現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓\析

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓\析摘要：自注冊會計師審計誕生以來，我們已經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕约艾F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎膫€階段。本文運用系統(tǒng)理論以及戰(zhàn)略管理理論對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摶A(chǔ)進(jìn)行了討論，并指出了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵸|(zhì)。本文關(guān)鍵詞語：現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?；系統(tǒng)理論；戰(zhàn)略管理理論審計的存在和發(fā)展應(yīng)歸因于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所導(dǎo)致的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的存在。從注冊會計師審計誕生以來的一百多年里，隨著審計環(huán)境的變化，注冊會計師為了實現(xiàn)審計目的，保衛(wèi)本身的職業(yè)范圍，一直調(diào)整著審計方法。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒óa(chǎn)生以前，我們已經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計方法、制度基礎(chǔ)審計方法、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ热齻€階段。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄖ匾晫~戶余額和交易條理風(fēng)險的評估，以為在會計報表認(rèn)定和交易條理獲得充足的審計證據(jù)就能夠?qū)Ψ从称髽I(yè)整體情況的會計報表發(fā)表審計意見，采取的是“自下而上〞的審計思路。但企業(yè)是整個社會經(jīng)濟(jì)生活中的一個個體，其所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、經(jīng)營目的、戰(zhàn)略和風(fēng)險都將最終對會計報表產(chǎn)生重大影響。假如注冊會計師不深切進(jìn)入考慮會計報表背后的因素，就不能從總體上對企業(yè)會計報表的認(rèn)定得出一個合理的預(yù)期，不能在整個會計報表條理辨別企業(yè)的風(fēng)險。而且，當(dāng)當(dāng)局串通舞弊時，內(nèi)部控制是失效的，假如注冊會計師不把審計視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，就容易遭到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為，產(chǎn)生誤受風(fēng)險?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺嗟乜紤]企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，分析企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險成為控制會計報表風(fēng)險的最主要手段，這一審計方法彌補(bǔ)了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ù嬖诘暮喕髁x、以點代面、審計資源分配沒有針對性等缺陷。同時，戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論的發(fā)展也為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝死碚摳鶕?jù)，由此看來，這一新的審計方法被推廣運用能夠說是大勢所趨。一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摶A(chǔ)社會環(huán)境的變化促使注冊會計師尋找更為有效的審計方法。任何方法都有其理論基礎(chǔ)。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臉?gòu)成與發(fā)展經(jīng)過中，注冊會計師利用傳統(tǒng)審計方法中合理的部分，結(jié)合系統(tǒng)理論的精華真髓、戰(zhàn)略管理思想來完善審計行業(yè)抽象的知識體系。1．系統(tǒng)理論對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘^念上的指點2070、80年代逐步發(fā)展成熟并繼續(xù)向縱深方向發(fā)展的系統(tǒng)理論提升了認(rèn)知科學(xué)的水平，給現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝擞^念上的指點。從系統(tǒng)理論的角度看，一個復(fù)雜的系統(tǒng)由構(gòu)成系統(tǒng)的各個部分互相作用，進(jìn)而構(gòu)成一個整體，到達(dá)一個更高層次的條理，表現(xiàn)出突變行為和復(fù)雜特征，而對這種突變行為和復(fù)雜特征的研究不能夠降低為研究各個構(gòu)成部分。從這一觀點看，要研究以創(chuàng)造價值為目的的企業(yè)，就應(yīng)該研究使企業(yè)獲得成功的系統(tǒng)狀態(tài)，也就是說今天的注冊會計師應(yīng)該拋棄傳統(tǒng)審計簡化主義的認(rèn)知形式，代之以復(fù)雜系統(tǒng)認(rèn)知形式，進(jìn)而分析客戶的經(jīng)營風(fēng)險，進(jìn)而降低審計風(fēng)險。系統(tǒng)理論還以為，一個有“生命〞的系統(tǒng)將通過構(gòu)造整合與環(huán)境進(jìn)行交互作用，進(jìn)而使得這一系統(tǒng)的構(gòu)造根據(jù)環(huán)境連續(xù)地改變。因而，一個有“生命〞的系統(tǒng)的關(guān)鍵特征是適應(yīng)、學(xué)習(xí)和發(fā)展。與一個有“生命〞的系統(tǒng)一樣，企業(yè)的生產(chǎn)、盈利能力、適應(yīng)性以及它的最終的生存都取決于它與內(nèi)外部聯(lián)絡(luò)的強(qiáng)弱——構(gòu)成企業(yè)的環(huán)節(jié)之間以及企業(yè)與外部經(jīng)濟(jì)組織之間的構(gòu)造整合與共生。企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，也就是企業(yè)不能到達(dá)其目的的風(fēng)險，其實就是企業(yè)所負(fù)擔(dān)的內(nèi)外部環(huán)境因素及其所產(chǎn)生的壓力。經(jīng)營風(fēng)險最終表現(xiàn)為企業(yè)的生存和盈利能力。從系統(tǒng)論的觀點看，對經(jīng)營風(fēng)險考慮，應(yīng)該從企業(yè)的戰(zhàn)略、環(huán)節(jié)與內(nèi)外部環(huán)境之間的關(guān)系下手。也就是說，任何威脅或減弱企業(yè)與環(huán)境之間的聯(lián)絡(luò)的內(nèi)部、外部力量都會產(chǎn)生經(jīng)營風(fēng)險，進(jìn)而對反映企業(yè)經(jīng)營的會計報表產(chǎn)生錯報風(fēng)險。2．戰(zhàn)略管理理論及其運用成為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)企業(yè)戰(zhàn)略理論研究的時間并不長，自20世紀(jì)60年代到如今僅有半個世紀(jì)，但戰(zhàn)略管理理論對企業(yè)的經(jīng)營以及對與之相關(guān)的審計的影響卻是深遠(yuǎn)的。1962年，美國有名管理學(xué)家AlfredD.Chandler出版了〔戰(zhàn)略與構(gòu)造：工業(yè)企業(yè)史的考證〕一書，標(biāo)記著現(xiàn)代企業(yè)戰(zhàn)略管理問題研究的發(fā)軔。20世紀(jì)80年代初，以哈fo大學(xué)商學(xué)院的MichaelPorter為代表的競爭戰(zhàn)略理論獲得了戰(zhàn)略管理理論的主流地位。20世紀(jì)80年代以后，戰(zhàn)略管理理論逐步認(rèn)識到行業(yè)組織形式以為外部環(huán)境是企業(yè)獲得成功的重要決定因素這一結(jié)論有一定的片面性，進(jìn)而發(fā)展出資源基礎(chǔ)模型。資源基礎(chǔ)模型以為任何一個企業(yè)都是資源與能力的獨特組合，這些資源與能力是組織戰(zhàn)略的基礎(chǔ)，也是利潤的來源。這一模型同時以為，企業(yè)能夠不斷地獲取資源，發(fā)展獨特的能力。但并非企業(yè)所有的資源與能力都能夠轉(zhuǎn)化為競爭優(yōu)勢，只要在這種資源和能力是有價值的、稀缺的、難以模擬的、無法替代的時候，它才可能成為競爭優(yōu)勢。行業(yè)組織模型和資源基礎(chǔ)模型結(jié)合的迅猛發(fā)展與競爭環(huán)境的日趨復(fù)雜，構(gòu)成了現(xiàn)代企業(yè)結(jié)合行業(yè)競爭，從內(nèi)部塑造核心能力的戰(zhàn)略管理范式。戰(zhàn)略管理在企業(yè)中的普遍運用為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用創(chuàng)造了條件。首先戰(zhàn)略管理理論以為，競爭優(yōu)勢與核心能力是在競爭性市場中企業(yè)績效的核心。那么，從會計報表審計的角度看，一個缺乏競爭優(yōu)勢與核心能力的企業(yè)的盈利能力將缺乏連續(xù)性，進(jìn)而產(chǎn)生較高的審計風(fēng)險。所以，注冊會計師有需要從戰(zhàn)略高度研究企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，進(jìn)而在一定水平上保證會計報表作為企業(yè)將來的指導(dǎo)器的功能。其次，戰(zhàn)略管理通過行業(yè)組織模型與資源基礎(chǔ)模型分析企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境，確定企業(yè)的目的、戰(zhàn)略，再以價值鏈和企業(yè)所具有的資源與能力來分析相關(guān)的內(nèi)部環(huán)節(jié)，使得會計報表審計從整個系統(tǒng)的角度下手，再與企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營環(huán)節(jié)聯(lián)絡(luò)起來，有一個能夠施行的框架。最后，從企業(yè)的戰(zhàn)略下手，分析企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，能夠使得注冊會計師對企業(yè)的判定與管理層對企業(yè)的印象堅持一致，進(jìn)而增長會計報表審計的價值，擴(kuò)大注冊會計師提供增值效勞的時機(jī)。二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵸|(zhì)1、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計基本方法審計基本方法的發(fā)展需具備兩個基本特點：創(chuàng)新性和繼承性。一種新的審計方法的創(chuàng)新，必需從方法論的角度修改舊的審計方法。傳統(tǒng)的基于審計風(fēng)險模型的審計方法本質(zhì)上仍然是制度基礎(chǔ)審計方法的延伸。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t是從企業(yè)的戰(zhàn)略分析下手，通過“戰(zhàn)略分析→經(jīng)營環(huán)節(jié)分析→會計報表剩余風(fēng)險分析〞的基本思路，將會計報表錯報風(fēng)險與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險之間的關(guān)系嚴(yán)密聯(lián)絡(luò)起來，進(jìn)而提出了注冊會計師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報的觀念。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦^承性則具體表現(xiàn)出在它不排擠具體審計和制度基礎(chǔ)審計等基本方法，而是在這里基礎(chǔ)上的進(jìn)一步發(fā)展。所以，在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄊ┬薪?jīng)過中，已不局限于對傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部控制的分析，而將分析對象擴(kuò)大到整個企業(yè)的風(fēng)險管理范圍。2、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕韵到y(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論為理論基礎(chǔ)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷目紤]方法是復(fù)雜系統(tǒng)理論所指點的復(fù)雜系統(tǒng)認(rèn)知形式，這一認(rèn)知形式結(jié)合戰(zhàn)略管理理論，以為一個企業(yè)的戰(zhàn)略管理正確有效與否，不僅會影響企業(yè)的日常經(jīng)營活動的結(jié)果，還會對反映企業(yè)經(jīng)營活動結(jié)果的會計報表的可靠性產(chǎn)生直接的影響。因而，審計要有效地把握會計報表的錯報風(fēng)險，就必需要從對會計報表可靠性產(chǎn)生影響的源頭因素——企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動著手分析，能力控制住會計報表風(fēng)險。而對戰(zhàn)略管理活動的分析，就必需將企業(yè)置于廣泛的經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)中進(jìn)行系統(tǒng)分析。因而，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍沟米詴嫀煆膽?zhàn)略系統(tǒng)觀對企業(yè)風(fēng)險進(jìn)行分析、測試、評價和，將被審計單位置于廣泛的經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)中進(jìn)行考察，并通過對企業(yè)堅持和加強(qiáng)其在這一廣泛經(jīng)濟(jì)體系中的競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略及其恰當(dāng)性的分析評價，來對審計取證的重點、范圍、目的和程序予以指點，進(jìn)而系統(tǒng)改良了審計方法在社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的科學(xué)性和有效性。3、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤\用“自上而下〞和“自下而上〞相結(jié)合的審計思路在制度基礎(chǔ)審計階段，審計理論與實務(wù)界就已經(jīng)開始認(rèn)識到“自下而上〞、“由點到面〞這一審計思路的缺陷。因而，審計理論與實務(wù)開始強(qiáng)調(diào)專業(yè)判定和理解企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的作用?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t要求注冊會計師運用“自上而下〞、“自下而上〞相結(jié)合的思路，對會計報表風(fēng)險做出合理的專業(yè)判定。即首先，運用“自上而下〞的思路，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析下手，通過經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向和嚴(yán)密的邏輯推理，一步一步地推導(dǎo)和落實審計的范圍和重點，確定相關(guān)的審計目的和審計程序。然后通過施行審計程序及取證的結(jié)果，并結(jié)合主要性的判定，來“自下而上〞歸納和判定整個會計報表的風(fēng)險并構(gòu)成最終的審計意見。因而，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬎悸放c制度基礎(chǔ)審計相比，就顯得更完善且更有效。以下為參考文獻(xiàn)：[1]謝榮，吳建友.