)×5000×15%]。假設(shè)該化妝品廠為了達(dá)到少繳消費(fèi)稅的目的,將下設(shè)的非獨(dú)立核算的門市部改為獨(dú)立核算的門市部。按上述資料,該化妝品廠當(dāng)月申報(bào)繳納的消費(fèi)稅為15萬(wàn)元[=234÷(1+17%)×5000×15%]。與第一種情況相比,該廠少繳消費(fèi)稅1.5萬(wàn)元。3.1消費(fèi)稅概述3.1.1消費(fèi)稅的納稅人3.1.2消費(fèi)稅的征稅對(duì)象3.1.3消費(fèi)稅稅目3.1.4消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)和應(yīng)納稅額的計(jì)算3.1.5消費(fèi)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間3.1.1消費(fèi)稅的納稅人

在中華人民共和國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定的消費(fèi)品的單位和個(gè)人,以及國(guó)務(wù)院確定的銷售《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定的消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人,為消費(fèi)稅的納稅人,應(yīng)當(dāng)依照繳納消費(fèi)稅。單位是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位。個(gè)人是指?jìng)€(gè)體工商戶及其他個(gè)人。消費(fèi)稅納稅人所指的單位和個(gè)人也包括外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)和外國(guó)公民。在中華人民共和國(guó)境內(nèi)是指生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口屬于應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅的消費(fèi)品的起運(yùn)地或者所在地在境內(nèi)。此外,對(duì)消費(fèi)稅的納稅人有一些特殊規(guī)定。例如,對(duì)委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,除受托方為個(gè)人外,由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款;對(duì)進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品,以進(jìn)口人或其代理人為納稅人。3.1.2消費(fèi)稅的征稅對(duì)象

為了方便征收管理、加強(qiáng)稅源控制,我國(guó)的消費(fèi)稅主要是在應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的起始環(huán)節(jié)征收,具體包括:(1)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品。應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)是征收消費(fèi)稅的主要環(huán)節(jié),因?yàn)橄M(fèi)稅實(shí)行單一環(huán)節(jié)征收,所以在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)征收以后,在流通環(huán)節(jié)無(wú)須再繳納消費(fèi)稅。除了直接對(duì)外銷售應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)征收消費(fèi)稅以外,納稅人將生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料、投資入股、償還債務(wù)以及用于繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品以外的其他方面都應(yīng)繳納消費(fèi)稅。(2)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品。委托方委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后,繼續(xù)用于生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷售的,其加工環(huán)節(jié)繳納的消費(fèi)稅稅款可以扣除。(3)進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品。單位和個(gè)人進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品,應(yīng)于報(bào)關(guān)進(jìn)口時(shí)在海關(guān)申報(bào)繳納消費(fèi)稅。(3)進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品。應(yīng)于報(bào)關(guān)進(jìn)口時(shí)在海關(guān)申報(bào)繳納消費(fèi)稅。(4)批發(fā)應(yīng)稅消費(fèi)品。從2009年5月1日起,在卷煙的批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道稅率為5%的從價(jià)稅。從價(jià)稅稅率11%,并按0.005元/支加征從量稅。雪茄煙、煙絲以及其他應(yīng)稅消費(fèi)品在商業(yè)批發(fā)環(huán)節(jié)只繳納增值稅,不繳納消費(fèi)稅。(5)零售應(yīng)稅消費(fèi)品。零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅的金銀首飾僅限于金基、銀基合金首飾以及金、銀和金基、銀基合金的鑲嵌首飾。零售環(huán)節(jié)適用的消費(fèi)稅稅率為5%,在納稅人銷售金銀首飾、鉆石及鉆石飾品時(shí)征收。自2016年12月1日起,“小汽車”稅目下增設(shè)“超豪華小汽車”子稅目。其征收范圍為每輛零售價(jià)格130萬(wàn)元(不含增值稅)及以上的乘用車和中輕型商用客車,即乘用車和中輕型商用客車子稅目中的超豪華小汽車。對(duì)超豪華小汽車,在生產(chǎn)(進(jìn)口)環(huán)節(jié)按現(xiàn)行稅率征收消費(fèi)稅的基礎(chǔ)上,在零售環(huán)節(jié)加征消費(fèi)稅,稅率為10%。3.1.3消費(fèi)稅稅目

消費(fèi)稅的征收范圍主要是根據(jù)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、國(guó)家在某一時(shí)期的消費(fèi)政策和產(chǎn)業(yè)政策、群眾的消費(fèi)水平和消費(fèi)結(jié)構(gòu)以及財(cái)政收支情況等因素確定的。按照《消費(fèi)稅暫行條例》的規(guī)定,自2006年3月調(diào)整后,目前已確定征收消費(fèi)稅的只有煙、酒、高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮和焰火、成品油、小汽車、摩托車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板、電池、涂料15個(gè)稅目,有些稅目還進(jìn)一步劃分了若干子目。3.1.4消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)和應(yīng)納稅額的計(jì)算

消費(fèi)稅應(yīng)納稅額的計(jì)算分為從價(jià)計(jì)征、從量計(jì)征和從價(jià)從量復(fù)合計(jì)征三種方法。(1)從價(jià)計(jì)征。其應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額×適用稅率因此,從價(jià)計(jì)征消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)稅銷售額。銷售額為納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

(2)從量計(jì)征。其應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售數(shù)量×定額稅率(3)從價(jià)從量復(fù)合計(jì)征。在現(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅范圍中,只有卷煙、白酒采用復(fù)合計(jì)稅的方法。應(yīng)納稅額等于應(yīng)稅銷售數(shù)量乘以定額稅率再加上應(yīng)稅銷售額(不含增值稅)乘以比例稅率。3.1.5消費(fèi)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

(1)納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的,按不同的銷售結(jié)算方式分為:1)采取賒銷和分期收款結(jié)算方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天,書面合同沒(méi)有約定收款日期或者無(wú)書面合同的,為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品的當(dāng)天。2)采取預(yù)收貨款結(jié)算方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品的當(dāng)天。3)采取托收承付和委托銀行收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。4)采取其他結(jié)算方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。(2)納稅人自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為移送使用的當(dāng)天。(3)納稅人委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提貨的當(dāng)天。(4)納稅人進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。3.2消費(fèi)稅籌劃原理3.2.1納稅人的籌劃3.2.2計(jì)稅依據(jù)的籌劃3.2.3稅率的籌劃3.2.4納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的籌劃3.2.1納稅人的籌劃(1)籌劃原理。消費(fèi)稅是針對(duì)特定納稅人征收的,且其征稅環(huán)節(jié)具有單一性,并非在每個(gè)環(huán)節(jié)多次征收。因此,在消費(fèi)稅的稅收籌劃中可以通過(guò)企業(yè)合并以達(dá)到遞延稅款繳納時(shí)間的目的。與此同時(shí),不同環(huán)節(jié)涉及的消費(fèi)稅稅率還可能存在差異,這就會(huì)給納稅人的消費(fèi)稅稅負(fù)帶來(lái)影響。(2)籌劃要點(diǎn)。合并會(huì)使原來(lái)企業(yè)間的銷售環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié),從而遞延部分消費(fèi)稅稅款的繳納。此外,如果后一個(gè)環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅稅率較前一個(gè)環(huán)節(jié)低,則可直接減輕企業(yè)的消費(fèi)稅稅負(fù)。3.2.2計(jì)稅依據(jù)的籌劃(1)籌劃原理。按照現(xiàn)行消費(fèi)稅法的基本規(guī)定,消費(fèi)稅應(yīng)納稅額的計(jì)算分為從價(jià)計(jì)征、從量計(jì)征和從價(jià)從量復(fù)合計(jì)征三種方法。銷售總額和包括在應(yīng)稅銷售額內(nèi)的價(jià)外費(fèi)用都影響著消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)。與此同時(shí),消費(fèi)稅的征稅環(huán)節(jié)具有單一性,在生產(chǎn)(進(jìn)口)、流通或消費(fèi)的某一環(huán)節(jié)征收(卷煙除外),而非在各個(gè)環(huán)節(jié)多次征收。這在客觀上也為消費(fèi)稅的稅收籌劃提供了契機(jī)。(2)籌劃要點(diǎn)。1)設(shè)置獨(dú)立核算的經(jīng)銷部門。在我國(guó),消費(fèi)稅的大部分應(yīng)稅消費(fèi)品只在生產(chǎn)出廠環(huán)節(jié)繳納,此后的環(huán)節(jié)不需要再繳納,為降低計(jì)稅價(jià)格,應(yīng)盡可能將計(jì)稅環(huán)節(jié)向前推移,把一部分價(jià)值剔除在計(jì)稅依據(jù)之外。按規(guī)定,納稅人通過(guò)自設(shè)非獨(dú)立核算門市部銷售自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品,應(yīng)當(dāng)按門市部對(duì)外銷售額或者銷售量繳納消費(fèi)稅。設(shè)立獨(dú)立核算的門市部,單獨(dú)核算其銷售額,經(jīng)銷部就可以按照內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格(非對(duì)外售價(jià))計(jì)算繳納消費(fèi)稅。因此,從調(diào)整會(huì)計(jì)核算方法出發(fā),企業(yè)所設(shè)立的經(jīng)銷部或門市部能進(jìn)行獨(dú)立會(huì)計(jì)核算就成為稅收籌劃的關(guān)鍵。2)巧用包裝物押金。稅法規(guī)定:第一,包裝物銷售。包裝物連同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售的,無(wú)論包裝物是否單獨(dú)作價(jià)和在會(huì)計(jì)上如何核算,均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征收消費(fèi)稅。第二,包裝物租金。包裝物租金屬于價(jià)外費(fèi)用應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。第三,包裝物押金。如果在銷售應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售,而是收取押金,那么押金不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。然而,對(duì)于逾期未收回包裝物不再退還的包裝物押金或者收取時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的押金,應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額,按所包裝的應(yīng)稅消費(fèi)品適用的稅率計(jì)算消費(fèi)稅應(yīng)納稅額。因此采用收取押金的方式比其他兩種方式更有利于節(jié)稅:一是企業(yè)先以押金的形式簽訂合同,待逾期不退還時(shí)再計(jì)算消費(fèi)稅,實(shí)現(xiàn)遞延納稅;二是企業(yè)收取押金時(shí)應(yīng)注意合同簽訂的退還時(shí)間要盡量控制在12個(gè)月之內(nèi)。3.2.3稅率的籌劃

(1)籌劃原理。消費(fèi)稅的稅率由《消費(fèi)稅暫行條例》所附的《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅稅目稅率表》規(guī)定,每種應(yīng)稅消費(fèi)品所適用的稅率都有明確的界定,而且是固定的。消費(fèi)稅稅率的基本形式包括定額稅率、比例稅率。消費(fèi)稅按不同的消費(fèi)品劃分稅目,稅率在稅目的基礎(chǔ)上采用“一目一率”的方法,每種應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅稅率各不相同,這種差別為稅收籌劃提供了客觀條件。(2)籌劃要點(diǎn)。1)利用子目轉(zhuǎn)換的方法。消費(fèi)稅在一些稅目下設(shè)置了多個(gè)子目,不同的子目適用不同的稅率,而同一稅目不同子目的項(xiàng)目具有很多的共性,納稅人可以創(chuàng)造條件將某項(xiàng)子目轉(zhuǎn)換，擇取較低的稅率納稅。消費(fèi)稅同一稅目下不同子目的區(qū)別有應(yīng)稅消費(fèi)品品質(zhì)的原因,

另外,有些子目之間由于價(jià)格的變化而導(dǎo)致稅率跳擋,應(yīng)在稅率的相鄰等級(jí)合理定價(jià)。應(yīng)稅消費(fèi)品的等級(jí)不同,消費(fèi)稅的稅率不同。稅法以單位定價(jià)為標(biāo)準(zhǔn)確定等級(jí),即單位定價(jià)越高,等級(jí)就越高,稅率也越高。知識(shí)鏈接卷煙和啤酒無(wú)差異價(jià)格臨界點(diǎn)2)兼營(yíng)和成套銷售的問(wèn)題。納稅人兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品,應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額和銷售數(shù)量;未分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的,從高適用稅率。納稅人應(yīng)針對(duì)消費(fèi)稅稅率多檔次的特點(diǎn),根據(jù)稅法的規(guī)定,正確進(jìn)行必要的合并核算和分開(kāi)核算,以達(dá)到節(jié)稅的目的。很多企業(yè)選擇將產(chǎn)品搭配成禮品套裝成套銷售?，F(xiàn)行消費(fèi)稅政策規(guī)定,納稅人將應(yīng)稅消費(fèi)品和非應(yīng)稅消費(fèi)品以及適用稅率不同的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的,從高適用稅率。企業(yè)對(duì)于成套銷售的收益與稅負(fù)應(yīng)全面進(jìn)行權(quán)衡,看有無(wú)必要搭配成成套商品,以免造成不必要的稅收負(fù)擔(dān)。如果成套銷售的收益大于由此增加的稅負(fù),則可以選擇成套銷售。(1)籌劃原理。企業(yè)在銷售中采用不同的銷售方式,納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是不同的。從稅收籌劃的角度看,選擇恰當(dāng)?shù)匿N售方式可以使企業(yè)合理地推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,遞延稅款繳納。需要注意的是,企業(yè)通過(guò)選擇銷售方式以推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間并沒(méi)有降低企業(yè)的絕對(duì)稅額,而是通過(guò)遞延稅款繳納以獲得相對(duì)節(jié)稅的好處。(2)籌劃要點(diǎn)。企業(yè)可以通過(guò)確定不同的銷售方式來(lái)達(dá)到遞延稅款的目的。例如,企業(yè)面臨賒銷和直接收款銷售兩個(gè)選擇。若企業(yè)選擇直接收款銷售,則應(yīng)在當(dāng)期確定銷售額并按時(shí)繳納消費(fèi)稅;若企業(yè)選擇賒銷,并在書面合同中約定收款日期,則其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日當(dāng)天,不僅能夠遞延稅款繳納,還能節(jié)約大量流動(dòng)資金。3.2.4納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的籌劃3.3企業(yè)設(shè)立業(yè)務(wù)的消費(fèi)稅籌劃3.3.1企業(yè)合并的籌劃3.3.2設(shè)立獨(dú)立核算的銷售機(jī)構(gòu)的籌劃消費(fèi)稅是針對(duì)特定納稅人征收,同時(shí)消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)具有單一性,在生產(chǎn)(進(jìn)口)、流通或消費(fèi)的某一環(huán)節(jié)征收(卷煙除外),因此企業(yè)在設(shè)立環(huán)節(jié),如果企業(yè)間的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為應(yīng)稅消費(fèi)品的上下游關(guān)系,可以采用上下游企業(yè)合并的辦法進(jìn)行稅收籌劃,達(dá)到遞延繳納稅款或節(jié)稅的作用,降低消費(fèi)稅稅負(fù)。3.3.1企業(yè)合并的籌劃[案例3-2]消費(fèi)稅納稅人的稅收籌劃丙企業(yè)是一家藥酒生產(chǎn)企業(yè),過(guò)去一直從丁酒廠購(gòu)進(jìn)糧食白酒作為原料用于生產(chǎn)藥酒。2017年,丙企業(yè)從丁酒廠購(gòu)進(jìn)白酒200噸,不含稅售價(jià)為4元/斤。2017年,丙企業(yè)銷售藥酒150噸,取得不含稅銷售收入200萬(wàn)元(白酒適用的消費(fèi)稅比例稅率為20%,定額稅率為0.5元/斤;假定丙企業(yè)以白酒為原料生產(chǎn)的藥酒適用10%的消費(fèi)稅稅率)。如何籌劃才能減輕企業(yè)的消費(fèi)稅稅負(fù)?【解析】丙企業(yè)可以通過(guò)合并丁酒廠并將其作為白酒生產(chǎn)車間來(lái)實(shí)現(xiàn)降低消費(fèi)稅稅負(fù)的目的。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品,用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的,不納稅。因此,丙企業(yè)合并丁酒廠后,原來(lái)丙企業(yè)從丁酒廠購(gòu)入白酒的行為將轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部原材料的轉(zhuǎn)移行為,將自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品不需要繳納消費(fèi)稅,可以實(shí)現(xiàn)遞延繳納消費(fèi)稅稅款。丙企業(yè)合并丁酒廠前:丙企業(yè)應(yīng)繳納的消費(fèi)稅=200×10%=20(萬(wàn)元)丁酒廠應(yīng)繳納的消費(fèi)稅=(200×2000×0.5+200×2000×4×20%)÷10000=52(萬(wàn)元)應(yīng)納消費(fèi)稅合計(jì)=20+52=72(萬(wàn)元)丙企業(yè)合并丁酒廠后,丁酒廠作為丙企業(yè)的白酒生產(chǎn)車間:丙企業(yè)應(yīng)繳納的消費(fèi)稅=200×10%=20(萬(wàn)元)丁酒廠作為丙企業(yè)的白酒生產(chǎn)車間,生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品白酒對(duì)于丙企業(yè)來(lái)說(shuō)實(shí)際上是用于連續(xù)生產(chǎn)另一種應(yīng)稅消費(fèi)品藥酒的原料,因此不需要繳納消費(fèi)稅?？梢?jiàn),通過(guò)合并丁酒廠可以節(jié)約消費(fèi)稅稅款52萬(wàn)元(=72-20)。

3.3.2設(shè)立獨(dú)立核算的銷售機(jī)構(gòu)的籌劃應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)是征收消費(fèi)稅的主要環(huán)節(jié),因?yàn)橄M(fèi)稅實(shí)行單一環(huán)節(jié)征收,所以在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)征收以后,在流通環(huán)節(jié)無(wú)須再繳納消費(fèi)稅。因此,稅收籌劃的關(guān)鍵在于降低出廠環(huán)節(jié)的計(jì)稅價(jià)格。納稅人通過(guò)自設(shè)獨(dú)立核算門市部銷售自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品,以企業(yè)與該部門的應(yīng)稅消費(fèi)品之間合理的轉(zhuǎn)讓價(jià)格作為銷售額計(jì)算消費(fèi)稅。3.4企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的消費(fèi)稅籌劃3.4.1非成套銷售的籌劃3.4.2結(jié)算方式的籌劃3.4.3銷售價(jià)格的籌劃3.4.4以應(yīng)稅消費(fèi)品實(shí)物抵債的籌劃3.4.5以應(yīng)稅消費(fèi)品入股投資的籌劃3.4.6以外幣結(jié)算應(yīng)稅消費(fèi)品的籌劃3.4.1非成套銷售的籌劃我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定,納稅人將應(yīng)稅消費(fèi)品和非應(yīng)稅消費(fèi)品以及適用稅率不同的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的,從高適用稅率。因此,企業(yè)對(duì)于成套銷售的收益和稅負(fù)需要進(jìn)行全面衡量,以免造成不必要的損失。從稅收籌劃的角度,如果成套銷售中的產(chǎn)品皆為應(yīng)稅消費(fèi)品且適用稅率相同,可以選擇成套銷售,在應(yīng)納稅款不變的情況下提高銷量、增加利潤(rùn);如果成套銷售的產(chǎn)品中含有非應(yīng)稅消費(fèi)品或適用稅率不同的應(yīng)稅消費(fèi)品,則企業(yè)需要分析成套銷售所帶來(lái)的額外收益與應(yīng)納稅額之間的關(guān)系——若成套銷售的收益大于由此增加的稅負(fù),可以選擇成套銷售。[案例3-4]消費(fèi)稅成套銷售的稅收籌劃(1)某日化廠為增值稅一般納稅人,既生產(chǎn)高檔化妝品又生產(chǎn)護(hù)發(fā)品。該日化廠現(xiàn)有兩種銷售方案:一是分別銷售高檔化妝品和護(hù)發(fā)品,并分別核算;二是將高檔化妝品和護(hù)發(fā)品組成禮品盒銷售。若分別銷售,該日化廠可取得高檔化妝品銷售收入15萬(wàn)元,護(hù)發(fā)品銷售收入5萬(wàn)元;假設(shè)以禮品盒銷售,同樣數(shù)量的高檔化妝品和護(hù)膚品銷售價(jià)格不變,為20萬(wàn)元。上述收入均為不含稅收入。試問(wèn)這兩種銷售方案所繳納的消費(fèi)稅一樣嗎?(高檔化妝品消費(fèi)稅稅率為15%。)【解析】對(duì)于第一種方案,若分別銷售、核算,銷售高檔化妝品應(yīng)納消費(fèi)稅2.25萬(wàn)元(=15×15%),銷售護(hù)發(fā)品不納消費(fèi)稅,所以一共繳納消費(fèi)稅2.25萬(wàn)元。對(duì)于第二種方案,若將應(yīng)稅消費(fèi)品和非應(yīng)稅消費(fèi)品組成禮品盒銷售,應(yīng)根據(jù)組成禮品盒的銷售金額,按應(yīng)稅消費(fèi)品中適用最高稅率的消費(fèi)品稅率征稅,故應(yīng)納消費(fèi)稅=20×15%=3(萬(wàn)元)因此,這兩種方案需要繳納的消費(fèi)稅不一樣,組成禮品盒銷售需要多繳消費(fèi)稅0.75萬(wàn)元(=3-2.25)。3.4.2結(jié)算方式的籌劃我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅政策規(guī)定,消費(fèi)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,根據(jù)應(yīng)稅行為的性質(zhì)和結(jié)算方式有不同的規(guī)定。納稅人的不同應(yīng)稅行為和結(jié)算方式直接影響著消費(fèi)稅的繳納時(shí)間。通過(guò)合理選擇結(jié)算方式,納稅人可以實(shí)現(xiàn)遞延納稅的效果。[案例3-6]選擇合理銷售方式的籌劃麗華化妝品有限公司2016年、2017年有以下幾筆大宗業(yè)務(wù):(1)2016年10月18日,與南京甲商場(chǎng)簽訂了一筆化妝品銷售合同,銷售金額為300萬(wàn)元(不含稅,下同),貨物于2016年10月18日、2017年2月18日、2017年6月18日分三批發(fā)給商場(chǎng)(每批100萬(wàn)元),貨款于每批貨物發(fā)出后兩個(gè)月支付。公司會(huì)計(jì)在2016年10月底將300萬(wàn)元銷售額計(jì)算繳納了消費(fèi)稅。(2)2016年10月20日,與上海乙商場(chǎng)簽訂一筆化妝品銷售合同,貨物價(jià)值180萬(wàn)元,貨物于2016年10月26日發(fā)出,貨款于2017年6月30日支付。公司會(huì)計(jì)在2016年10月底將180萬(wàn)元銷售額計(jì)算繳納了消費(fèi)稅。(3)2016年11月8日,與北京丙商場(chǎng)簽訂一筆化妝品銷售合同,合同價(jià)款為100萬(wàn)元,貨物于2017年4月31日前發(fā)出。為了支持麗華化妝品有限公司的生產(chǎn),丙商場(chǎng)將貨款在2016年11月8日簽訂合同時(shí)支付。公司會(huì)計(jì)在2016年11月底將100萬(wàn)元銷售額計(jì)算繳納了消費(fèi)稅?！窘馕觥拷?jīng)分析可知,由于公司銷售人員不熟悉經(jīng)濟(jì)合同書立對(duì)稅收的影響,財(cái)務(wù)人員對(duì)稅收問(wèn)題又比較謹(jǐn)慎,因而在業(yè)務(wù)并沒(méi)有完全結(jié)束時(shí)就已經(jīng)繳納了消費(fèi)稅,使企業(yè)資金占?jí)罕容^嚴(yán)重。從稅收籌劃的角度考慮,具體分析如下:對(duì)于第一筆業(yè)務(wù),由于合同沒(méi)有明確銷售方式,公司會(huì)計(jì)人員依法對(duì)其按直接銷售處理,于業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)月月底計(jì)算繳納消費(fèi)稅45萬(wàn)元(=300×15%)。如果公司的銷售人員在與甲商場(chǎng)簽訂合同時(shí),將這筆業(yè)務(wù)明確為分期收款結(jié)算方式銷售業(yè)務(wù),那么該筆業(yè)務(wù)一部分銷售收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間就可以向后推遲,即在2016年10月底、2017年2月底和2017年6月底分別收取三筆貨款時(shí)計(jì)算繳納消費(fèi)稅。對(duì)于第二筆業(yè)務(wù),如果公司的銷售人員在與乙商場(chǎng)簽訂合同時(shí),將這筆業(yè)務(wù)明確為賒銷業(yè)務(wù),那么該筆業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)27萬(wàn)元(=180×15%)可以向后遞延8個(gè)月。對(duì)于第三筆業(yè)務(wù),從銷售合同的性質(zhì)來(lái)看,顯然屬于預(yù)收貨款結(jié)算方式銷售業(yè)務(wù),如果公司財(cái)務(wù)人員認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn),那么該筆業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)15萬(wàn)元(=100×15%)可以向后推延5個(gè)月。

3.4.3銷售價(jià)格的籌劃在我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅的相關(guān)規(guī)定中,對(duì)于某種特定應(yīng)稅消費(fèi)品價(jià)格的變化,消費(fèi)稅的相應(yīng)稅目會(huì)有不同稅率的區(qū)分,或者以不同子目來(lái)劃分。卷煙、白酒等不同的定價(jià)會(huì)有不同的稅率與之對(duì)應(yīng),不同定價(jià)的小汽車適用不同的消費(fèi)稅政策。對(duì)超豪華小汽車,在生產(chǎn)(進(jìn)口)環(huán)節(jié)按現(xiàn)行稅率征收消費(fèi)稅的基礎(chǔ)上,在零售環(huán)節(jié)加征消費(fèi)稅,稅率為10%。此外,生產(chǎn)(進(jìn)口)環(huán)節(jié)銷售(完稅)價(jià)格(不含增值稅)在10元/毫升(克)或15元/片(張)及以上的美容、修飾類化妝品和護(hù)膚類化妝品被認(rèn)定為高檔化妝品,列入應(yīng)稅消費(fèi)品范疇,而普通化妝品免征消費(fèi)稅等。納稅人可以通過(guò)制定合理的銷售價(jià)格,實(shí)現(xiàn)適用較低的消費(fèi)稅稅率或免于征稅的目標(biāo)。

3.4.4以應(yīng)稅消費(fèi)品實(shí)物抵債的籌劃

3.4.5以應(yīng)稅消費(fèi)品入股投資的籌劃納稅人以應(yīng)稅消費(fèi)品入股投資時(shí),一般是按照協(xié)議價(jià)格或者評(píng)估價(jià)格確定價(jià)值的,只要這種協(xié)議價(jià)格或者評(píng)估價(jià)格低于其當(dāng)月銷售該類應(yīng)稅消費(fèi)品的加權(quán)平均價(jià)格,直接以應(yīng)稅消費(fèi)品入股投資就會(huì)比銷售后再投資的方式繳納更多的消費(fèi)稅。在這種情況下,可以考慮轉(zhuǎn)換為先銷售后投資的方法。[案例39]以應(yīng)稅消費(fèi)品入股投資的籌劃某摩托車制造廠甲準(zhǔn)備以參股的方式向乙企業(yè)投資。雙方商定,甲企業(yè)以摩托車200輛實(shí)物入股(評(píng)估價(jià)格為8100元/輛),取得乙企業(yè)100萬(wàn)股股權(quán)。甲企業(yè)當(dāng)月對(duì)外銷售同型號(hào)的摩托車共有三種價(jià)格:以8000元/輛銷售60輛,以8600元/輛銷售80輛,以9000元/輛銷售20輛(假設(shè)該制造廠所生產(chǎn)的摩托車氣缸容量大于250毫升,適用的消費(fèi)稅稅率為10%)。【解析】甲企業(yè)的投資方案有兩個(gè):第一,直接以摩托車進(jìn)行實(shí)物投資入股。應(yīng)繳消費(fèi)稅=9000×200×10%=180000(元)第二,先銷售、后投資(銷售價(jià)格8100元/輛)。應(yīng)繳消費(fèi)稅=8100×200×10%=162000(元)顯然,第二種方案比第一種方案減少消費(fèi)稅18000元(=180000-162000)。

3.4.6以外幣結(jié)算應(yīng)稅消費(fèi)品的籌劃《消費(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定,納稅人銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品以人民幣以外的貨幣結(jié)算銷售額時(shí),應(yīng)按人民幣匯率中間價(jià)折合成人民幣銷售額以后,再計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅稅額。人民幣折合率既可以采用銷售額發(fā)生當(dāng)天的人民幣匯率中間價(jià),也可以采用當(dāng)月1日的人民幣匯率中間價(jià)。一般來(lái)說(shuō),外匯市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)越大,選擇折合率進(jìn)行節(jié)稅的必要性越大。需要注意的是,稅法規(guī)定:對(duì)于每一個(gè)納稅人來(lái)說(shuō),匯率折算方法一經(jīng)確定,在一年之內(nèi)不得隨意變動(dòng),以后年度如需調(diào)整,也必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào),得到批準(zhǔn)后方可按調(diào)整后的折算方法計(jì)算。因此,在選擇匯率折算方法時(shí),需要納稅人對(duì)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和匯率走勢(shì)做出恰當(dāng)判斷。匯率折算方法的選擇是從總體規(guī)劃角度做出的,

不是每一筆銷售收入都可以按相對(duì)較低的折算方法計(jì)算。3.5企業(yè)加工業(yè)務(wù)的消費(fèi)稅籌劃3.5.1委托加工與自行加工的籌劃3.5.2委托加工方的選擇

3.5.1委托加工與自行加工的籌劃生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品有兩種形式:一種為自行加工應(yīng)稅消費(fèi)品,另一種為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后,繼續(xù)用于生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷售的,其加工環(huán)節(jié)繳納的消費(fèi)稅稅款可以扣除。委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的,為直接出售,不再繳納消費(fèi)稅;委托方收回應(yīng)稅消費(fèi)品后,若用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的,已納的消費(fèi)稅稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣。值得注意的是,由受托方提供原材料,或受托方先將原材料賣給委托方然后再接受加工,以及由受托方以委托方名義購(gòu)進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品,

不得作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品,而應(yīng)看作受托方銷售自制消費(fèi)品,此時(shí)消費(fèi)稅的納稅人為受托方。對(duì)于委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,應(yīng)按照受托方同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅;沒(méi)有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的,應(yīng)按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式為:組成計(jì)稅價(jià)格=(材料成本+加工費(fèi))÷(1-比例稅率)實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式為:組成計(jì)稅價(jià)格=(材料成本+加工費(fèi)+委托加工數(shù)量×定額稅率)÷(1-比例稅率)若企業(yè)收回委托加工產(chǎn)品后以高于或等于受托方組成計(jì)稅價(jià)格出售的,不同加工方式下的應(yīng)納消費(fèi)稅總額相同,但繳納消費(fèi)稅的時(shí)間不同,企業(yè)可以選擇自行加工方式,實(shí)現(xiàn)遞延納稅效果。[案例311]應(yīng)稅消費(fèi)品加工方式的籌劃A公司生產(chǎn)化妝品。2017年,A公司欲將一批價(jià)值100萬(wàn)元的原材料加工成高檔化妝品,現(xiàn)有三種方式可供選擇。方式一:委托B公司加工成化妝品,加工費(fèi)70萬(wàn)元,收回后直接銷售,對(duì)外售價(jià)為300萬(wàn)元。方式二:委托B公司加工成初級(jí)化妝品,支付加工費(fèi)36萬(wàn)元,收回后再進(jìn)一步加工,支付加工費(fèi)用34萬(wàn)元。加工完成后,對(duì)外銷售的售價(jià)為300萬(wàn)。方式三:自行加工,發(fā)生加工費(fèi)用70萬(wàn)元。對(duì)外銷售價(jià)格為300萬(wàn)元。B公司無(wú)同類消費(fèi)品銷售。該批化妝品最終售價(jià)預(yù)計(jì)為300萬(wàn)元。企業(yè)適用化妝品消費(fèi)稅稅率為15%,所得稅稅率為25%。請(qǐng)問(wèn)企業(yè)采用何種加工方式的利潤(rùn)最高(不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加)?【解析】第一種方案:A公司完全委托加工,收回應(yīng)稅消費(fèi)品后直接銷售。B公司在移交委托加工物資時(shí),須代收代繳消費(fèi)稅。

B公司應(yīng)代收代繳消費(fèi)稅=(100+70)÷(1-15%)×15%=30(萬(wàn)元)A公司收回委托加工物資后直接銷售,則需要再繳納消費(fèi)稅=300×15%-30=15(萬(wàn)元)合計(jì)應(yīng)納消費(fèi)稅=30+15=45(萬(wàn)元)

A公司的稅后利潤(rùn)=(300-100-70-30-15)×(1-25%)=63.75(萬(wàn)元)第二種方案:A公司部分委托加工,收回后繼續(xù)加工成應(yīng)稅消費(fèi)品再銷售。B公司在移交委托加工物資時(shí),應(yīng)代收代繳消費(fèi)稅。

B公司應(yīng)代收代繳消費(fèi)稅=(100+36)÷(1-15%)×15%=24(萬(wàn)元)

A公司對(duì)外銷售應(yīng)繳納消費(fèi)稅=300×15%-24=21(萬(wàn)元)合計(jì)應(yīng)納消費(fèi)稅=24+21=45(萬(wàn)元)

A公司的稅后利潤(rùn)=(300-100-36-34-24-21)×(1-25%)=63.75(萬(wàn)元)第三種方案:A