新會計準則常見問題解讀

新會計準則常見問題解讀（doc11頁）新會計準則解讀（常見問題）新會計準則出臺后，對于會計實務工作起到了指導性的作用，但在日常操作中有許多問題在準則中并沒有明確規(guī)定，以下內(nèi)容就與合并報表相關的一些常見問題做出具體解讀。一、資本公積能否全部轉(zhuǎn)增資本?III在新《》中資本公積的核算只設置兩個明細科目：資本（或股本）溢價；其他資本公積。III資本公積一資本溢價”核算內(nèi)容主要包III資本公積一資本溢價”核算內(nèi)容主要包III括:（1）股東投資溢價和股票發(fā)行費用（沖減III（1）股東投資溢價和股票發(fā)行費用（沖減III資本公積）。（2）同一控制下企業(yè)合并差額：借差，借記”資本公積”（不足沖減的，沖減留存收益）；貸差，貸記”資本公積”。<?".r-i（3）”撥款轉(zhuǎn)入”在”資本公積一資本溢價”中過渡。2.”資本公積一其他資本公積”核算內(nèi)容主要包括：（1）以權益結(jié)算股份支付通過”資本公積—其他資本公積”過渡。（2）”權益法”下，享有被投資企業(yè)除損益外的所有者權益變動的份額。（3）關聯(lián)方交易時，交易價格顯失公允的差額。（4）”可供出售金融資產(chǎn)”的公允值變動差額。（5）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為”投資性房地產(chǎn)”日公允值大于原賬面值的差額。（6）其他”資本公積一資本溢價”不包括的內(nèi)容。股本溢價屬于投資者投資性質(zhì)，屬于準資本，上市公司資本公積中只有股本溢價可以轉(zhuǎn)增股本。執(zhí)行新會計準則之后，新發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務形成的”其他資本公積”不能用于轉(zhuǎn)增資本。一、為什么新準則對控制的子公司用成本法核算根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號一長期股權投資》（2006）的有關規(guī)定：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權投資（即對子公司的長期股權投資），應當采用成本法核算。之所以將原準則（制度）對子公司的長期股權投資的核算方法由權益法改為成本法，與權益法的局限性有關，也是中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則趨同的結(jié)果。在權益法下，企業(yè)對子公司的長期股權投資的賬面價值，隨子公司凈資產(chǎn)的變化而發(fā)生變化。當子公司實現(xiàn)利潤，母公司需要相應地確認投資收益，由此，母公司的當期利潤提高。但是，母公司該部分利潤并沒有相應的實際的現(xiàn)金的流入支持，從而出現(xiàn)了母公司有利潤（對子公司的投資收益）而無現(xiàn)金進行利潤分配的情形。這就是權益法的一個弊端，它容易誤導會計信息使用者對財務報表的閱讀。然而，權益法也有成本法所無法具有的優(yōu)勢，即權益法下，可以反映出母公司實際控制的經(jīng)濟資源(包括子公司的經(jīng)濟資源)的整體盈利狀況。為協(xié)調(diào)這一問題，企業(yè)會計準則體系(2006)規(guī)定，母公司對子公司的長期股權投資的核算，個別財務報表采用成本法核算；在母公司編制合并財務報表時，對子公司的長期股權投資應當先進行權益法的調(diào)整，之后再進行相關合并財務報表的編制。也就是說，個別財務報表采用成本法，合并財務報表仍采用權益法。二、中國內(nèi)地會計準則與香港會計準則于2007年實現(xiàn)了等效，兩地準則實現(xiàn)等效后，A+H股上市公司分別在兩地公布的財務報告是否仍存在差異？香港從2005年開始直接采用國際財務報告準則即香港會計準則。2007年以來，我們與香港會計師公會就內(nèi)地與香港會計準則等效問題進行了若干次技術會談。雙方一致認為，實現(xiàn)會計準則等效，有助于降低內(nèi)地企業(yè)赴港上市成本，促進兩地企業(yè)、證券市場和會計行業(yè)的長遠發(fā)展，同時能夠增強中國在國際舞臺的話語權和影響力。經(jīng)過一年時間的共同努力，除長期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回和關聯(lián)方披露兩項準則差異，確認了兩

地會計準則實現(xiàn)了等效，并于2007年12月6日簽署了兩地會計準則等效的聯(lián)合聲明。在兩地會計準則實現(xiàn)等效后，A+H股上市公司分別在兩地公布的財務報告差異基本消除，我司公布的《關于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準則情況分析報告》（以下簡稱《分析報告》）證明了這一事實。但是，兩地財務報告差異基本消除并不等于完全沒有差異，根據(jù)兩地達成的共識，除上述兩項準則差異外，其他方面如有差異，應當積極消除，主要包括兩方面：一方面屬于相關準則的選擇差異。具體包括兩項：（1）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式。企股報告的處理應當一致。在此前企業(yè)已經(jīng)存在的投資性房地產(chǎn)，H股報告采用公允價值計量模式，A股報告采用成本模式，這種已經(jīng)存在的差異一次性消除暫時存在困難的，可以分步消除。業(yè)新持有或新增投資性房地產(chǎn)的，A股報告和H=1（2）比例合并法的應用。新增合營企業(yè)兩地報告均應取消比例合并法，此前H股報告已經(jīng)采用了比例合并法的，內(nèi)地準則取消了比例合并法，由此形成了選擇差異。IASB計劃于今年第業(yè)新持有或新增投資性房地產(chǎn)的，A股報告和H=1另一方面屬于涉及相關準則的執(zhí)行差異。具體包括：（1）企業(yè)改制資產(chǎn)評估產(chǎn)生的差異。內(nèi)地企業(yè)改制為股份有限公司，需要依法對原有企業(yè)的資產(chǎn)價值進行評估，按照評估確認價值作為股份有限公司的認定成本?！镀髽I(yè)會計準則解釋第1號》、《企業(yè)會計準則解釋第2號》均從不同角度反復強調(diào)了這一問題。最初內(nèi)地企業(yè)赴港上市時在H股報告中也是這樣處理的，后來改變了處理方式。我們與香港會計師公會、IASB進行了多次討論，明確將此問題列入執(zhí)行差異，要求同一企業(yè)提供的A股報告和H股報告必須采用相同的會計處理方法。（2）同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的差異。內(nèi)地《企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并》規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并的會計處理，香港企業(yè)合并準則與國際相同，對此未作相應規(guī)定。在實際執(zhí)行中，A股報告對同一控制下企業(yè)合并按照內(nèi)地會計準則進行會計處理，H股報告沒有這樣處理，由此產(chǎn)生的差異，H股報告應當在執(zhí)行中按內(nèi)地準則調(diào)整一致。

除上述情況外，保單取得成本和保險合同準備金的差異值得關注，我司已與有關部門協(xié)商，盡快妥善解決。三、解讀《企業(yè)會計準則解釋第3號》長期股權投資的處理根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》規(guī)定，清算股利是投資單位一種資本的返還，而非投資報酬?！镀髽I(yè)會計準則解釋第3號》（財會[2009]8號，以下簡稱“解釋3號”）簡化了清算性股利的會計處理，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤，而是一律計入當期“投資收益”科目，不再沖減“長期股權投資”的賬面價值。如此處理，簡化了以后各期投資收益的會計處理。財稅差異進一步加大III《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》對清算性股利，沖減投資成本，不確認投資收益。而稅收上的規(guī)定則很簡單：不論累計未分配利潤和盈余公積是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的，都應作為稅后利潤歸為持有收益，不應轉(zhuǎn)化為處置受益；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅

liiJ利收入，不作為應納稅所得額。這時，會計與稅法處理一致，不產(chǎn)生差異。但是連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月時，稅法上確認投資收益，會計上是沖減成本。由此產(chǎn)生永久性差異，匯算清繳時應根據(jù)“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進行調(diào)整。IIIliiJ解釋3號對投資后按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，都確認為持有收益；對于居民企業(yè)間連續(xù)持有12個月以上的投資收益，稅法上將其作為免稅收入，不計入應納稅所得額。由此產(chǎn)生了永久性差異，匯算清繳時，應按照”調(diào)表不調(diào)賬”的原則進行調(diào)整。謹防資產(chǎn)減值解釋3號將清算性股利不作為投資成本的收回，即不減少長期股權投資的賬面價值，由此可能造成長期股權投資的賬面價值大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關商譽）賬面價值的份額。如果出現(xiàn)這種情況，應當按照《企業(yè)會計準則第8號一資產(chǎn)減值》對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。案例分析甲、乙公司都屬于居民企業(yè)，2007年1月1日甲公司以2400萬元的價格購入乙公司3%的股份。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后，乙公司實現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況如下：2007年，乙公司實現(xiàn)凈利潤為3000萬元，當年度分派利潤2700萬元。假設乙公司2007年度分派的利潤都屬于對其2006年及以前實現(xiàn)凈利潤的分配；2008年，實現(xiàn)凈利潤為6000萬元，當年度分派利潤4800萬元。甲公司每年確認投資收益的賬務處理如下：2007年當年度被投資單位分派的2700萬元利潤，屬于對其在2006年及以前期間已實現(xiàn)利潤的分配，甲公司按持股比例取得81萬元，屬于清算性股利?！镀髽I(yè)會計準則第2號一-長期股權投資》應沖減投資成本，解釋3號要求確認投資收益。賬務處理為：借：應收股利810000貸：投資收益810000收到現(xiàn)金股利時：借：銀行存款810000貸：應收股利810000稅務處理：甲乙屬于居民企業(yè)，假設甲公司連續(xù)持乙公司股票超過了12個月，對于81萬元的投資收益屬于免稅收入，但會計上確認了81萬元的收益，匯算清繳時需納稅調(diào)減81萬元。2008年會計處理時，不再像以前那樣，計算當年度實際分得現(xiàn)金股利=4800x3%=144（萬元），由于該股利屬于清算性股利，應沖減投資成本的金額=（2700+4800一3000）x3%—81=54（萬元），應確認投資收益=144-54=90（萬元）。而是直接按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益144萬元。借：應收股利1440000貸：投資收益1440000收到現(xiàn)金股利時：借：銀行存款1440000貸：應收股利1440000稅務處理：甲乙屬于居民企業(yè)，規(guī)定分得的144萬元的現(xiàn)金股利為免稅收入，但是會計上確認了144萬元的投資收益，匯算清繳時需做納稅調(diào)減144萬元。

四、執(zhí)行新準則的企業(yè)年報編制有新規(guī)liiJ財政部日前下發(fā)了《關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號），以下簡稱《通知》），對做好上市公司等相關企業(yè)2008年年報編制工作提出了10項要求。liiJ《通知》要求，各地財政部門會計管理機構和監(jiān)督檢查機構、財政監(jiān)察專員辦、注冊會計師協(xié)會等有關各方，應當成立聯(lián)合工作組，認真學習會計審計準則及相關規(guī)定，掌握企業(yè)會計準則解釋1號和2號，熟悉《企業(yè)會計準則講解（2008）》新舊變化的內(nèi)容，為做好相關工作奠定專業(yè)基礎；繼續(xù)逐日盯市，做好上市公司2008年年報分析工作，從上市公司披露第一份2008年年報開始，分析其會計審計準則執(zhí)行情況；執(zhí)行新會計準則的企業(yè)編制2008年財務報告時，應重點關注企業(yè)執(zhí)行新會計準則中的10項具體要求；各地財政部門會計管理機構應當督促企業(yè)參照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，全面提升企業(yè)管理水平和風險防范能力，如有重大風險，應當在2008年年報中予以披露。執(zhí)行會計準則的企業(yè)在編制2008年財務報告

時，應重點關注以下10項要求。1、會計政策和會計估計涉及企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果，應當保持會計政策的前后一致性。企業(yè)2008年變更會計政策的，應當提供符合會計政策變更條件的依據(jù)和說明，不得濫用會計政^Co2、同時發(fā)行A股和H股的上市公司，對于以前期間從未涉及而于2008年新發(fā)生的交易事項，在A股和H股財務報告中所選擇的會計政策、所作的會計估計應當保持一致。對于原已存在的差異，鼓勵其在編制2008年年報時調(diào)整一致。如果調(diào)整確實存在困難的，應逐步消除有關差異并在年報中加以說明。III3、高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用，應當按照《企業(yè)會計準則講解（2008）》中的具體要求處理，在所有者權益”盈余公積”項下以”專項儲備”項目單獨列報，不再作為負債列示。煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計提的維簡費，應當比照安全生產(chǎn)費用的原則處理。III4、固定資產(chǎn)大修理費用等后續(xù)支出，符合資本化條件的，可以計入固定資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應當計入當期損益。5、企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構成業(yè)務的，購買企業(yè)應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。6、企業(yè)對采用公允價值計量的各項目，應當嚴格遵守會計準則相關規(guī)定，提供明確的證據(jù)表明其公允價值確定的合理性，特別關注估值模型以及計算參數(shù)的有關情況，并在附注中作詳細披露。企業(yè)應當繼續(xù)謹慎采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)，除非有明確的證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠可靠取得外，應當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。7、企業(yè)應當正確理解會計準則中有關”控制”的規(guī)定，合理確定企業(yè)合并類型和合并財務報表的合并范圍。判斷企業(yè)對被投資單位是否形成控制時，應當綜合考慮被投資單位的股權結(jié)構、董事會構成、日常經(jīng)營管理特點等情況。8、企業(yè)接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益（資本公積）。9、企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款，在商品銷售或勞務提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損益。10、企業(yè)應當按照會計準則規(guī)定謹慎確認資產(chǎn)減值和預計負債。確認資產(chǎn)減值應有充分確鑿的證據(jù)支持，確認預計負債應當基于充分合理的估計基礎?！锻ㄖ窂娬{(diào)，各地財政監(jiān)察專員辦要將2008年年報編制情況作為2009年會計監(jiān)督工作重點，在開展2009年會計監(jiān)督工作時，應將中央企業(yè)、上市公司和金融企業(yè)執(zhí)行會計準則情況以及2008年年報情況作為檢查重點。此外，《通知》還要求，各地注冊會計師協(xié)會應掌握本地區(qū)會計師事務所對執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報的審計情況。各地注冊會計師協(xié)會應當督促本地區(qū)會計師事務所總結(jié)經(jīng)驗，在審計工作中關注重大風

險領域，具體應側(cè)重債務重組收益確認、金融工具的分類和計價依據(jù)、重要會計估計變化、開發(fā)費用資本化、企業(yè)合并及異常股權轉(zhuǎn)讓行為、套期會計的使用條件和標準、關聯(lián)方關系及重大關聯(lián)交易、持續(xù)經(jīng)營假設八個方面。五、新準則取消待攤費用和預提費用科目的原因（一）遵循資產(chǎn)負債觀新準則強化資產(chǎn)負債觀，淡化收入費用（損益）觀。資產(chǎn)負債觀更符合信息有用性，將已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，即不符合資產(chǎn)定義的項目剔除出資產(chǎn)負債表。比如，“待攤費用”本質(zhì)上是一種費用，屬于無價值資產(chǎn)，是企業(yè)一經(jīng)發(fā)生就已消耗的一項“沉沒成本”，它沒有使用價值，沒有流通性，假如企業(yè)破產(chǎn)，是不可能用它來償還債務的，如果將它歸類于資產(chǎn)，會虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額，虛夸企業(yè)的資產(chǎn)負債率，嚴重影響企業(yè)財務指標的公允性，不利于投資者對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與財務狀況作出正確的判斷。上述有些企業(yè)仍保“待攤費用”和“預提費用”科目，或者采用“預付賬款'、“其他應收款”、“預收賬款”、“其他應付款”等替代科目，其本質(zhì)上是一樣的，都沒有遵循資產(chǎn)負債觀，不符合新準則的要求。上述有些企業(yè)仍保“待攤費用”和“預提（二）符合新準則中會計要素的定義從新準則對資產(chǎn)的定義看，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。待攤費用是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生，應由當期及以后各期負擔的費用，直接表現(xiàn)為經(jīng)濟利益流出企業(yè)，企業(yè)資產(chǎn)、所有者權益的減少，預期不會給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟利益，因此不能被劃入資產(chǎn)范疇。新準則規(guī)定：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。這些費用只會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。所以不符合資產(chǎn)定義。預提費用是企業(yè)按照規(guī)定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用，新準則規(guī)定：負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。雖然這些費用預

期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，但它們并不是企業(yè)過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務，其同樣不符合新準則對負債的定義。l=j再看新準則對費用的定義，費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出。這一定義能很好地包容“兩費”的定義，因為每一個“兩費”明細項目的設置都是在經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)，而且每個項目經(jīng)濟利益的流出額都能可靠地計量。因此，“兩費”應隸屬于新準則中的費用要素而不是資產(chǎn)或負債要素。l=j（三）對權責發(fā)生制不構成障礙新準則將權責發(fā)生制提升為會計基礎，但是這并不意味著作為權責發(fā)生制主要賬戶的“兩費”不能被取消。雖然在真實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果方面，權責發(fā)生制較收付實現(xiàn)制具有較大的優(yōu)越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往帶來巨大危害。例如，權責發(fā)生制與會計信息質(zhì)量要求的實質(zhì)重于形式、謹慎性、相關性和重要性等相矛盾，會使企業(yè)虛列資產(chǎn)和虛增當期利潤。近年來，“兩

費”的設置等許多核算方法對資產(chǎn)和負債準確披露產(chǎn)生的負面影響，隨著安然等丑聞爆發(fā)而遭到了重點批判，改良權責發(fā)生制的呼聲很高，修正的收付實現(xiàn)制（如現(xiàn)金流動制）也對權責發(fā)生制提出了挑戰(zhàn)。以前曾有學者提出從會計信息質(zhì)量要求的重要性來衡量，可以不設置“兩費”科目，以保證企業(yè)的資產(chǎn)和負債得到更合理的披露，這個觀點恰恰符合新準則的要求。（四）有利于解決實務中的問題在實務中，有些企業(yè)對“兩費”業(yè)務進行核算時，故意作賬戶游戲，利用“兩費”作為調(diào)節(jié)利潤的“蓄水池”或“變壓器”，成為企業(yè)粉飾會計報表的慣用手段。概括起來，利用“兩費”做假賬主要有隨意改變“兩費”的攤銷、預提期和攤銷、預提額：“掛而不攤”掩蓋虧損；將不屬于“兩費”的內(nèi)容列入“兩費”；將屬于“兩費”的內(nèi)容未列入“兩費”：“兩費”攤?cè)牒皖A提對象不正確：“兩費”在會計報表上披露不準確等幾種情況。三」另外，預提費用還增加了納稅調(diào)整的工作量。所以，新準則取消“待攤費用”和“預提費

I=j

w用”這些過渡性科目，限制了企業(yè)調(diào)節(jié)各期利潤的操縱空間，將發(fā)生的受益期在一年以內(nèi)的費用，直接計入當期損益。這樣既簡化了會計核算，三」I=j

w六、新準則下資不抵債子公司的合并報表問題在合并會計報表的編制實務中，常常會碰到資不抵債的子公司。資不抵債的子公司的合并財務報表問題，主要包括以下方面。一、資不抵債子公司是否納入合并范圍ej《企業(yè)會計準則第33號一一合并財務報表》在確定合并范圍方面，遵循的是”實質(zhì)重于形式”的原則，規(guī)定”合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂?，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍”。對于資不抵債的子公司，除下列兩類外，均應納入合并范圍；一是已宣告被清理整頓的資不抵債的原子公司，是指在當期宣告被清理整頓的被投資公司。在這種情況下，根據(jù)2005年修訂的《公司法》第一百八十四條的規(guī)定，被投資公司實際上在當期已經(jīng)由股東、董事或股東大會指定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關人員組成的清算組對該被投資單位進行日常管理，在清算期間，被投資公司不得開展與清算無關的經(jīng)營活動，母公司不能再控制該被投資公司。因此，不能再將已宣告被清理整頓的資不抵債的子公司納入合并范圍。二是已宣告破產(chǎn)的資不抵債的原子公司，是指在當期宣告破產(chǎn)的被投資公司。在這種情況下，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，被投資公司的日常管理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制該被投資公司，因此，不能再將已宣告破產(chǎn)的資不抵債的子公司納入合并范圍。ej國際財務報告準則對資不抵債的子公司是否納入合并范圍，堅持的也是以是否能夠?qū)嵤┯行А笨刂啤睘榛A的判定標準，與我國準則的規(guī)定原則一致。世界各國的會計實踐中，將持續(xù)經(jīng)營的資不抵債的子公司納入合并范圍，已經(jīng)成為主流。當然從法律角度看，有限責任公司的股東以其出資額（或所持股份）為限對被投資企業(yè)承擔責任。被投資企業(yè)發(fā)生資不抵債（也就是說企業(yè)的凈資產(chǎn)小于零了），股東只要將對其投資減計至零就可以了，因為這種情況下股東沒有義務再對其承擔額外責任（有資金輸出義務或者額外債務擔保責任的除外）。被投資企業(yè)在資不抵債狀況下發(fā)生的進一步虧損（以下簡稱超額虧損），作為有限責任的股東，是沒有法律義務承擔的。二、資不抵債子公司的合并處理《企業(yè)會計準則第33號一合并財務報表》第二十一條規(guī)定：”子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額應當分別下列情況進行處理：（一）公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數(shù)股東權益；（二）公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔的，該項余額應當沖減母公司的所有者權益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數(shù)股東的損

失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益?！眑iiJ國際會計準則第27號《合并財務報表和單體財務報表》規(guī)定：在參加合并的子公司中，應當歸屬于少數(shù)股東方面的虧損有可能大于子公司產(chǎn)權中的少數(shù)股權，這類超額虧損和任何歸屬少數(shù)股東的進一步虧損，除少數(shù)股東應當遵照規(guī)定的義務彌補并且有能力彌補的部分之外，均應當沖減多數(shù)股權。如果子公司以后報告利潤，在多數(shù)股權所吸收的少數(shù)股東虧損補齊之前，所有的這類利潤應當歸屬多數(shù)股東。按照上述規(guī)定，資不抵債子公司發(fā)生的超額虧損，應該通過合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表予以反映，而且在絕大多數(shù)情況下超額虧損全部由多數(shù)股東承擔。只有當子公司的公司章程或者相關合同中明確要求少數(shù)股東承擔彌補超額虧損的義務、同時少數(shù)股東又有能力彌補這種損失時，才可將超額虧損分攤給少數(shù)股東。liiJIII可見，在超額虧損公司的合并處理方面，國際會計準則和我國企業(yè)會計準則的規(guī)定是一致的。在少數(shù)股東沒有義務和能力承擔超額虧損的情況下，母公司全額承擔了超額虧損，這樣，如果母公司利