新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則常見問題解讀

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則常見問題解讀（doc11頁）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解讀（常見問題）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作起到了指導(dǎo)性的作用，但在日常操作中有許多問題在準(zhǔn)則中并沒有明確規(guī)定，以下內(nèi)容就與合并報(bào)表相關(guān)的一些常見問題做出具體解讀。一、資本公積能否全部轉(zhuǎn)增資本?III在新《》中資本公積的核算只設(shè)置兩個(gè)明細(xì)科目：資本（或股本）溢價(jià)；其他資本公積。III資本公積一資本溢價(jià)”核算內(nèi)容主要包III資本公積一資本溢價(jià)”核算內(nèi)容主要包III括:（1）股東投資溢價(jià)和股票發(fā)行費(fèi)用（沖減III（1）股東投資溢價(jià)和股票發(fā)行費(fèi)用（沖減III資本公積）。（2）同一控制下企業(yè)合并差額：借差，借記”資本公積”（不足沖減的，沖減留存收益）；貸差，貸記”資本公積”。<?".r-i（3）”撥款轉(zhuǎn)入”在”資本公積一資本溢價(jià)”中過渡。2.”資本公積一其他資本公積”核算內(nèi)容主要包括：（1）以權(quán)益結(jié)算股份支付通過”資本公積—其他資本公積”過渡。（2）”權(quán)益法”下，享有被投資企業(yè)除損益外的所有者權(quán)益變動(dòng)的份額。（3）關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，交易價(jià)格顯失公允的差額。（4）”可供出售金融資產(chǎn)”的公允值變動(dòng)差額。（5）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為”投資性房地產(chǎn)”日公允值大于原賬面值的差額。（6）其他”資本公積一資本溢價(jià)”不包括的內(nèi)容。股本溢價(jià)屬于投資者投資性質(zhì)，屬于準(zhǔn)資本，上市公司資本公積中只有股本溢價(jià)可以轉(zhuǎn)增股本。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的”其他資本公積”不能用于轉(zhuǎn)增資本。一、為什么新準(zhǔn)則對(duì)控制的子公司用成本法核算根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》（2006）的有關(guān)規(guī)定：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資（即對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資），應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。之所以將原準(zhǔn)則（制度）對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法由權(quán)益法改為成本法，與權(quán)益法的局限性有關(guān)，也是中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的結(jié)果。在權(quán)益法下，企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，隨子公司凈資產(chǎn)的變化而發(fā)生變化。當(dāng)子公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，母公司需要相應(yīng)地確認(rèn)投資收益，由此，母公司的當(dāng)期利潤(rùn)提高。但是，母公司該部分利潤(rùn)并沒有相應(yīng)的實(shí)際的現(xiàn)金的流入支持，從而出現(xiàn)了母公司有利潤(rùn)（對(duì)子公司的投資收益）而無現(xiàn)金進(jìn)行利潤(rùn)分配的情形。這就是權(quán)益法的一個(gè)弊端，它容易誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的閱讀。然而，權(quán)益法也有成本法所無法具有的優(yōu)勢(shì)，即權(quán)益法下，可以反映出母公司實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源(包括子公司的經(jīng)濟(jì)資源)的整體盈利狀況。為協(xié)調(diào)這一問題，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(2006)規(guī)定，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表采用成本法核算；在母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)先進(jìn)行權(quán)益法的調(diào)整，之后再進(jìn)行相關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。也就是說，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表采用成本法，合并財(cái)務(wù)報(bào)表仍采用權(quán)益法。二、中國內(nèi)地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年實(shí)現(xiàn)了等效，兩地準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)等效后，A+H股上市公司分別在兩地公布的財(cái)務(wù)報(bào)告是否仍存在差異？香港從2005年開始直接采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則即香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2007年以來，我們與香港會(huì)計(jì)師公會(huì)就內(nèi)地與香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效問題進(jìn)行了若干次技術(shù)會(huì)談。雙方一致認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效，有助于降低內(nèi)地企業(yè)赴港上市成本，促進(jìn)兩地企業(yè)、證券市場(chǎng)和會(huì)計(jì)行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，同時(shí)能夠增強(qiáng)中國在國際舞臺(tái)的話語權(quán)和影響力。經(jīng)過一年時(shí)間的共同努力，除長(zhǎng)期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回和關(guān)聯(lián)方披露兩項(xiàng)準(zhǔn)則差異，確認(rèn)了兩

地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了等效，并于2007年12月6日簽署了兩地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效的聯(lián)合聲明。在兩地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)等效后，A+H股上市公司分別在兩地公布的財(cái)務(wù)報(bào)告差異基本消除，我司公布的《關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱《分析報(bào)告》）證明了這一事實(shí)。但是，兩地財(cái)務(wù)報(bào)告差異基本消除并不等于完全沒有差異，根據(jù)兩地達(dá)成的共識(shí)，除上述兩項(xiàng)準(zhǔn)則差異外，其他方面如有差異，應(yīng)當(dāng)積極消除，主要包括兩方面：一方面屬于相關(guān)準(zhǔn)則的選擇差異。具體包括兩項(xiàng)：（1）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式。企股報(bào)告的處理應(yīng)當(dāng)一致。在此前企業(yè)已經(jīng)存在的投資性房地產(chǎn)，H股報(bào)告采用公允價(jià)值計(jì)量模式，A股報(bào)告采用成本模式，這種已經(jīng)存在的差異一次性消除暫時(shí)存在困難的，可以分步消除。業(yè)新持有或新增投資性房地產(chǎn)的，A股報(bào)告和H=1（2）比例合并法的應(yīng)用。新增合營企業(yè)兩地報(bào)告均應(yīng)取消比例合并法，此前H股報(bào)告已經(jīng)采用了比例合并法的，內(nèi)地準(zhǔn)則取消了比例合并法，由此形成了選擇差異。IASB計(jì)劃于今年第業(yè)新持有或新增投資性房地產(chǎn)的，A股報(bào)告和H=1另一方面屬于涉及相關(guān)準(zhǔn)則的執(zhí)行差異。具體包括：（1）企業(yè)改制資產(chǎn)評(píng)估產(chǎn)生的差異。內(nèi)地企業(yè)改制為股份有限公司，需要依法對(duì)原有企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，按照評(píng)估確認(rèn)價(jià)值作為股份有限公司的認(rèn)定成本。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》均從不同角度反復(fù)強(qiáng)調(diào)了這一問題。最初內(nèi)地企業(yè)赴港上市時(shí)在H股報(bào)告中也是這樣處理的，后來改變了處理方式。我們與香港會(huì)計(jì)師公會(huì)、IASB進(jìn)行了多次討論，明確將此問題列入執(zhí)行差異，要求同一企業(yè)提供的A股報(bào)告和H股報(bào)告必須采用相同的會(huì)計(jì)處理方法。（2）同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的差異。內(nèi)地《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并》規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，香港企業(yè)合并準(zhǔn)則與國際相同，對(duì)此未作相應(yīng)規(guī)定。在實(shí)際執(zhí)行中，A股報(bào)告對(duì)同一控制下企業(yè)合并按照內(nèi)地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，H股報(bào)告沒有這樣處理，由此產(chǎn)生的差異，H股報(bào)告應(yīng)當(dāng)在執(zhí)行中按內(nèi)地準(zhǔn)則調(diào)整一致。

除上述情況外，保單取得成本和保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的差異值得關(guān)注，我司已與有關(guān)部門協(xié)商，盡快妥善解決。三、解讀《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，清算股利是投資單位一種資本的返還，而非投資報(bào)酬?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“解釋3號(hào)”）簡(jiǎn)化了清算性股利的會(huì)計(jì)處理，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，而是一律計(jì)入當(dāng)期“投資收益”科目，不再?zèng)_減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值。如此處理，簡(jiǎn)化了以后各期投資收益的會(huì)計(jì)處理。財(cái)稅差異進(jìn)一步加大III《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)清算性股利，沖減投資成本，不確認(rèn)投資收益。而稅收上的規(guī)定則很簡(jiǎn)單：不論累計(jì)未分配利潤(rùn)和盈余公積是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的，都應(yīng)作為稅后利潤(rùn)歸為持有收益，不應(yīng)轉(zhuǎn)化為處置受益；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅

liiJ利收入，不作為應(yīng)納稅所得額。這時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法處理一致，不產(chǎn)生差異。但是連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月時(shí)，稅法上確認(rèn)投資收益，會(huì)計(jì)上是沖減成本。由此產(chǎn)生永久性差異，匯算清繳時(shí)應(yīng)根據(jù)“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行調(diào)整。IIIliiJ解釋3號(hào)對(duì)投資后按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，都確認(rèn)為持有收益；對(duì)于居民企業(yè)間連續(xù)持有12個(gè)月以上的投資收益，稅法上將其作為免稅收入，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。由此產(chǎn)生了永久性差異，匯算清繳時(shí)，應(yīng)按照”調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行調(diào)整。謹(jǐn)防資產(chǎn)減值解釋3號(hào)將清算性股利不作為投資成本的收回，即不減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，由此可能造成長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價(jià)值的份額。如果出現(xiàn)這種情況，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一資產(chǎn)減值》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。案例分析甲、乙公司都屬于居民企業(yè)，2007年1月1日甲公司以2400萬元的價(jià)格購入乙公司3%的股份。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)及利潤(rùn)分配情況如下：2007年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3000萬元，當(dāng)年度分派利潤(rùn)2700萬元。假設(shè)乙公司2007年度分派的利潤(rùn)都屬于對(duì)其2006年及以前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配；2008年，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為6000萬元，當(dāng)年度分派利潤(rùn)4800萬元。甲公司每年確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理如下：2007年當(dāng)年度被投資單位分派的2700萬元利潤(rùn)，屬于對(duì)其在2006年及以前期間已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分配，甲公司按持股比例取得81萬元，屬于清算性股利?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一-長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)沖減投資成本，解釋3號(hào)要求確認(rèn)投資收益。賬務(wù)處理為：借：應(yīng)收股利810000貸：投資收益810000收到現(xiàn)金股利時(shí)：借：銀行存款810000貸：應(yīng)收股利810000稅務(wù)處理：甲乙屬于居民企業(yè)，假設(shè)甲公司連續(xù)持乙公司股票超過了12個(gè)月，對(duì)于81萬元的投資收益屬于免稅收入，但會(huì)計(jì)上確認(rèn)了81萬元的收益，匯算清繳時(shí)需納稅調(diào)減81萬元。2008年會(huì)計(jì)處理時(shí)，不再像以前那樣，計(jì)算當(dāng)年度實(shí)際分得現(xiàn)金股利=4800x3%=144（萬元），由于該股利屬于清算性股利，應(yīng)沖減投資成本的金額=（2700+4800一3000）x3%—81=54（萬元），應(yīng)確認(rèn)投資收益=144-54=90（萬元）。而是直接按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益144萬元。借：應(yīng)收股利1440000貸：投資收益1440000收到現(xiàn)金股利時(shí)：借：銀行存款1440000貸：應(yīng)收股利1440000稅務(wù)處理：甲乙屬于居民企業(yè)，規(guī)定分得的144萬元的現(xiàn)金股利為免稅收入，但是會(huì)計(jì)上確認(rèn)了144萬元的投資收益，匯算清繳時(shí)需做納稅調(diào)減144萬元。

四、執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)年報(bào)編制有新規(guī)liiJ財(cái)政部日前下發(fā)了《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)），以下簡(jiǎn)稱《通知》），對(duì)做好上市公司等相關(guān)企業(yè)2008年年報(bào)編制工作提出了10項(xiàng)要求。liiJ《通知》要求，各地財(cái)政部門會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)和監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)、財(cái)政監(jiān)察專員辦、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等有關(guān)各方，應(yīng)當(dāng)成立聯(lián)合工作組，認(rèn)真學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，掌握企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋1號(hào)和2號(hào)，熟悉《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》新舊變化的內(nèi)容，為做好相關(guān)工作奠定專業(yè)基礎(chǔ)；繼續(xù)逐日盯市，做好上市公司2008年年報(bào)分析工作，從上市公司披露第一份2008年年報(bào)開始，分析其會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況；執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)編制2008年財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的10項(xiàng)具體要求；各地財(cái)政部門會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)督促企業(yè)參照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，全面提升企業(yè)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，如有重大風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)在2008年年報(bào)中予以披露。執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)在編制2008年財(cái)務(wù)報(bào)告

時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下10項(xiàng)要求。1、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)涉及企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，應(yīng)當(dāng)保持會(huì)計(jì)政策的前后一致性。企業(yè)2008年變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)提供符合會(huì)計(jì)政策變更條件的依據(jù)和說明，不得濫用會(huì)計(jì)政^Co2、同時(shí)發(fā)行A股和H股的上市公司，對(duì)于以前期間從未涉及而于2008年新發(fā)生的交易事項(xiàng)，在A股和H股財(cái)務(wù)報(bào)告中所選擇的會(huì)計(jì)政策、所作的會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)保持一致。對(duì)于原已存在的差異，鼓勵(lì)其在編制2008年年報(bào)時(shí)調(diào)整一致。如果調(diào)整確實(shí)存在困難的，應(yīng)逐步消除有關(guān)差異并在年報(bào)中加以說明。III3、高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》中的具體要求處理，在所有者權(quán)益”盈余公積”項(xiàng)下以”專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)，不再作為負(fù)債列示。煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)比照安全生產(chǎn)費(fèi)用的原則處理。III4、固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用等后續(xù)支出，符合資本化條件的，可以計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。5、企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。6、企業(yè)對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的各項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，提供明確的證據(jù)表明其公允價(jià)值確定的合理性，特別關(guān)注估值模型以及計(jì)算參數(shù)的有關(guān)情況，并在附注中作詳細(xì)披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)謹(jǐn)慎采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，除非有明確的證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠取得外，應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。7、企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)”控制”的規(guī)定，合理確定企業(yè)合并類型和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。判斷企業(yè)對(duì)被投資單位是否形成控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成、日常經(jīng)營管理特點(diǎn)等情況。8、企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。9、企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款，在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。10、企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定謹(jǐn)慎確認(rèn)資產(chǎn)減值和預(yù)計(jì)負(fù)債。確認(rèn)資產(chǎn)減值應(yīng)有充分確鑿的證據(jù)支持，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)基于充分合理的估計(jì)基礎(chǔ)?！锻ㄖ窂?qiáng)調(diào)，各地財(cái)政監(jiān)察專員辦要將2008年年報(bào)編制情況作為2009年會(huì)計(jì)監(jiān)督工作重點(diǎn)，在開展2009年會(huì)計(jì)監(jiān)督工作時(shí)，應(yīng)將中央企業(yè)、上市公司和金融企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況以及2008年年報(bào)情況作為檢查重點(diǎn)。此外，《通知》還要求，各地注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)掌握本地區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)的審計(jì)情況。各地注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)督促本地區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，在審計(jì)工作中關(guān)注重大風(fēng)

險(xiǎn)領(lǐng)域，具體應(yīng)側(cè)重債務(wù)重組收益確認(rèn)、金融工具的分類和計(jì)價(jià)依據(jù)、重要會(huì)計(jì)估計(jì)變化、開發(fā)費(fèi)用資本化、企業(yè)合并及異常股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為、套期會(huì)計(jì)的使用條件和標(biāo)準(zhǔn)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及重大關(guān)聯(lián)交易、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)八個(gè)方面。五、新準(zhǔn)則取消待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目的原因（一）遵循資產(chǎn)負(fù)債觀新準(zhǔn)則強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債觀，淡化收入費(fèi)用（損益）觀。資產(chǎn)負(fù)債觀更符合信息有用性，將已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，即不符合資產(chǎn)定義的項(xiàng)目剔除出資產(chǎn)負(fù)債表。比如，“待攤費(fèi)用”本質(zhì)上是一種費(fèi)用，屬于無價(jià)值資產(chǎn)，是企業(yè)一經(jīng)發(fā)生就已消耗的一項(xiàng)“沉沒成本”，它沒有使用價(jià)值，沒有流通性，假如企業(yè)破產(chǎn)，是不可能用它來償還債務(wù)的，如果將它歸類于資產(chǎn)，會(huì)虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額，虛夸企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，嚴(yán)重影響企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的公允性，不利于投資者對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與財(cái)務(wù)狀況作出正確的判斷。上述有些企業(yè)仍?！按龜傎M(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目，或者采用“預(yù)付賬款'、“其他應(yīng)收款”、“預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款”等替代科目，其本質(zhì)上是一樣的，都沒有遵循資產(chǎn)負(fù)債觀，不符合新準(zhǔn)則的要求。上述有些企業(yè)仍?！按龜傎M(fèi)用”和“預(yù)提（二）符合新準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)要素的定義從新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義看，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。待攤費(fèi)用是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)由當(dāng)期及以后各期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，直接表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，企業(yè)資產(chǎn)、所有者權(quán)益的減少，預(yù)期不會(huì)給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)利益，因此不能被劃入資產(chǎn)范疇。新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。這些費(fèi)用只會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。所以不符合資產(chǎn)定義。預(yù)提費(fèi)用是企業(yè)按照規(guī)定從成本費(fèi)用中預(yù)先提取但尚未支付的費(fèi)用，新準(zhǔn)則規(guī)定：負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。雖然這些費(fèi)用預(yù)

期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，但它們并不是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，其同樣不符合新準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債的定義。l=j再看新準(zhǔn)則對(duì)費(fèi)用的定義，費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。這一定義能很好地包容“兩費(fèi)”的定義，因?yàn)槊恳粋€(gè)“兩費(fèi)”明細(xì)項(xiàng)目的設(shè)置都是在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)，而且每個(gè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)利益的流出額都能可靠地計(jì)量。因此，“兩費(fèi)”應(yīng)隸屬于新準(zhǔn)則中的費(fèi)用要素而不是資產(chǎn)或負(fù)債要素。l=j（三）對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制不構(gòu)成障礙新準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制提升為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但是這并不意味著作為權(quán)責(zé)發(fā)生制主要賬戶的“兩費(fèi)”不能被取消。雖然在真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制較收付實(shí)現(xiàn)制具有較大的優(yōu)越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往帶來巨大危害。例如，權(quán)責(zé)發(fā)生制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、相關(guān)性和重要性等相矛盾，會(huì)使企業(yè)虛列資產(chǎn)和虛增當(dāng)期利潤(rùn)。近年來，“兩

費(fèi)”的設(shè)置等許多核算方法對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債準(zhǔn)確披露產(chǎn)生的負(fù)面影響，隨著安然等丑聞爆發(fā)而遭到了重點(diǎn)批判，改良權(quán)責(zé)發(fā)生制的呼聲很高，修正的收付實(shí)現(xiàn)制（如現(xiàn)金流動(dòng)制）也對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制提出了挑戰(zhàn)。以前曾有學(xué)者提出從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的重要性來衡量，可以不設(shè)置“兩費(fèi)”科目，以保證企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債得到更合理的披露，這個(gè)觀點(diǎn)恰恰符合新準(zhǔn)則的要求。（四）有利于解決實(shí)務(wù)中的問題在實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)對(duì)“兩費(fèi)”業(yè)務(wù)進(jìn)行核算時(shí)，故意作賬戶游戲，利用“兩費(fèi)”作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的“蓄水池”或“變壓器”，成為企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的慣用手段。概括起來，利用“兩費(fèi)”做假賬主要有隨意改變“兩費(fèi)”的攤銷、預(yù)提期和攤銷、預(yù)提額：“掛而不攤”掩蓋虧損；將不屬于“兩費(fèi)”的內(nèi)容列入“兩費(fèi)”；將屬于“兩費(fèi)”的內(nèi)容未列入“兩費(fèi)”：“兩費(fèi)”攤?cè)牒皖A(yù)提對(duì)象不正確：“兩費(fèi)”在會(huì)計(jì)報(bào)表上披露不準(zhǔn)確等幾種情況。三」另外，預(yù)提費(fèi)用還增加了納稅調(diào)整的工作量。所以，新準(zhǔn)則取消“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)

I=j

w用”這些過渡性科目，限制了企業(yè)調(diào)節(jié)各期利潤(rùn)的操縱空間，將發(fā)生的受益期在一年以內(nèi)的費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。這樣既簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算，三」I=j

w六、新準(zhǔn)則下資不抵債子公司的合并報(bào)表問題在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制實(shí)務(wù)中，常常會(huì)碰到資不抵債的子公司。資不抵債的子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題，主要包括以下方面。一、資不抵債子公司是否納入合并范圍ej《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》在確定合并范圍方面，遵循的是”實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，規(guī)定”合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂疲侵敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍”。對(duì)于資不抵債的子公司，除下列兩類外，均應(yīng)納入合并范圍；一是已宣告被清理整頓的資不抵債的原子公司，是指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資公司。在這種情況下，根據(jù)2005年修訂的《公司法》第一百八十四條的規(guī)定，被投資公司實(shí)際上在當(dāng)期已經(jīng)由股東、董事或股東大會(huì)指定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關(guān)人員組成的清算組對(duì)該被投資單位進(jìn)行日常管理，在清算期間，被投資公司不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動(dòng)，母公司不能再控制該被投資公司。因此，不能再將已宣告被清理整頓的資不抵債的子公司納入合并范圍。二是已宣告破產(chǎn)的資不抵債的原子公司，是指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資公司。在這種情況下，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，被投資公司的日常管理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制該被投資公司，因此，不能再將已宣告破產(chǎn)的資不抵債的子公司納入合并范圍。ej國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)資不抵債的子公司是否納入合并范圍，堅(jiān)持的也是以是否能夠?qū)嵤┯行А笨刂啤睘榛A(chǔ)的判定標(biāo)準(zhǔn)，與我國準(zhǔn)則的規(guī)定原則一致。世界各國的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，將持續(xù)經(jīng)營的資不抵債的子公司納入合并范圍，已經(jīng)成為主流。當(dāng)然從法律角度看，有限責(zé)任公司的股東以其出資額（或所持股份）為限對(duì)被投資企業(yè)承擔(dān)責(zé)任。被投資企業(yè)發(fā)生資不抵債（也就是說企業(yè)的凈資產(chǎn)小于零了），股東只要將對(duì)其投資減計(jì)至零就可以了，因?yàn)檫@種情況下股東沒有義務(wù)再對(duì)其承擔(dān)額外責(zé)任（有資金輸出義務(wù)或者額外債務(wù)擔(dān)保責(zé)任的除外）。被投資企業(yè)在資不抵債狀況下發(fā)生的進(jìn)一步虧損（以下簡(jiǎn)稱超額虧損），作為有限責(zé)任的股東，是沒有法律義務(wù)承擔(dān)的。二、資不抵債子公司的合并處理《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二十一條規(guī)定：”子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：（一）公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；（二）公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損

失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。”liiJ國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單體財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定：在參加合并的子公司中，應(yīng)當(dāng)歸屬于少數(shù)股東方面的虧損有可能大于子公司產(chǎn)權(quán)中的少數(shù)股權(quán)，這類超額虧損和任何歸屬少數(shù)股東的進(jìn)一步虧損，除少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)遵照規(guī)定的義務(wù)彌補(bǔ)并且有能力彌補(bǔ)的部分之外，均應(yīng)當(dāng)沖減多數(shù)股權(quán)。如果子公司以后報(bào)告利潤(rùn)，在多數(shù)股權(quán)所吸收的少數(shù)股東虧損補(bǔ)齊之前，所有的這類利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)歸屬多數(shù)股東。按照上述規(guī)定，資不抵債子公司發(fā)生的超額虧損，應(yīng)該通過合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表予以反映，而且在絕大多數(shù)情況下超額虧損全部由多數(shù)股東承擔(dān)。只有當(dāng)子公司的公司章程或者相關(guān)合同中明確要求少數(shù)股東承擔(dān)彌補(bǔ)超額虧損的義務(wù)、同時(shí)少數(shù)股東又有能力彌補(bǔ)這種損失時(shí)，才可將超額虧損分?jǐn)偨o少數(shù)股東。liiJIII可見，在超額虧損公司的合并處理方面，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的。在少數(shù)股東沒有義務(wù)和能力承擔(dān)超額虧損的情況下，母公司全額承擔(dān)了超額虧損，這樣，如果母公司利