《稅收籌劃(第六版)》第3章消費稅的稅收籌劃

第三章消費稅的稅收籌劃

學習提示

消費稅是對某些商品征收增值稅后再加征一道稅款的稅種。雖然消費稅也屬于流轉(zhuǎn)稅,但無論是征稅范圍、納稅人,還是征稅環(huán)節(jié)、計稅依據(jù)等,都與增值稅有明顯的不同。本章針對消費稅的特點介紹稅收籌劃的原理與方法。案例導入

某化妝品廠下設非獨立核算門市部銷售自制高檔化妝品,某月移送給門市部化妝品5000套,出廠價為每套234元(含增值稅),門市部按每套257.4元(含增值稅)將其全部銷售出去。根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)<消費稅若干具體問題的規(guī)定>的通知》(國稅發(fā)[1993]156號)的規(guī)定,納稅人通過自設非獨立核算門市部銷售自產(chǎn)應稅消費品,應當按門市部對外銷售額或者銷售量繳納消費稅。該化妝品廠當月應納消費稅(化妝品消費稅稅率為15%)為16.5萬元[=257.4÷(1+17%)×5000×15%]。假設該化妝品廠為了達到少繳消費稅的目的,將下設的非獨立核算的門市部改為獨立核算的門市部。按上述資料,該化妝品廠當月申報繳納的消費稅為15萬元[=234÷(1+17%)×5000×15%]。與第一種情況相比,該廠少繳消費稅1.5萬元。3.1消費稅概述3.1.1消費稅的納稅人3.1.2消費稅的征稅對象3.1.3消費稅稅目3.1.4消費稅計稅依據(jù)和應納稅額的計算3.1.5消費稅納稅義務發(fā)生時間3.1.1消費稅的納稅人

在中華人民共和國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進口《消費稅暫行條例》規(guī)定的消費品的單位和個人,以及國務院確定的銷售《消費稅暫行條例》規(guī)定的消費品的其他單位和個人,為消費稅的納稅人,應當依照繳納消費稅。單位是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及其他單位。個人是指個體工商戶及其他個人。消費稅納稅人所指的單位和個人也包括外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外國公民。在中華人民共和國境內(nèi)是指生產(chǎn)、委托加工和進口屬于應當繳納消費稅的消費品的起運地或者所在地在境內(nèi)。此外,對消費稅的納稅人有一些特殊規(guī)定。例如,對委托加工的應稅消費品,除受托方為個人外,由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款;對進口的應稅消費品,以進口人或其代理人為納稅人。3.1.2消費稅的征稅對象

為了方便征收管理、加強稅源控制,我國的消費稅主要是在應稅消費品生產(chǎn)、經(jīng)營的起始環(huán)節(jié)征收,具體包括:(1)生產(chǎn)應稅消費品。應稅消費品的生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)是征收消費稅的主要環(huán)節(jié),因為消費稅實行單一環(huán)節(jié)征收,所以在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)征收以后,在流通環(huán)節(jié)無須再繳納消費稅。除了直接對外銷售應稅消費品應征收消費稅以外,納稅人將生產(chǎn)的應稅消費品換取生產(chǎn)資料、消費資料、投資入股、償還債務以及用于繼續(xù)生產(chǎn)應稅消費品以外的其他方面都應繳納消費稅。(2)委托加工應稅消費品。委托方委托加工的應稅消費品收回后,繼續(xù)用于生產(chǎn)應稅消費品銷售的,其加工環(huán)節(jié)繳納的消費稅稅款可以扣除。(3)進口應稅消費品。單位和個人進口應稅消費品,應于報關進口時在海關申報繳納消費稅。(3)進口應稅消費品。應于報關進口時在海關申報繳納消費稅。(4)批發(fā)應稅消費品。從2009年5月1日起,在卷煙的批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道稅率為5%的從價稅。從價稅稅率11%,并按0.005元/支加征從量稅。雪茄煙、煙絲以及其他應稅消費品在商業(yè)批發(fā)環(huán)節(jié)只繳納增值稅,不繳納消費稅。(5)零售應稅消費品。零售環(huán)節(jié)征收消費稅的金銀首飾僅限于金基、銀基合金首飾以及金、銀和金基、銀基合金的鑲嵌首飾。零售環(huán)節(jié)適用的消費稅稅率為5%,在納稅人銷售金銀首飾、鉆石及鉆石飾品時征收。自2016年12月1日起,“小汽車”稅目下增設“超豪華小汽車”子稅目。其征收范圍為每輛零售價格130萬元(不含增值稅)及以上的乘用車和中輕型商用客車,即乘用車和中輕型商用客車子稅目中的超豪華小汽車。對超豪華小汽車,在生產(chǎn)(進口)環(huán)節(jié)按現(xiàn)行稅率征收消費稅的基礎上,在零售環(huán)節(jié)加征消費稅,稅率為10%。3.1.3消費稅稅目

消費稅的征收范圍主要是根據(jù)我國的經(jīng)濟形勢、國家在某一時期的消費政策和產(chǎn)業(yè)政策、群眾的消費水平和消費結構以及財政收支情況等因素確定的。按照《消費稅暫行條例》的規(guī)定,自2006年3月調(diào)整后,目前已確定征收消費稅的只有煙、酒、高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮和焰火、成品油、小汽車、摩托車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板、電池、涂料15個稅目,有些稅目還進一步劃分了若干子目。3.1.4消費稅計稅依據(jù)和應納稅額的計算

消費稅應納稅額的計算分為從價計征、從量計征和從價從量復合計征三種方法。(1)從價計征。其應納稅額的計算公式為:應納稅額=應稅消費品的銷售額×適用稅率因此,從價計征消費稅的計稅依據(jù)為應稅銷售額。銷售額為納稅人銷售應稅消費品向購買方收取的全部價款和價外費用。

(2)從量計征。其應納稅額的計算公式為:應納稅額=應稅消費品的銷售數(shù)量×定額稅率(3)從價從量復合計征。在現(xiàn)行消費稅的征稅范圍中,只有卷煙、白酒采用復合計稅的方法。應納稅額等于應稅銷售數(shù)量乘以定額稅率再加上應稅銷售額(不含增值稅)乘以比例稅率。3.1.5消費稅納稅義務發(fā)生時間

(1)納稅人銷售應稅消費品的,按不同的銷售結算方式分為:1)采取賒銷和分期收款結算方式的,其納稅義務發(fā)生時間為書面合同約定的收款日期的當天,書面合同沒有約定收款日期或者無書面合同的,為發(fā)出應稅消費品的當天。2)采取預收貨款結算方式的,其納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出應稅消費品的當天。3)采取托收承付和委托銀行收款方式的,其納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出應稅消費品并辦妥托收手續(xù)的當天。4)采取其他結算方式的,其納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。(2)納稅人自產(chǎn)自用應稅消費品的,其納稅義務發(fā)生時間為移送使用的當天。(3)納稅人委托加工應稅消費品的,其納稅義務發(fā)生時間為納稅人提貨的當天。(4)納稅人進口應稅消費品的,其納稅義務發(fā)生時間為報關進口的當天。3.2消費稅籌劃原理3.2.1納稅人的籌劃3.2.2計稅依據(jù)的籌劃3.2.3稅率的籌劃3.2.4納稅義務發(fā)生時間的籌劃3.2.1納稅人的籌劃(1)籌劃原理。消費稅是針對特定納稅人征收的,且其征稅環(huán)節(jié)具有單一性,并非在每個環(huán)節(jié)多次征收。因此,在消費稅的稅收籌劃中可以通過企業(yè)合并以達到遞延稅款繳納時間的目的。與此同時,不同環(huán)節(jié)涉及的消費稅稅率還可能存在差異,這就會給納稅人的消費稅稅負帶來影響。(2)籌劃要點。合并會使原來企業(yè)間的銷售環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié),從而遞延部分消費稅稅款的繳納。此外,如果后一個環(huán)節(jié)的消費稅稅率較前一個環(huán)節(jié)低,則可直接減輕企業(yè)的消費稅稅負。3.2.2計稅依據(jù)的籌劃(1)籌劃原理。按照現(xiàn)行消費稅法的基本規(guī)定,消費稅應納稅額的計算分為從價計征、從量計征和從價從量復合計征三種方法。銷售總額和包括在應稅銷售額內(nèi)的價外費用都影響著消費稅的計稅依據(jù)。與此同時,消費稅的征稅環(huán)節(jié)具有單一性,在生產(chǎn)(進口)、流通或消費的某一環(huán)節(jié)征收(卷煙除外),而非在各個環(huán)節(jié)多次征收。這在客觀上也為消費稅的稅收籌劃提供了契機。(2)籌劃要點。1)設置獨立核算的經(jīng)銷部門。在我國,消費稅的大部分應稅消費品只在生產(chǎn)出廠環(huán)節(jié)繳納,此后的環(huán)節(jié)不需要再繳納,為降低計稅價格,應盡可能將計稅環(huán)節(jié)向前推移,把一部分價值剔除在計稅依據(jù)之外。按規(guī)定,納稅人通過自設非獨立核算門市部銷售自產(chǎn)應稅消費品,應當按門市部對外銷售額或者銷售量繳納消費稅。設立獨立核算的門市部,單獨核算其銷售額,經(jīng)銷部就可以按照內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格(非對外售價)計算繳納消費稅。因此,從調(diào)整會計核算方法出發(fā),企業(yè)所設立的經(jīng)銷部或門市部能進行獨立會計核算就成為稅收籌劃的關鍵。2)巧用包裝物押金。稅法規(guī)定:第一,包裝物銷售。包裝物連同應稅消費品銷售的,無論包裝物是否單獨作價和在會計上如何核算,均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。第二,包裝物租金。包裝物租金屬于價外費用應并入銷售額計算應納稅額。第三,包裝物押金。如果在銷售應稅消費品時包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售,而是收取押金,那么押金不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。然而,對于逾期未收回包裝物不再退還的包裝物押金或者收取時間超過12個月的押金,應并入應稅消費品的銷售額,按所包裝的應稅消費品適用的稅率計算消費稅應納稅額。因此采用收取押金的方式比其他兩種方式更有利于節(jié)稅:一是企業(yè)先以押金的形式簽訂合同,待逾期不退還時再計算消費稅,實現(xiàn)遞延納稅;二是企業(yè)收取押金時應注意合同簽訂的退還時間要盡量控制在12個月之內(nèi)。3.2.3稅率的籌劃

(1)籌劃原理。消費稅的稅率由《消費稅暫行條例》所附的《中華人民共和國消費稅稅目稅率表》規(guī)定,每種應稅消費品所適用的稅率都有明確的界定,而且是固定的。消費稅稅率的基本形式包括定額稅率、比例稅率。消費稅按不同的消費品劃分稅目,稅率在稅目的基礎上采用“一目一率”的方法,每種應稅消費品的消費稅稅率各不相同,這種差別為稅收籌劃提供了客觀條件。(2)籌劃要點。1)利用子目轉(zhuǎn)換的方法。消費稅在一些稅目下設置了多個子目,不同的子目適用不同的稅率,而同一稅目不同子目的項目具有很多的共性,納稅人可以創(chuàng)造條件將某項子目轉(zhuǎn)換，擇取較低的稅率納稅。消費稅同一稅目下不同子目的區(qū)別有應稅消費品品質(zhì)的原因,

另外,有些子目之間由于價格的變化而導致稅率跳擋,應在稅率的相鄰等級合理定價。應稅消費品的等級不同,消費稅的稅率不同。稅法以單位定價為標準確定等級,即單位定價越高,等級就越高,稅率也越高。知識鏈接卷煙和啤酒無差異價格臨界點2)兼營和成套銷售的問題。納稅人兼營不同稅率的應稅消費品,應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額和銷售數(shù)量;未分別核算不同稅率應稅消費品的,從高適用稅率。納稅人應針對消費稅稅率多檔次的特點,根據(jù)稅法的規(guī)定,正確進行必要的合并核算和分開核算,以達到節(jié)稅的目的。很多企業(yè)選擇將產(chǎn)品搭配成禮品套裝成套銷售。現(xiàn)行消費稅政策規(guī)定,納稅人將應稅消費品和非應稅消費品以及適用稅率不同的應稅消費品組成成套消費品銷售的,從高適用稅率。企業(yè)對于成套銷售的收益與稅負應全面進行權衡,看有無必要搭配成成套商品,以免造成不必要的稅收負擔。如果成套銷售的收益大于由此增加的稅負,則可以選擇成套銷售。(1)籌劃原理。企業(yè)在銷售中采用不同的銷售方式,納稅義務發(fā)生時間是不同的。從稅收籌劃的角度看,選擇恰當?shù)匿N售方式可以使企業(yè)合理地推遲納稅義務發(fā)生時間,遞延稅款繳納。需要注意的是,企業(yè)通過選擇銷售方式以推遲納稅義務發(fā)生時間并沒有降低企業(yè)的絕對稅額,而是通過遞延稅款繳納以獲得相對節(jié)稅的好處。(2)籌劃要點。企業(yè)可以通過確定不同的銷售方式來達到遞延稅款的目的。例如,企業(yè)面臨賒銷和直接收款銷售兩個選擇。若企業(yè)選擇直接收款銷售,則應在當期確定銷售額并按時繳納消費稅;若企業(yè)選擇賒銷,并在書面合同中約定收款日期,則其納稅義務發(fā)生時間為合同約定的收款日當天,不僅能夠遞延稅款繳納,還能節(jié)約大量流動資金。3.2.4納稅義務發(fā)生時間的籌劃3.3企業(yè)設立業(yè)務的消費稅籌劃3.3.1企業(yè)合并的籌劃3.3.2設立獨立核算的銷售機構的籌劃消費稅是針對特定納稅人征收,同時消費稅的征收環(huán)節(jié)具有單一性,在生產(chǎn)(進口)、流通或消費的某一環(huán)節(jié)征收(卷煙除外),因此企業(yè)在設立環(huán)節(jié),如果企業(yè)間的經(jīng)營業(yè)務為應稅消費品的上下游關系,可以采用上下游企業(yè)合并的辦法進行稅收籌劃,達到遞延繳納稅款或節(jié)稅的作用,降低消費稅稅負。3.3.1企業(yè)合并的籌劃[案例3-2]消費稅納稅人的稅收籌劃丙企業(yè)是一家藥酒生產(chǎn)企業(yè),過去一直從丁酒廠購進糧食白酒作為原料用于生產(chǎn)藥酒。2017年,丙企業(yè)從丁酒廠購進白酒200噸,不含稅售價為4元/斤。2017年,丙企業(yè)銷售藥酒150噸,取得不含稅銷售收入200萬元(白酒適用的消費稅比例稅率為20%,定額稅率為0.5元/斤;假定丙企業(yè)以白酒為原料生產(chǎn)的藥酒適用10%的消費稅稅率)。如何籌劃才能減輕企業(yè)的消費稅稅負?【解析】丙企業(yè)可以通過合并丁酒廠并將其作為白酒生產(chǎn)車間來實現(xiàn)降低消費稅稅負的目的。納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品,用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的,不納稅。因此,丙企業(yè)合并丁酒廠后,原來丙企業(yè)從丁酒廠購入白酒的行為將轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部原材料的轉(zhuǎn)移行為,將自產(chǎn)自用的應稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品不需要繳納消費稅,可以實現(xiàn)遞延繳納消費稅稅款。丙企業(yè)合并丁酒廠前:丙企業(yè)應繳納的消費稅=200×10%=20(萬元)丁酒廠應繳納的消費稅=(200×2000×0.5+200×2000×4×20%)÷10000=52(萬元)應納消費稅合計=20+52=72(萬元)丙企業(yè)合并丁酒廠后,丁酒廠作為丙企業(yè)的白酒生產(chǎn)車間:丙企業(yè)應繳納的消費稅=200×10%=20(萬元)丁酒廠作為丙企業(yè)的白酒生產(chǎn)車間,生產(chǎn)的應稅消費品白酒對于丙企業(yè)來說實際上是用于連續(xù)生產(chǎn)另一種應稅消費品藥酒的原料,因此不需要繳納消費稅?？梢?通過合并丁酒廠可以節(jié)約消費稅稅款52萬元(=72-20)。

3.3.2設立獨立核算的銷售機構的籌劃應稅消費品的生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)是征收消費稅的主要環(huán)節(jié),因為消費稅實行單一環(huán)節(jié)征收,所以在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)征收以后,在流通環(huán)節(jié)無須再繳納消費稅。因此,稅收籌劃的關鍵在于降低出廠環(huán)節(jié)的計稅價格。納稅人通過自設獨立核算門市部銷售自產(chǎn)應稅消費品,以企業(yè)與該部門的應稅消費品之間合理的轉(zhuǎn)讓價格作為銷售額計算消費稅。3.4企業(yè)銷售業(yè)務的消費稅籌劃3.4.1非成套銷售的籌劃3.4.2結算方式的籌劃3.4.3銷售價格的籌劃3.4.4以應稅消費品實物抵債的籌劃3.4.5以應稅消費品入股投資的籌劃3.4.6以外幣結算應稅消費品的籌劃3.4.1非成套銷售的籌劃我國現(xiàn)行稅法規(guī)定,納稅人將應稅消費品和非應稅消費品以及適用稅率不同的應稅消費品組成成套消費品銷售的,從高適用稅率。因此,企業(yè)對于成套銷售的收益和稅負需要進行全面衡量,以免造成不必要的損失。從稅收籌劃的角度,如果成套銷售中的產(chǎn)品皆為應稅消費品且適用稅率相同,可以選擇成套銷售,在應納稅款不變的情況下提高銷量、增加利潤;如果成套銷售的產(chǎn)品中含有非應稅消費品或適用稅率不同的應稅消費品,則企業(yè)需要分析成套銷售所帶來的額外收益與應納稅額之間的關系——若成套銷售的收益大于由此增加的稅負,可以選擇成套銷售。[案例3-4]消費稅成套銷售的稅收籌劃(1)某日化廠為增值稅一般納稅人,既生產(chǎn)高檔化妝品又生產(chǎn)護發(fā)品。該日化廠現(xiàn)有兩種銷售方案:一是分別銷售高檔化妝品和護發(fā)品,并分別核算;二是將高檔化妝品和護發(fā)品組成禮品盒銷售。若分別銷售,該日化廠可取得高檔化妝品銷售收入15萬元,護發(fā)品銷售收入5萬元;假設以禮品盒銷售,同樣數(shù)量的高檔化妝品和護膚品銷售價格不變,為20萬元。上述收入均為不含稅收入。試問這兩種銷售方案所繳納的消費稅一樣嗎?(高檔化妝品消費稅稅率為15%。)【解析】對于第一種方案,若分別銷售、核算,銷售高檔化妝品應納消費稅2.25萬元(=15×15%),銷售護發(fā)品不納消費稅,所以一共繳納消費稅2.25萬元。對于第二種方案,若將應稅消費品和非應稅消費品組成禮品盒銷售,應根據(jù)組成禮品盒的銷售金額,按應稅消費品中適用最高稅率的消費品稅率征稅,故應納消費稅=20×15%=3(萬元)因此,這兩種方案需要繳納的消費稅不一樣,組成禮品盒銷售需要多繳消費稅0.75萬元(=3-2.25)。3.4.2結算方式的籌劃我國現(xiàn)行消費稅政策規(guī)定,消費稅的納稅義務發(fā)生時間,根據(jù)應稅行為的性質(zhì)和結算方式有不同的規(guī)定。納稅人的不同應稅行為和結算方式直接影響著消費稅的繳納時間。通過合理選擇結算方式,納稅人可以實現(xiàn)遞延納稅的效果。[案例3-6]選擇合理銷售方式的籌劃麗華化妝品有限公司2016年、2017年有以下幾筆大宗業(yè)務:(1)2016年10月18日,與南京甲商場簽訂了一筆化妝品銷售合同,銷售金額為300萬元(不含稅,下同),貨物于2016年10月18日、2017年2月18日、2017年6月18日分三批發(fā)給商場(每批100萬元),貨款于每批貨物發(fā)出后兩個月支付。公司會計在2016年10月底將300萬元銷售額計算繳納了消費稅。(2)2016年10月20日,與上海乙商場簽訂一筆化妝品銷售合同,貨物價值180萬元,貨物于2016年10月26日發(fā)出,貨款于2017年6月30日支付。公司會計在2016年10月底將180萬元銷售額計算繳納了消費稅。(3)2016年11月8日,與北京丙商場簽訂一筆化妝品銷售合同,合同價款為100萬元,貨物于2017年4月31日前發(fā)出。為了支持麗華化妝品有限公司的生產(chǎn),丙商場將貨款在2016年11月8日簽訂合同時支付。公司會計在2016年11月底將100萬元銷售額計算繳納了消費稅?！窘馕觥拷?jīng)分析可知,由于公司銷售人員不熟悉經(jīng)濟合同書立對稅收的影響,財務人員對稅收問題又比較謹慎,因而在業(yè)務并沒有完全結束時就已經(jīng)繳納了消費稅,使企業(yè)資金占壓比較嚴重。從稅收籌劃的角度考慮,具體分析如下:對于第一筆業(yè)務,由于合同沒有明確銷售方式,公司會計人員依法對其按直接銷售處理,于業(yè)務發(fā)生當月月底計算繳納消費稅45萬元(=300×15%)。如果公司的銷售人員在與甲商場簽訂合同時,將這筆業(yè)務明確為分期收款結算方式銷售業(yè)務,那么該筆業(yè)務一部分銷售收入的納稅義務發(fā)生時間就可以向后推遲,即在2016年10月底、2017年2月底和2017年6月底分別收取三筆貨款時計算繳納消費稅。對于第二筆業(yè)務,如果公司的銷售人員在與乙商場簽訂合同時,將這筆業(yè)務明確為賒銷業(yè)務,那么該筆業(yè)務的納稅義務27萬元(=180×15%)可以向后遞延8個月。對于第三筆業(yè)務,從銷售合同的性質(zhì)來看,顯然屬于預收貨款結算方式銷售業(yè)務,如果公司財務人員認識到這一點,那么該筆業(yè)務的納稅義務15萬元(=100×15%)可以向后推延5個月。

3.4.3銷售價格的籌劃在我國現(xiàn)行消費稅的相關規(guī)定中,對于某種特定應稅消費品價格的變化,消費稅的相應稅目會有不同稅率的區(qū)分,或者以不同子目來劃分。卷煙、白酒等不同的定價會有不同的稅率與之對應,不同定價的小汽車適用不同的消費稅政策。對超豪華小汽車,在生產(chǎn)(進口)環(huán)節(jié)按現(xiàn)行稅率征收消費稅的基礎上,在零售環(huán)節(jié)加征消費稅,稅率為10%。此外,生產(chǎn)(進口)環(huán)節(jié)銷售(完稅)價格(不含增值稅)在10元/毫升(克)或15元/片(張)及以上的美容、修飾類化妝品和護膚類化妝品被認定為高檔化妝品,列入應稅消費品范疇,而普通化妝品免征消費稅等。納稅人可以通過制定合理的銷售價格,實現(xiàn)適用較低的消費稅稅率或免于征稅的目標。

3.4.4以應稅消費品實物抵債的籌劃

3.4.5以應稅消費品入股投資的籌劃納稅人以應稅消費品入股投資時,一般是按照協(xié)議價格或者評估價格確定價值的,只要這種協(xié)議價格或者評估價格低于其當月銷售該類應稅消費品的加權平均價格,直接以應稅消費品入股投資就會比銷售后再投資的方式繳納更多的消費稅。在這種情況下,可以考慮轉(zhuǎn)換為先銷售后投資的方法。[案例39]以應稅消費品入股投資的籌劃某摩托車制造廠甲準備以參股的方式向乙企業(yè)投資。雙方商定,甲企業(yè)以摩托車200輛實物入股(評估價格為8100元/輛),取得乙企業(yè)100萬股股權。甲企業(yè)當月對外銷售同型號的摩托車共有三種價格:以8000元/輛銷售60輛,以8600元/輛銷售80輛,以9000元/輛銷售20輛(假設該制造廠所生產(chǎn)的摩托車氣缸容量大于250毫升,適用的消費稅稅率為10%)?！窘馕觥考灼髽I(yè)的投資方案有兩個:第一,直接以摩托車進行實物投資入股。應繳消費稅=9000×200×10%=180000(元)第二,先銷售、后投資(銷售價格8100元/輛)。應繳消費稅=8100×200×10%=162000(元)顯然,第二種方案比第一種方案減少消費稅18000元(=180000-162000)。

3.4.6以外幣結算應稅消費品的籌劃《消費稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定,納稅人銷售的應稅消費品以人民幣以外的貨幣結算銷售額時,應按人民幣匯率中間價折合成人民幣銷售額以后,再計算應納消費稅稅額。人民幣折合率既可以采用銷售額發(fā)生當天的人民幣匯率中間價,也可以采用當月1日的人民幣匯率中間價。一般來說,外匯市場價格波動越大,選擇折合率進行節(jié)稅的必要性越大。需要注意的是,稅法規(guī)定:對于每一個納稅人來說,匯率折算方法一經(jīng)確定,在一年之內(nèi)不得隨意變動,以后年度如需調(diào)整,也必須向稅務機關申報,得到批準后方可按調(diào)整后的折算方法計算。因此,在選擇匯率折算方法時,需要納稅人對未來的經(jīng)濟形勢和匯率走勢做出恰當判斷。匯率折算方法的選擇是從總體規(guī)劃角度做出的,

不是每一筆銷售收入都可以按相對較低的折算方法計算。3.5企業(yè)加工業(yè)務的消費稅籌劃3.5.1委托加工與自行加工的籌劃3.5.2委托加工方的選擇

3.5.1委托加工與自行加工的籌劃生產(chǎn)應稅消費品有兩種形式:一種為自行加工應稅消費品,另一種為委托加工應稅消費品。委托加工的應稅消費品收回后,繼續(xù)用于生產(chǎn)應稅消費品銷售的,其加工環(huán)節(jié)繳納的消費稅稅款可以扣除。委托方將收回的應稅消費品以不高于受托方的計稅價格出售的,為直接出售,不再繳納消費稅;委托方收回應稅消費品后,若用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的,已納的消費稅稅款準予按規(guī)定抵扣。值得注意的是,由受托方提供原材料,或受托方先將原材料賣給委托方然后再接受加工,以及由受托方以委托方名義購進原材料生產(chǎn)的應稅消費品,

不得作為委托加工應稅消費品,而應看作受托方銷售自制消費品,此時消費稅的納稅人為受托方。對于委托加工的應稅消費品,應按照受托方同類消費品的銷售價格計算納稅;沒有同類消費品銷售價格的,應按照組成計稅價格計算納稅。實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式為:組成計稅價格=(材料成本+加工費)÷(1-比例稅率)實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式為:組成計稅價格=(材料成本+加工費+委托加工數(shù)量×定額稅率)÷(1-比例稅率)若企業(yè)收回委托加工產(chǎn)品后以高于或等于受托方組成計稅價格出售的,不同加工方式下的應納消費稅總額相同,但繳納消費稅的時間不同,企業(yè)可以選擇自行加工方式,實現(xiàn)遞延納稅效果。[案例311]應稅消費品加工方式的籌劃A公司生產(chǎn)化妝品。2017年,A公司欲將一批價值100萬元的原材料加工成高檔化妝品,現(xiàn)有三種方式可供選擇。方式一:委托B公司加工成化妝品,加工費70萬元,收回后直接銷售,對外售價為300萬元。方式二:委托B公司加工成初級化妝品,支付加工費36萬元,收回后再進一步加工,支付加工費用34萬元。加工完成后,對外銷售的售價為300萬。方式三:自行加工,發(fā)生加工費用70萬元。對外銷售價格為300萬元。B公司無同類消費品銷售。該批化妝品最終售價預計為300萬元。企業(yè)適用化妝品消費稅稅率為15%,所得稅稅率為25%。請問企業(yè)采用何種加工方式的利潤最高(不考慮城市維護建設稅及教育費附加)?【解析】第一種方案:A公司完全委托加工,收回應稅消費品后直接銷售。B公司在移交委托加工物資時,須代收代繳消費稅。

B公司應代收代繳消費稅=(100+70)÷(1-15%)×15%=30(萬元)A公司收回委托加工物資后直接銷售,則需要再繳納消費稅=300×15%-30=15(萬元)合計應納消費稅=30+15=45(萬元)

A公司的稅后利潤=(300-100-70-30-15)×(1-25%)=63.75(萬元)第二種方案:A公司部分委托加工,收回后繼續(xù)加工成應稅消費品再銷售。B公司在移交委托加工物資時,應代收代繳消費稅。

B公司應代收代繳消費稅=(100+36)÷(1-15%)×15%=24(萬元)

A公司對外銷售應繳納消費稅=300×15%-24=21(萬元)合計應納消費稅=24+21=45(萬元)

A公司的稅后利潤=(300-100-36-34-24-21)×(1-25%)=63.75(萬元)第三種方案:A