《稅務(wù)籌劃》某某年第7期

稅務(wù)籌劃2004年第7期（總第7期）潤(rùn)博財(cái)稅顧問(wèn)工作室目錄1籌劃前沿籌劃理論企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)籌劃探爭(zhēng)辯2籌劃技術(shù)稅務(wù)籌劃的八大技術(shù)手段10稅務(wù)律師律師談法最新稅務(wù)政策分析（2004年12月）20律師提示稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)分析及把握探討28籌劃實(shí)務(wù)論國(guó)外投資中設(shè)立分支機(jī)構(gòu)和子公司的稅務(wù)籌劃34財(cái)稅研究論稅務(wù)會(huì)計(jì)的基本前提與一般原則38經(jīng)典案例巧打公司分立牌土地增值又減稅42不妨利用虧損額做文章——個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅務(wù)籌劃45法規(guī)速遞48關(guān)于潤(rùn)博79籌劃理論企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)籌劃探討西方國(guó)家對(duì)集團(tuán)公司有多種不同的稱(chēng)謂，包括企業(yè)集團(tuán)(BusinessGroup)、控股公司(HoldingCompany)、多分部制企業(yè)(MultidivisionalCompany)、多元化經(jīng)營(yíng)企業(yè)(MultibusinessCompany)或者綜合企業(yè)(Conglomerate)等，但是在中國(guó)企業(yè)開(kāi)頭多元化進(jìn)展的時(shí)候，我國(guó)首先接受的概念是“企業(yè)集團(tuán)”——這個(gè)概念始終沿用到今日。我國(guó)的企業(yè)集團(tuán)實(shí)際上自1994年以后開(kāi)頭消滅，這與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)進(jìn)展是同步的，尤其是民營(yíng)企業(yè)集團(tuán)的進(jìn)展、壯大。企業(yè)集團(tuán)的基本特點(diǎn)：(1)通過(guò)資本紐帶明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系和資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)責(zé)任；(2)建立和健全母子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系和公司治理結(jié)構(gòu)；(3)進(jìn)行了資產(chǎn)和組織上的重組，實(shí)現(xiàn)了從松散型管理向緊密型管理、從職能型結(jié)構(gòu)向事業(yè)部結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變。本文所探討的集團(tuán)稅務(wù)籌劃是站在企業(yè)集團(tuán)的核心公司，即最高層面的控股公司的角度，對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。所謂最高層面的控股公司實(shí)際上指的是在我國(guó)企業(yè)集團(tuán)工商登記法規(guī)中的“母公司”。依據(jù)我國(guó)的工商登記法規(guī)規(guī)定，登記成立企業(yè)集團(tuán)公司是需要滿(mǎn)足肯定條件的，但是本文中所探討的企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)籌劃并不限于經(jīng)過(guò)法定登記成立的企業(yè)集團(tuán)公司，而是包括全部的具有企業(yè)集團(tuán)公司性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)體，這是由于，企業(yè)集團(tuán)可以不需要注冊(cè)或者在名稱(chēng)中體現(xiàn)出來(lái)，由于任何一個(gè)從事多元化經(jīng)營(yíng)、母子公司產(chǎn)權(quán)關(guān)系明確和接受了多分部制結(jié)構(gòu)的企業(yè)就可以被看成是一個(gè)企業(yè)集團(tuán)(或者是控股公司、多行業(yè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)、多分部制企業(yè)，只是為了便利我們才稱(chēng)之為企業(yè)集團(tuán))，即使它們并不滿(mǎn)足我國(guó)的有關(guān)工商登記法規(guī)。控股公司的主要任務(wù)就是制定集團(tuán)的進(jìn)展戰(zhàn)略、進(jìn)行集團(tuán)層面的資本運(yùn)營(yíng)、對(duì)下屬企業(yè)進(jìn)行把握，一般其本身并不從事具體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。所以其稅務(wù)籌劃的主要特點(diǎn)是從企業(yè)集團(tuán)整體利益動(dòng)身，為減輕企業(yè)集團(tuán)總體稅收負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)集團(tuán)的稅后收益為目標(biāo)而對(duì)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)、投資、籌資等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出的一種戰(zhàn)略性的籌劃活動(dòng)。其籌劃原理與一般企業(yè)的稅務(wù)籌劃基本相同，都是在法律允許的空間內(nèi)，通過(guò)細(xì)心使用免稅技術(shù)、減稅技術(shù)、稅率差異技術(shù)、分割技術(shù)、扣除技術(shù)、抵免稅技術(shù)、延期納稅技術(shù)、退稅技術(shù)等技術(shù)手段來(lái)縮小稅基、降低稅率、合理歸屬收入和費(fèi)用支出的納稅年度、延緩納稅期限，達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)；但是由于企業(yè)集團(tuán)本身的特點(diǎn)打算了其籌劃手段與籌劃效果有自身的特點(diǎn)，總體來(lái)說(shuō)：企業(yè)集團(tuán)的稅務(wù)籌劃具有超前性、目的性、全局性等一般特征，但在戰(zhàn)略選擇、兼并重組、經(jīng)營(yíng)調(diào)整等方面有其特殊的籌劃需求；從籌劃效果來(lái)說(shuō)，由于企業(yè)集團(tuán)的資金存量大，盤(pán)活、調(diào)度效果明顯，所以企業(yè)集團(tuán)有更好的條件、更多的資源和更大的空間來(lái)實(shí)施稅務(wù)籌劃，在籌劃效果方面有著獨(dú)立企業(yè)所無(wú)可比擬的優(yōu)勢(shì)。企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)籌劃基本思路，一般可從以下方面著手進(jìn)行：１.縮小集團(tuán)企業(yè)或集團(tuán)的稅基?？s小稅基，可以削減應(yīng)納稅額，例如在稅法允許范圍和限額內(nèi)，實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)成本費(fèi)用扣除和攤銷(xiāo)的最大化等，削減應(yīng)納稅所得額。２.使集團(tuán)整體適用較低的稅率。在稅法中除少數(shù)稅種接受單一稅率外，均有各種不同的稅率，有的還接受累進(jìn)稅率，在稅務(wù)籌劃方面有著寬敞的籌劃空間。３.合理歸屬集團(tuán)企業(yè)或集團(tuán)所得的年度。所得歸屬的處理，可以通過(guò)收入、成本、損失、費(fèi)用等項(xiàng)目之增減或分?jǐn)偠_(dá)到，但需要正確猜測(cè)銷(xiāo)售的形成、各項(xiàng)費(fèi)用的支付，了解集團(tuán)獲利的趨勢(shì)，做出合理的支配，才能享受最大利益。４.集團(tuán)整體延緩納稅期限。資金具有時(shí)間價(jià)值，延緩納稅期限，可享受類(lèi)似無(wú)息貸款的利益。一般而言，應(yīng)納稅款延期越長(zhǎng)，所獲得利益越大。當(dāng)經(jīng)濟(jì)處于通貨膨脹期間，延緩納稅的理財(cái)效益更為明顯。５.利用稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方式降低集團(tuán)稅負(fù)水平。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁存在經(jīng)濟(jì)交易之中，通過(guò)價(jià)格變動(dòng)實(shí)現(xiàn)，而集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)投資關(guān)系簡(jiǎn)單，交易往來(lái)頻繁，為稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到集團(tuán)之外制造了條件。６.平衡集團(tuán)各納稅企業(yè)之間的稅負(fù)。通過(guò)集團(tuán)的整體調(diào)控、戰(zhàn)略進(jìn)展和投資延長(zhǎng)，主營(yíng)業(yè)務(wù)的分割和轉(zhuǎn)移，以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)在集團(tuán)內(nèi)部各納稅企業(yè)之間的平衡和協(xié)調(diào)，進(jìn)而降低集團(tuán)整體稅負(fù)，這是企業(yè)集團(tuán)在納稅籌劃方面的特色。具體來(lái)說(shuō)，企業(yè)集團(tuán)的稅務(wù)籌劃應(yīng)依據(jù)上述籌劃思路，主要從投資、籌資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)三個(gè)領(lǐng)域制定集團(tuán)的稅務(wù)籌劃戰(zhàn)略。其中投資、籌資的稅務(wù)籌劃是企業(yè)集團(tuán)不同于一般企業(yè)的籌劃領(lǐng)域。另外在經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域籌劃中，企業(yè)集團(tuán)運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁等方式的空間遠(yuǎn)大于一般企業(yè)。一、企業(yè)集團(tuán)投資中的稅務(wù)籌劃探討企業(yè)集團(tuán)投資的稅務(wù)籌劃是指企業(yè)集團(tuán)依據(jù)國(guó)家法律法規(guī)中有關(guān)投融資的減免稅優(yōu)待，借助成員企業(yè)的新建及合并，項(xiàng)目投資的合理配置，達(dá)到稅負(fù)抑減、稅后利潤(rùn)長(zhǎng)期穩(wěn)定增長(zhǎng)的目的。1.審慎選擇核心成員企業(yè)類(lèi)型：是指企業(yè)集團(tuán)依據(jù)稅法對(duì)不同類(lèi)型企業(yè)的稅收優(yōu)待規(guī)定，通過(guò)對(duì)核心企業(yè)的類(lèi)型選擇，達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。我國(guó)企業(yè)按投資來(lái)源分類(lèi)，可分為內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，內(nèi)、外資企業(yè)分別實(shí)行不同的稅收政策；另外，同一類(lèi)型的企業(yè)內(nèi)部組織形式不同，稅收政策也不盡相同。由于不同類(lèi)型的企業(yè)其擔(dān)當(dāng)?shù)亩愗?fù)不相同，企業(yè)集團(tuán)在進(jìn)行兼并重組或者產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎選擇核心成員企業(yè)類(lèi)型，實(shí)現(xiàn)整體稅負(fù)最低。我國(guó)目前對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)征收的稅收主要有流轉(zhuǎn)稅、所得稅和其他各稅三大部分。內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)存在很大區(qū)分：內(nèi)資企業(yè)的減低優(yōu)待稅率幅度較小，為18%、27%兩檔，這主要是照看投資規(guī)模較小、盈利水平較低的小型企業(yè)；而外商投資企業(yè)的減低優(yōu)待稅率幅度較大，分別為15%、24%兩檔，主要是體現(xiàn)地區(qū)性和產(chǎn)業(yè)性的政策傾斜。內(nèi)資企業(yè)的減免稅優(yōu)待政策適用范圍較窄，主要是對(duì)第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)，利用“三廢”企業(yè)以及勞動(dòng)就業(yè)服務(wù)企業(yè)、校辦工廠(chǎng)、福利生產(chǎn)企業(yè)等；外商投資企業(yè)的減免稅優(yōu)待適用范圍較寬，主要是對(duì)生產(chǎn)性企業(yè)、產(chǎn)品出口企業(yè)、先進(jìn)技術(shù)企業(yè)以及從事能源、交通、港口、碼頭建設(shè)的企業(yè)等等。內(nèi)資企業(yè)的減免稅期限較短，一般為l—3年；外商投資企業(yè)的減免稅期限一般都在5年或5年以上。另外，適用其他各稅的稅種數(shù)不同：內(nèi)資企業(yè)適用10個(gè)稅種；而外商投資企業(yè)則適用6個(gè)稅種。由此可見(jiàn)，企業(yè)集團(tuán)在兼并重組內(nèi)部企業(yè)時(shí)在法律允許的行業(yè)內(nèi)可考慮樂(lè)觀吸引外資，共同組建集團(tuán)核心企業(yè)。對(duì)于不具備吸取外資條件的企業(yè)集團(tuán)，仍可通過(guò)選擇在特殊地區(qū)或者特殊行業(yè)組建核心成員企業(yè)達(dá)到籌劃目的。例如，對(duì)于在經(jīng)濟(jì)特區(qū)或高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)投資設(shè)廠(chǎng)，國(guó)家和地方政府也有很多優(yōu)待政策，作為企業(yè)集團(tuán)就可以通過(guò)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)或高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)投資組建自己的核心企業(yè)，達(dá)到企業(yè)集團(tuán)籌劃的目的。2.選擇恰當(dāng)?shù)耐顿Y方式：目前，我國(guó)一些企業(yè)集團(tuán)樂(lè)觀致力于資本運(yùn)作、企業(yè)重組，選擇合理的投資方式所帶來(lái)的稅負(fù)水平削減效應(yīng)將具有重要經(jīng)濟(jì)意義。以中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)為例，投資者可以用貨幣方式投資，也可以用建筑物、廠(chǎng)房、機(jī)械設(shè)備或其他物件、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)、場(chǎng)地使用權(quán)等作價(jià)投資。為了鼓舞中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)機(jī)械設(shè)備，中國(guó)稅法規(guī)定，依據(jù)合同規(guī)定作為外國(guó)合營(yíng)者出資的機(jī)械設(shè)備、零部件和其他物料，合營(yíng)企業(yè)以投資總額內(nèi)的資金進(jìn)口的機(jī)械設(shè)備、零部件和其他物料，以及經(jīng)審查批準(zhǔn)，合營(yíng)企業(yè)以增加資本新進(jìn)口的國(guó)內(nèi)不能保證供應(yīng)的機(jī)械設(shè)備、零部件和其他物料，可免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。假設(shè)企業(yè)集團(tuán)欲投資興辦一生產(chǎn)高科技產(chǎn)品中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，需要從合資外方購(gòu)進(jìn)一項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)，金額為100萬(wàn)美元；假如以該合資企業(yè)名義向外方購(gòu)買(mǎi)這項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)，該外商應(yīng)按轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)的所得繳納預(yù)提所得稅20萬(wàn)美元，其計(jì)算公式為：100萬(wàn)美元×20%=20萬(wàn)美元。假如改為外商以該項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)作為投資入股100萬(wàn)美元，則可免繳20萬(wàn)美元的預(yù)提所得稅。以貨幣方式進(jìn)行投資同樣能夠達(dá)到籌劃效果。以中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)為例，中外合資經(jīng)營(yíng)者在投資總額內(nèi)或以追加投入的資本進(jìn)口機(jī)械設(shè)備、零部件等可免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。這就是說(shuō)合資中外雙方均以貨幣方式投資，用其投資總額內(nèi)的資本或追加投入的資本進(jìn)口的機(jī)械設(shè)備、零部件等，同樣可以享受免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的照看。3.選擇適宜的投資產(chǎn)業(yè)：企業(yè)集團(tuán)可以依據(jù)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策和稅收優(yōu)待規(guī)定，通過(guò)對(duì)被投資企業(yè)所從事產(chǎn)業(yè)的選擇，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。例如，我國(guó)對(duì)生產(chǎn)性企業(yè)和非生產(chǎn)性企業(yè)存在肯定的稅收差別，主要體現(xiàn)在外商投資企業(yè)所得稅方面。對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在10年以上的，從開(kāi)頭獲利年度起，第一年和其次年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。另外還對(duì)從事農(nóng)、林、牧業(yè)、能源、交通、港口、碼頭、機(jī)場(chǎng)以及產(chǎn)品出口和先進(jìn)技術(shù)企業(yè)規(guī)定了更優(yōu)待的稅收政策。而對(duì)非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)則沒(méi)有減免企業(yè)所得稅的照看。企業(yè)集團(tuán)在進(jìn)行投資決策時(shí)，要使投資行為既符合國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策，又要體現(xiàn)出稅收的政策導(dǎo)向，通過(guò)對(duì)生產(chǎn)性企業(yè)和非生產(chǎn)性企業(yè)不同稅收優(yōu)待的分析比較，綜合考慮流轉(zhuǎn)稅和所得稅的總體負(fù)擔(dān)，選擇最佳投資方案。在實(shí)踐中，企業(yè)集團(tuán)可以通過(guò)投資綜合利用“三廢”開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的企業(yè)或者項(xiàng)目從而享受減免稅待遇。也可利用中國(guó)稅法規(guī)定的出口退稅政策開(kāi)辦享受出口退稅政策產(chǎn)品的成員企業(yè)達(dá)到減稅目標(biāo)。另外，企業(yè)集團(tuán)通過(guò)兼并收購(gòu)虧損企業(yè)。實(shí)行低成本擴(kuò)張戰(zhàn)略，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)重組，也可以享受盈虧抵補(bǔ)的稅收好處。二、企業(yè)集團(tuán)籌資中的稅務(wù)籌劃探討企業(yè)集團(tuán)籌資中的稅務(wù)籌劃主要指：首先，企業(yè)集團(tuán)利用其自身優(yōu)勢(shì)，通過(guò)設(shè)立內(nèi)部財(cái)務(wù)中心或者結(jié)算中心的模式來(lái)實(shí)現(xiàn)效益的最大化，具體分析如下：設(shè)立企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)中心，一是利用企業(yè)集團(tuán)的資源和信譽(yù)優(yōu)勢(shì)，以集團(tuán)核心控股公司的名義實(shí)現(xiàn)整體對(duì)外籌資，然后企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部層層分貸，解決集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)籌資難的問(wèn)題，這樣簡(jiǎn)潔取得銀行的優(yōu)待利率，提高籌資效率，降低籌資費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)資金結(jié)構(gòu)和債務(wù)比例的最優(yōu)化，同時(shí)，大量利息收入就可以通過(guò)財(cái)務(wù)中心得到籌劃和安排，可以取得抵免稅款或延緩納稅的效果；二是集團(tuán)財(cái)務(wù)中心通過(guò)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部資金的同意調(diào)類(lèi)和運(yùn)營(yíng)管理，將削減企業(yè)集團(tuán)的資金沉淀量，達(dá)到降低對(duì)外籌資量的目的，從稅務(wù)籌劃角度看，充分利用內(nèi)部資金，同樣可以從整體上降低對(duì)外籌資的費(fèi)用，而且通過(guò)內(nèi)部籌資費(fèi)用的轉(zhuǎn)移支付可以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移，達(dá)到稅務(wù)籌劃的目的。其次，利用租賃方式實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移，從而實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體稅負(fù)的降低，達(dá)到稅后收益最大化的籌劃目標(biāo)，具體分析如下：租賃是企業(yè)集團(tuán)用以減輕稅負(fù)的重要籌劃方法。對(duì)承租人來(lái)說(shuō)，租賃可獲雙重好處：一是可以避開(kāi)因長(zhǎng)期擁有機(jī)器設(shè)備而承受的負(fù)擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)；二是可在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中以支付租金的方式?jīng)_減企業(yè)的利潤(rùn)，從而減輕稅負(fù)。對(duì)承租單位來(lái)講，租金的支付比較穩(wěn)定，與購(gòu)買(mǎi)機(jī)器設(shè)備相比，具有較大的均衡性。由于購(gòu)買(mǎi)設(shè)備時(shí)，其價(jià)款一般為一次性支付，即使接受分期付款方式，資金的支付時(shí)間仍比較集中。而租賃支付租金的方式，可在簽訂合同時(shí)雙方共同商定，這樣，承租企業(yè)可從減輕稅負(fù)的角度動(dòng)身，通過(guò)租金的平衡支付來(lái)削減企業(yè)的利潤(rùn)水平，使利潤(rùn)在各個(gè)年度均攤，以減輕稅負(fù)。當(dāng)出租人和承租人屬同一利益集團(tuán)時(shí)，租賃可以使他們之間直接、公開(kāi)地將資產(chǎn)從一個(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)給另一個(gè)企業(yè)。同一利益集團(tuán)中的一方出于某種稅收目的，將贏利較好的生產(chǎn)項(xiàng)目連同設(shè)備一道以租賃形式轉(zhuǎn)租給另一方，并依據(jù)有關(guān)規(guī)定收取相對(duì)足額的租金，最終可使該利益集團(tuán)的稅負(fù)降低。需要說(shuō)明的是，利用租賃來(lái)減輕稅負(fù)主要指的是經(jīng)營(yíng)租賃，承租方租入設(shè)備后對(duì)資產(chǎn)及將來(lái)應(yīng)付的租金無(wú)須作賬務(wù)處理，僅在租入設(shè)備登記簿上予以登記，因而這種經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有反映在承租方的資產(chǎn)負(fù)債表中，但承租方為取得使用權(quán)支付的租金應(yīng)以租賃費(fèi)用反映在每期的損益表中，所以接受經(jīng)營(yíng)租賃的方法既達(dá)到了減輕稅負(fù)的目的，又可以籌集到表外資金，以滿(mǎn)足投資或擴(kuò)大生產(chǎn)力量的需要。對(duì)于融資性租賃，由于其會(huì)計(jì)處理要求確認(rèn)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債，它是一種表內(nèi)籌資方式，會(huì)給承租人帶來(lái)不利的影響。如由于企業(yè)債務(wù)金額上升，凈利潤(rùn)率、資產(chǎn)收益率、股本收益率等指標(biāo)就會(huì)下降，資產(chǎn)負(fù)債率就會(huì)上升。因此，承租人一般不情愿租賃合同被認(rèn)定為融資租賃。怎樣才能使融資租賃合同被視為經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》規(guī)定，企業(yè)在對(duì)租賃進(jìn)行分類(lèi)時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期屆滿(mǎn)時(shí)租賃資產(chǎn)全部權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例等因素。同時(shí)依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，考察與租賃資產(chǎn)全部權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和酬勞是否轉(zhuǎn)移，來(lái)具體區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃。一般在租賃合同中不要涉及資產(chǎn)全部權(quán)的轉(zhuǎn)移和廉價(jià)購(gòu)買(mǎi)權(quán)問(wèn)題，或?qū)⒆赓U期設(shè)定為比租賃資產(chǎn)有效經(jīng)濟(jì)年限的７５％稍短一些即可，這樣可以避開(kāi)被認(rèn)定為融資租賃。再次，集團(tuán)公司可以接受可轉(zhuǎn)換債券模式。企業(yè)利用發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券的方式籌集資金的好處是：一方面，可以在債券的存續(xù)期內(nèi)享受利息減稅的優(yōu)待；另一方面，債券的存續(xù)期滿(mǎn)時(shí)，若債券轉(zhuǎn)換獲得成功，企業(yè)則不需用現(xiàn)金償還本金。所以該方式能為籌資企業(yè)帶來(lái)較大的經(jīng)濟(jì)利益。而且通過(guò)發(fā)行該類(lèi)債券，實(shí)現(xiàn)“資本弱化”，達(dá)到降低籌資成本，實(shí)現(xiàn)最大稅后收益的目的（由于從市場(chǎng)角度看，權(quán)益融資成本一般會(huì)高于債務(wù)融資，而且二者的稅務(wù)負(fù)擔(dān)不同，權(quán)益融資的稅務(wù)成本遠(yuǎn)高于債務(wù)融資，在此不具體論述）。三、企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的稅務(wù)籌劃探討企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的稅務(wù)籌劃特點(diǎn)主要是利用稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、互惠定價(jià)、成本費(fèi)用調(diào)整等方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，從而從集團(tuán)整體層面上達(dá)到降低稅負(fù)、實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化的目標(biāo)。1.稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃方式稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是指納稅人在繳納稅款之后，通過(guò)各種途徑，將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給他人擔(dān)當(dāng)?shù)倪^(guò)程，其旨在消退或減輕自身的納稅義務(wù)。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁基本上與稅法無(wú)關(guān)，只是利用商品購(gòu)銷(xiāo)過(guò)程中價(jià)格的把握而將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給他人，其行為并未侵害國(guó)家利益，亦不構(gòu)成違法行為。因此，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁受到企業(yè)集團(tuán)的普遍青睞。商品或生產(chǎn)要素的供求彈性打算著稅收能否轉(zhuǎn)嫁、如何轉(zhuǎn)嫁以及轉(zhuǎn)嫁的有效程度。在稅收轉(zhuǎn)嫁的問(wèn)題上，較為常見(jiàn)的是：一部分稅收通過(guò)提高商品或生產(chǎn)要素的價(jià)格，向后轉(zhuǎn)嫁給商品或生產(chǎn)要素的購(gòu)買(mǎi)者；另一部分稅收則通過(guò)壓低商品或生產(chǎn)要素進(jìn)價(jià)，向前轉(zhuǎn)嫁給商品或生產(chǎn)要素的供應(yīng)者。至于轉(zhuǎn)嫁程度的大小，則要視供求彈性的力氣對(duì)比（即供應(yīng)彈性和需求彈性之間的比率）而定。企業(yè)集團(tuán)由眾多的獨(dú)立企業(yè)組成，其若干企業(yè)在整個(gè)經(jīng)濟(jì)鏈條上，都可以看做中間商。中間商應(yīng)能依據(jù)消費(fèi)者需求的變化機(jī)敏調(diào)整自己的需求彈性。假如需求彈性大于供應(yīng)彈性時(shí)，則向前轉(zhuǎn)嫁的可能性大，即稅收會(huì)更多地落在商品或生產(chǎn)要素供應(yīng)者的身上；假如需求彈性小于供應(yīng)彈性，則向后轉(zhuǎn)嫁的部分較大，即稅收會(huì)更多地落在購(gòu)買(mǎi)者或最終的消費(fèi)者身上。影響稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的重要因素除了供求彈性以外，還包括課稅范圍、計(jì)稅方法、經(jīng)濟(jì)交易以及市場(chǎng)結(jié)構(gòu)類(lèi)型等因素。一般認(rèn)為，課稅范圍越寬廣，越易于稅收轉(zhuǎn)嫁。從量計(jì)稅，由于稅額不受價(jià)格變動(dòng)影響，稅收轉(zhuǎn)嫁困難；從價(jià)計(jì)稅，由于稅額隨價(jià)格的升降而波動(dòng)，稅收轉(zhuǎn)嫁就比較簡(jiǎn)潔。稅收轉(zhuǎn)嫁一般是通過(guò)將稅款加于商品或生產(chǎn)要素的價(jià)格之中轉(zhuǎn)嫁給他人，是在經(jīng)濟(jì)交易發(fā)生過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的，經(jīng)濟(jì)交易是稅收轉(zhuǎn)嫁的必要條件。對(duì)于不同的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，稅收轉(zhuǎn)嫁的狀況不同。一般認(rèn)為，在完全競(jìng)爭(zhēng)的條件下，稅收短期內(nèi)無(wú)法予以轉(zhuǎn)嫁。但從長(zhǎng)期來(lái)看，在產(chǎn)品生產(chǎn)成本不變的條件下，各個(gè)生產(chǎn)者是形成整個(gè)行業(yè)提價(jià)的一股不行低估的力氣，從而稅收最終要加在價(jià)格之中，而完全向后轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。在壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)下，單個(gè)生產(chǎn)者可利用自己產(chǎn)品的差異性對(duì)價(jià)格進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，從而有可能把稅收部分地加入價(jià)格向后轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。2.互惠定價(jià)籌劃方式互惠定價(jià)亦稱(chēng)轉(zhuǎn)移定價(jià)，是集團(tuán)依據(jù)其經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目標(biāo)，在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷(xiāo)售商品、供應(yīng)勞務(wù)和特地技術(shù)、資金借貸等活動(dòng)時(shí)所確定的集團(tuán)內(nèi)部?jī)r(jià)格。它不由市場(chǎng)供求打算，主要聽(tīng)從于集團(tuán)整體利潤(rùn)的要求。所謂關(guān)聯(lián)企業(yè)，是各自有著獨(dú)立法人資格但彼此又有某種相關(guān)利益關(guān)系的企業(yè)。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可能是母子公司關(guān)系，也可能只是一些松散的企業(yè)聯(lián)合。互惠定價(jià)本身可能蘊(yùn)含多重目的，為減輕稅負(fù)而接受的互惠定價(jià)，是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，達(dá)到降低集團(tuán)整體稅負(fù)的手段。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間互惠定價(jià)的方式，主要有以下幾種：一是通過(guò)零部件、產(chǎn)成品的銷(xiāo)售價(jià)格影響產(chǎn)品成本、利潤(rùn)；二是在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間收取較高或較低的運(yùn)輸費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)、回扣、傭金等以轉(zhuǎn)移利潤(rùn)；三是通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的固定資產(chǎn)購(gòu)置價(jià)格和使用期限來(lái)影響其產(chǎn)品成本和利潤(rùn)水平；四是通過(guò)供應(yīng)詢(xún)問(wèn)、特許權(quán)使用費(fèi)、貸款的利息費(fèi)用以及租金等來(lái)影響關(guān)聯(lián)公司的產(chǎn)品成本和利潤(rùn)?；セ荻▋r(jià)法作為集團(tuán)企業(yè)間一種頗為有效的稅務(wù)籌劃方法，一般有以下兩種籌劃定勢(shì)：（1）集團(tuán)內(nèi)部各納稅企業(yè)稅率存在差異，比如有Ａ、Ｂ兩企業(yè)，Ａ企業(yè)適用的稅率高，Ｂ企業(yè)適用的稅率低或處在免稅期，當(dāng)Ａ企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品給Ｂ企業(yè)時(shí)，應(yīng)低價(jià)銷(xiāo)售；相反，Ｂ企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品給Ａ企業(yè)時(shí)，應(yīng)提高價(jià)格。（2）集團(tuán)內(nèi)部各納稅企業(yè)盈虧存在差異，比如有Ｃ、Ｄ兩企業(yè)，Ｃ企業(yè)處在高利潤(rùn)期，Ｄ企業(yè)處在虧損期，通過(guò)互惠定價(jià)可以轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，原理同上。但是，接受互惠定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)必需有度。雖然在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，商品的市場(chǎng)價(jià)格總是處于變動(dòng)狀態(tài)之中，商品定價(jià)逐步變?yōu)槠髽I(yè)自己的市場(chǎng)決策，這為通過(guò)互惠定價(jià)開(kāi)展稅務(wù)籌劃供應(yīng)了條件。但是，企業(yè)集團(tuán)在接受互惠定價(jià)法進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，對(duì)于互惠定價(jià)的確定，肯定不能任憑調(diào)整，違反市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的交易規(guī)章和價(jià)值規(guī)律。而且，稅法也有明確規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)間的交易進(jìn)行，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)將進(jìn)行調(diào)整。接受互惠定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)是一種藝術(shù)，需要在商品價(jià)格波動(dòng)的合理范圍內(nèi)進(jìn)行，并且有充分的理由。3.成本費(fèi)用調(diào)整籌劃方式企業(yè)集團(tuán)在籌劃過(guò)程中通過(guò)對(duì)成員企業(yè)成本費(fèi)用項(xiàng)目的合理安排或調(diào)整，使集團(tuán)企業(yè)達(dá)到籌劃目標(biāo)。應(yīng)當(dāng)指出的是，成本費(fèi)用的合理安排或調(diào)整，應(yīng)當(dāng)依據(jù)政府稅法、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的有關(guān)規(guī)定，運(yùn)用成本費(fèi)用值的最佳組合來(lái)實(shí)現(xiàn)最大限度地抵銷(xiāo)利潤(rùn)，擴(kuò)大成本計(jì)算。成本費(fèi)用的調(diào)整適用于類(lèi)企業(yè)集團(tuán)的全部企業(yè)，在具體運(yùn)用時(shí)，有發(fā)出材料計(jì)算法、庫(kù)存成本計(jì)算法、折舊計(jì)算法、費(fèi)用安排法以及技術(shù)改造運(yùn)用法等。一般而言，企業(yè)集團(tuán)在制定稅務(wù)籌劃策略時(shí)往往要綜合使用以上各類(lèi)方式，例如互惠定價(jià)與合理選擇投資企業(yè)類(lèi)型方法的綜合運(yùn)用，才能夠達(dá)到降低稅負(fù)水平，提高企業(yè)集團(tuán)稅后收益的目標(biāo)?？傊瘓F(tuán)公司通過(guò)稅務(wù)籌劃，將稅收杠桿的制約導(dǎo)向功能有機(jī)地融會(huì)到企業(yè)財(cái)務(wù)決策和戰(zhàn)略選擇中，以期優(yōu)化集團(tuán)市場(chǎng)價(jià)值取向，促使集團(tuán)整體理財(cái)行為的科學(xué)化，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的最大效益。參考文章：蔡昌《集團(tuán)公司稅收籌劃策略》（中國(guó)稅務(wù)報(bào)2002年2月19、26日）盧盈軍《企業(yè)集團(tuán)如何進(jìn)行納稅籌劃》（中華財(cái)會(huì)網(wǎng)）張美中《企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組階段的納稅籌劃》（稅收與市場(chǎng)調(diào)查）2002年第四期籌劃技術(shù)1．免稅的含義免稅是國(guó)家對(duì)特定的地區(qū)、行業(yè)、企業(yè)、項(xiàng)目或狀況(特定的納稅人或納稅人的特定應(yīng)稅項(xiàng)目，或由于納稅人的特殊狀況)所賜予納稅人完全免稅的照看或嘉獎(jiǎng)措施。免稅可以是國(guó)家的一種稅收照看方式，同時(shí)也可以是國(guó)家出于政策需要的一種稅收嘉獎(jiǎng)方式，它是貫徹國(guó)家經(jīng)濟(jì)、政治、社會(huì)政策的經(jīng)濟(jì)手段。我國(guó)對(duì)某些患病嚴(yán)峻自然災(zāi)難地區(qū)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)在肯定時(shí)期賜予免稅，就是屬于國(guó)家掛念那些地區(qū)恢復(fù)生產(chǎn)的稅收照看；我國(guó)對(duì)滿(mǎn)足特定條件的內(nèi)外資企業(yè)定期免稅，是國(guó)家出于政策需要的稅收嘉獎(jiǎng)。這種稅收嘉獎(jiǎng)有時(shí)也稱(chēng)稅收優(yōu)待、稅收鼓舞、稅收刺激、稅收激勵(lì)，這是稅式支出（指政府對(duì)納稅的納稅義務(wù)所作的減免。之所以稱(chēng)為稅式支出，是由于它在某些方面與政府的直接支付或補(bǔ)助金有類(lèi)似作用：①像政府的直接補(bǔ)助那樣增加受惠者收入；②將影響受惠者的支出模式；③削減政府的歲入，從而像增加政府支出一樣，會(huì)增加政府財(cái)政赤字或削減財(cái)政盈余。稅式支出的內(nèi)容大致有：各種扣除、延期納稅、免稅或不予課稅、稅收抵免及降低稅率等）的一種重要形式。各國(guó)稅法里的免稅鼓舞規(guī)定隨處可見(jiàn)，它是各國(guó)稅收制度的組成部分，是接受免稅技術(shù)合法、合理地節(jié)減稅收的法律依據(jù)。2．稅務(wù)籌劃的免稅技術(shù)手段(1)免稅技術(shù)的概念。免稅技術(shù)是指合法、合理的狀況下，使納稅人成為免稅人，或使納稅人從事免稅活動(dòng)，或使征稅對(duì)象成為免征對(duì)象的稅務(wù)籌劃技術(shù)。免稅人包括免稅自然人、免稅公司、免稅機(jī)構(gòu)等。一般來(lái)說(shuō)，稅收是強(qiáng)制性的，只要應(yīng)稅行為發(fā)生都要繳納稅收，但是納稅人可以成為免征(納)稅收的納稅人即免稅人。一個(gè)國(guó)家所得稅法規(guī)定從事工商經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)都是納稅人，但在工業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)從事工商經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)可以免征5年企業(yè)所得稅，那么，一個(gè)設(shè)在工業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)從事工商經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)在5年內(nèi)就是一個(gè)免稅人。又如，一個(gè)國(guó)家所得稅法規(guī)定業(yè)主轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)資產(chǎn)是應(yīng)稅的，要就資本利得繳納所得稅，但業(yè)主退休時(shí)的轉(zhuǎn)讓可以免征所得稅，那么，一個(gè)在退休時(shí)轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)資產(chǎn)的資本利得就是免稅利得。稅務(wù)籌劃通過(guò)合法、合理地利用免稅規(guī)定，可以節(jié)省稅收支出。(2)免稅技術(shù)的特點(diǎn)如下：1)確定節(jié)稅。免稅技術(shù)的運(yùn)用是確定節(jié)稅原理，人的稅收確定額，屬于確定節(jié)稅的稅務(wù)籌劃范圍。2)技術(shù)簡(jiǎn)潔。免稅技術(shù)是不需要利用數(shù)理、統(tǒng)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等學(xué)問(wèn)進(jìn)行的稅務(wù)籌劃，無(wú)需通過(guò)簡(jiǎn)單的計(jì)算，甚至不用計(jì)算、不用比較，就能知道是否可以節(jié)省稅收，技術(shù)格外簡(jiǎn)潔。3)適用范圍窄。免稅技術(shù)是對(duì)特定納稅人、征稅對(duì)象及狀況的減免，必需從事特定的行業(yè)、在特定的地區(qū)經(jīng)營(yíng)、要滿(mǎn)足特定的條件等，而這些不是每個(gè)納稅人都能或都情愿做到的。因此，免稅技術(shù)往往不能普遍運(yùn)用，適用范圍較窄。4)具有肯定風(fēng)險(xiǎn)性。在能夠運(yùn)用免稅技術(shù)的企業(yè)投資、經(jīng)營(yíng)或個(gè)人活動(dòng)中，往往有一些是被認(rèn)為投資收益率較低或風(fēng)險(xiǎn)較高的地區(qū)、行業(yè)、項(xiàng)目和行為，比如，投資高科技企業(yè)可以得到免稅待遇，還可能得到超過(guò)社會(huì)平均水平的投資收益，并且也可能具有高成長(zhǎng)性，但風(fēng)險(xiǎn)也極高，格外可能因投資失誤導(dǎo)致投資失敗，使免稅變得沒(méi)有實(shí)際意義。(3)免稅技術(shù)要旨有：1)在合法、合理的前提下，盡量爭(zhēng)取多的免稅待遇。與繳納稅收相比，免征的稅收就是節(jié)減的稅收，免征的稅收越多，節(jié)減的稅收也越多。2)在合法、合理的狀況下，盡量使免稅期最長(zhǎng)化。很多免稅都有期限規(guī)定，免稅期越長(zhǎng)，節(jié)減稅收越多。1．減稅的含義減稅是國(guó)家對(duì)特定的地區(qū)、行業(yè)、企業(yè)、項(xiàng)目或狀況(納稅人或納稅人的特定應(yīng)稅項(xiàng)目，或納稅人的特殊狀況)所賜予納稅人減征部分稅收的照看或嘉獎(jiǎng)措施。與免稅技術(shù)相比，減稅是對(duì)納稅額的一部分實(shí)行減免。其動(dòng)身點(diǎn)、技術(shù)和特點(diǎn)與免稅技術(shù)相類(lèi)似。一般而言，盡管減稅實(shí)質(zhì)上也相當(dāng)于財(cái)政補(bǔ)貼，但各國(guó)也有兩類(lèi)減稅方法：一類(lèi)是出于稅收照看目的的減稅，比如，國(guó)家對(duì)患病自然災(zāi)難地區(qū)企業(yè)、殘疾人企業(yè)等的減稅，這類(lèi)減稅是一種稅收照看，是國(guó)家對(duì)納稅人由于各種不行抗拒緣由造成的財(cái)務(wù)損失進(jìn)行財(cái)務(wù)的補(bǔ)償；另一類(lèi)是出于稅收嘉獎(jiǎng)目的的減稅，比如，對(duì)產(chǎn)品出口企業(yè)、高科技企業(yè)、再循環(huán)生產(chǎn)企業(yè)等的減稅，這類(lèi)減稅是一種稅收嘉獎(jiǎng)，是國(guó)家對(duì)納稅人貫徹國(guó)家政策的財(cái)務(wù)嘉獎(jiǎng)。稅務(wù)籌劃的減稅技術(shù)主要是合法、合理地利用國(guó)家嘉獎(jiǎng)性減稅政策而節(jié)減稅收的技術(shù)。例如，A、B、C、D四個(gè)國(guó)家公司所得稅的一般稅率基本相同，其他條件基本相像或利弊基本相抵。A國(guó)企業(yè)生產(chǎn)的商品90％以上出口到世界各國(guó)，A國(guó)對(duì)該公司所得是按一般稅率征稅；B國(guó)出于鼓舞外向型企業(yè)進(jìn)展的目的，對(duì)此類(lèi)企業(yè)減征30％的所得稅，減稅期為5年；C國(guó)對(duì)此類(lèi)企業(yè)有減征50％所得稅、減稅期為3年的規(guī)定；D國(guó)對(duì)此類(lèi)企業(yè)則有減征40％所得稅，而且沒(méi)有減稅期限的規(guī)定。打算長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)此項(xiàng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，完全可以考慮把公司或其子公司搬到D國(guó)去，從而在合法、合理的狀況下，使它節(jié)減的稅收最大化。稅率差異技術(shù)手段1.稅率差異的含義稅率差異是指性質(zhì)相同或相像的稅種適用稅率的不同。稅率差異主要是出于財(cái)政、經(jīng)濟(jì)政策的緣由，一個(gè)國(guó)家對(duì)不同企業(yè)組織形式規(guī)定不同的稅率，公司的適用稅率為50％，經(jīng)濟(jì)合作社的適用稅率為45％；一個(gè)國(guó)家對(duì)不同地區(qū)的納稅人規(guī)定不同的稅率，一般地區(qū)的公司所得稅稅率為35％，某一個(gè)特區(qū)的公司所得稅稅率為20％；不同國(guó)家,性質(zhì)相同或相像的稅種而稅率不同，A國(guó)的公司所得稅稅率為45％，B國(guó)的公司所得稅稅率為38％，C國(guó)的公司所得稅稅率為28％。稅率差異是普遍存在的客觀狀況，一個(gè)國(guó)家里的稅率差異，往往是要鼓舞某種經(jīng)濟(jì)、某種類(lèi)型企業(yè)、某些地區(qū)的存在和進(jìn)展，它體現(xiàn)國(guó)家的稅收鼓舞政策。稅率差異技術(shù)主要是利用體現(xiàn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的稅率差異。2.稅務(wù)籌劃的稅率差異技術(shù)(1)稅率差異技術(shù)是指在合法、合理的狀況下，利用稅率的差異而直接節(jié)減稅收的稅務(wù)籌劃技術(shù)。與按高稅率繳納稅收相比，按低稅率少繳納的稅收就是節(jié)減的稅收。在開(kāi)放經(jīng)濟(jì)下，一個(gè)企業(yè)從商業(yè)目的動(dòng)身，完全可以依據(jù)國(guó)家有關(guān)法律和政策打算自己企業(yè)的組織形式、投資規(guī)模和投資方向等，利用稅率差異少繳納稅收；同樣道理，一個(gè)自然人也可以選擇他的投資規(guī)模、投資方向和居住國(guó)等。(2)稅率差異技術(shù)的特點(diǎn)如下：1)確定節(jié)稅。稅率差異技術(shù)運(yùn)用的是確定節(jié)稅原理，可以直接削減納稅人的稅收額，屬于確定節(jié)稅型稅務(wù)籌劃技術(shù)。2)技術(shù)較為簡(jiǎn)單。接受稅率差異技術(shù)節(jié)減稅收不單受不同稅率差異的影響，有時(shí)還受不同的計(jì)稅基數(shù)差異的影響，計(jì)稅基數(shù)的計(jì)算很簡(jiǎn)單。計(jì)算出結(jié)果后，還要按肯定的方法進(jìn)行比較，才能大致知道可以節(jié)減多少稅收，所以稅率差異技術(shù)較為簡(jiǎn)單。3)適用范圍較大。稅率差異是普遍存在著的，幾乎每個(gè)納稅人都有肯定的選擇范圍，因此，稅率差異技術(shù)是一種能普遍運(yùn)用，適用范圍較大的稅務(wù)籌劃技術(shù)。4)具有相對(duì)確定性。稅率差異是客觀存在的，而且在肯定時(shí)期是相對(duì)穩(wěn)定的，因此稅率差異技術(shù)具有相對(duì)確定性。(3)稅率差異技術(shù)要旨有：1）盡量尋求稅率最低化。在合法、合理的狀況下，盡量尋求適用稅率的最低化2）盡量尋求稅率差異的穩(wěn)定性和長(zhǎng)期性。稅率差異具有肯定的穩(wěn)定性只是一般而言，稅率差異中還有相對(duì)更穩(wěn)定的。比如，政局穩(wěn)定國(guó)家的稅率差異就比政局動(dòng)蕩國(guó)家的稅率更具穩(wěn)定性；政策制度穩(wěn)定國(guó)家的稅率差異就比政策制度多變國(guó)家的稅率差異更具長(zhǎng)期性。在合法、合理的狀況下，應(yīng)盡量尋求稅率差異的穩(wěn)定性和長(zhǎng)期性。1.分劈的含義分劈具有“分開(kāi)”之意，不是強(qiáng)行分割的意思。在這里，分劈是指把一個(gè)自然人(法人)的應(yīng)稅所得或應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)分成多個(gè)自然人(法人)的應(yīng)稅所得或應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)。2．稅務(wù)籌劃的分劈技術(shù)(1)分劈技術(shù)是指在合法、合理的狀況下，使所得、財(cái)產(chǎn)在兩個(gè)或更多個(gè)納稅人之間進(jìn)行分劈而直接節(jié)稅的稅務(wù)籌劃技術(shù)。出于調(diào)整收入等社會(huì)政策的考慮，各國(guó)的所得稅和財(cái)產(chǎn)稅一般都接受累進(jìn)稅率，計(jì)稅基數(shù)越大，適用的最高邊際稅率也越高。把所得或財(cái)產(chǎn)在兩個(gè)或更多個(gè)納稅人之間進(jìn)行分劈，可以使計(jì)稅基數(shù)降至低稅率稅級(jí)，從而降低最高邊際適用稅率，節(jié)減稅收。比如，應(yīng)稅所得2萬(wàn)元的適用稅率是20％，應(yīng)稅所得2萬(wàn)元一4萬(wàn)元部分的適用稅率是40％。有一對(duì)夫婦結(jié)婚后，妻子把存款都交給無(wú)存款的丈夫，繳納個(gè)人所得稅時(shí)，丈夫的年應(yīng)稅股息為2萬(wàn)元，存款利息2萬(wàn)元，而妻子無(wú)應(yīng)稅所得，這時(shí)，丈夫就會(huì)有2萬(wàn)元的所得要按40％的稅率納稅。但是，假如丈夫把存款轉(zhuǎn)回到妻子名下，讓妻子分得利息收入，那么，這對(duì)夫婦4萬(wàn)元的年所得的最高邊際稅率就會(huì)從40％降至20％，節(jié)減稅收0.4萬(wàn)元(1.2萬(wàn)元—0.8萬(wàn)元)。出于調(diào)整收入、解決失業(yè)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)等緣由，一個(gè)國(guó)家對(duì)不同規(guī)模企業(yè)有時(shí)規(guī)定不同的稅率，如我國(guó)對(duì)年應(yīng)稅所得超過(guò)10萬(wàn)元的企業(yè)的所得稅稅率為33％，對(duì)年應(yīng)稅所得3—10萬(wàn)元的企業(yè)所得稅稅率為27％，對(duì)年應(yīng)稅所得不超過(guò)3萬(wàn)元的企業(yè)所得稅稅率為18％。接受分劈技術(shù)節(jié)稅與接受稅率差異技術(shù)節(jié)稅的區(qū)分在于：前者是通過(guò)使納稅人的計(jì)稅基數(shù)合法、合理地削減而節(jié)稅；而后者則是利用稅率差異來(lái)節(jié)稅；前者主要是利用國(guó)家的社會(huì)政策，而后者則主要是利用國(guó)家的財(cái)經(jīng)政策。(2)分劈技術(shù)的特點(diǎn)如下：1)分劈技術(shù)運(yùn)用的是確定節(jié)稅原理,人的稅收確定額，屬于確定節(jié)稅的稅務(wù)籌劃技術(shù)。2)適用范圍較窄。一些企業(yè)往往通過(guò)分立為多個(gè)小企業(yè)，強(qiáng)行分割所得來(lái)降低適用稅率，因此，被很多國(guó)家認(rèn)為是一種避稅行為。為了防止企業(yè)利用小企業(yè)稅收待遇進(jìn)行避稅，一些國(guó)家針對(duì)企業(yè)的所得分割制定了反避稅條款，所以分劈技術(shù)一般只適用于自然人的稅務(wù)籌劃。不過(guò)即使是自然人，能夠適用的人和進(jìn)行分劈的項(xiàng)目有限，條件也比較苛刻，因此分劈技術(shù)適用范圍較窄。但適用范圍窄并不是說(shuō)不能使用，一些國(guó)家稅務(wù)局向納稅人免費(fèi)寄的納稅宣揚(yáng)小冊(cè)子也指導(dǎo)納稅人如何分劈所得和財(cái)產(chǎn)，以便節(jié)稅。3)分劈技術(shù)較為簡(jiǎn)單。由于接受分劈技術(shù)節(jié)減稅收不但要受到很多稅收條件的限制，還要受到很多非稅條件如分劈參與人等簡(jiǎn)單因素的影響，所以技術(shù)較為簡(jiǎn)單。(3)分劈技術(shù)要旨有：1)分劈合理化。使用分劈技術(shù)節(jié)稅，除了要合法，特殊要留意的是所得或財(cái)產(chǎn)分劈的合理，要使得分劈合法、合理。比如，嚴(yán)格遵循稅務(wù)局宣揚(yáng)冊(cè)子的指導(dǎo)來(lái)分劈所得和財(cái)產(chǎn)。2)節(jié)稅最大化。在合法、合理的狀況下，盡量尋求通過(guò)分劈能使節(jié)減的稅收最大化。例如，一對(duì)英國(guó)夫婦有40英鎊在其丈夫名下的共同財(cái)產(chǎn)，他們有一個(gè)兒子。丈夫有這樣的想法，假如他先去世，要把共同財(cái)產(chǎn)留給妻子，由于英國(guó)規(guī)定，丈夫留給妻子的遺產(chǎn)可享受免稅，妻子去世后再將財(cái)產(chǎn)留給兒子，財(cái)產(chǎn)并沒(méi)有發(fā)生被征兩次稅的狀況。丈夫?qū)で蠖悇?wù)詢(xún)問(wèn)，稅務(wù)顧問(wèn)向他建議，最節(jié)減的做法是丈夫生前就把40萬(wàn)英鎊的共同財(cái)產(chǎn)分劈為兩部分，自己留下23．1萬(wàn)英鎊，把16．9萬(wàn)英鎊財(cái)產(chǎn)劃到妻子名下，在他去世后把他那部分財(cái)產(chǎn)留給兒子，妻子去世后再把她那部分財(cái)產(chǎn)留給兒子。由于盡管丈夫的財(cái)產(chǎn)遺贈(zèng)給妻子時(shí)免稅，但妻子去世后留給兒子的遺產(chǎn)超過(guò)23．1萬(wàn)英鎊的部分要按40％的稅率向英國(guó)政府繳納6．76萬(wàn)英鎊的遺產(chǎn)稅。英國(guó)的遺產(chǎn)稅是實(shí)行夫婦分別申報(bào)納稅制度的，在遺產(chǎn)稅上每個(gè)人都享有23．1萬(wàn)英鎊的免稅額，這里面有一個(gè)不是人人都會(huì)發(fā)覺(jué)的稅收陷阱，就是每個(gè)納稅人也只有23．1萬(wàn)英鎊的免稅額。所以，丈夫生前就把共同財(cái)產(chǎn)分劈成兩個(gè)都小于23．1萬(wàn)英鎊的部分，由夫婦各自把自己部分的財(cái)產(chǎn)留給兒子，可以節(jié)減6．76萬(wàn)英鎊的遺產(chǎn)稅。1．扣除的含義扣除原意是從原數(shù)額中減去一部分。稅收中狹義的扣除指從計(jì)稅金額中減去一部分以求出應(yīng)稅金額，比如，我國(guó)《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額。稅收中廣義的扣除還包括：從應(yīng)計(jì)稅額中減去一部分，即“稅額扣除”、“稅額抵扣”、“稅收抵免”。比如，我國(guó)的《企業(yè)所得稅暫行條例》第十二條規(guī)定，納稅人來(lái)源于境外的所得，已在境外繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時(shí)，從其應(yīng)納稅額中扣除；又如，我國(guó)的《增值稅暫行條例》規(guī)定，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額；再如，英國(guó)個(gè)人在年終匯算清繳個(gè)人所得稅時(shí)，是以計(jì)算出來(lái)的該人該年度應(yīng)計(jì)稅額減去該人該年度從源扣繳的預(yù)提稅和預(yù)繳稅款抵免額后的余額，作為該人該年度的應(yīng)清繳稅額?？鄢夹g(shù)的扣除是狹義的扣除，即指從計(jì)稅金額中減去各種扣除項(xiàng)目金額以求出應(yīng)稅金額，扣除項(xiàng)目包括各種扣除額、寬免額、沖抵額等。廣義的扣除所包括的抵免，我們?cè)诤竺嬖贍?zhēng)辯?？鄢c特定適用范圍的免稅、減稅不同，扣除規(guī)定普遍地適用于全部納稅人。我國(guó)的《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，全部納稅人準(zhǔn)予扣除與其取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用、稅金和損失的金額。美國(guó)所得稅法規(guī)定，計(jì)算個(gè)人應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以扣除諸如政府發(fā)行用于“公益目的”的債券利息收入等不予計(jì)列所得、求職費(fèi)用等調(diào)整所得項(xiàng)目金額、房屋抵押貸款利息等扣除項(xiàng)目金額以及諸如納稅人本人和配偶等的寬免額等。2.稅務(wù)籌劃的扣除技術(shù)(1)扣除技術(shù)的概念?？鄢夹g(shù)是指在合法、合理的狀況下，使扣除額增加而直接節(jié)稅，或調(diào)整各個(gè)計(jì)稅期的扣除額而相對(duì)節(jié)稅的稅務(wù)籌劃技術(shù)。在同樣多收入的狀況下，各項(xiàng)扣除額、寬免額、沖抵額等越大，計(jì)稅基數(shù)就會(huì)越小，應(yīng)納稅額也越小，所節(jié)減的稅款就越大。(2)扣除技術(shù)的特點(diǎn)如下：1)可用于確定節(jié)稅和相對(duì)節(jié)稅?？鄢夹g(shù)可用于確定節(jié)稅，通過(guò)扣除使計(jì)稅基數(shù)確定額削減，從而使確定納稅額削減；也可用于相對(duì)節(jié)稅，通過(guò)合法、合理地安排各個(gè)計(jì)稅期間的費(fèi)用扣除和虧損沖抵，增加納稅人的現(xiàn)金流量，起到延期納稅的作用，從而相對(duì)節(jié)稅，在這一點(diǎn)上，與延期納稅技術(shù)原理有類(lèi)似之處。2)技術(shù)較為簡(jiǎn)單。各國(guó)稅法中的各種扣除、寬免、沖抵規(guī)定是最為繁瑣簡(jiǎn)單，也是變化最多、變化最大的規(guī)定，而要節(jié)減更多的稅收就要精通全部有關(guān)的最新稅法，計(jì)算出結(jié)果并加以比較，所以扣除技術(shù)較為簡(jiǎn)單。比如，很多國(guó)家對(duì)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)沖抵規(guī)定有多種選擇性條款：結(jié)轉(zhuǎn)沖抵以后年度應(yīng)稅所得、結(jié)轉(zhuǎn)以前年度所得、結(jié)轉(zhuǎn)不同類(lèi)別等。3)適用范圍較大?？鄢沁m用于全部納稅人的規(guī)定，幾乎每個(gè)納稅人都能接受此法節(jié)稅，因此，扣除技術(shù)是一種能夠普遍運(yùn)用、適用范圍較大的稅務(wù)籌劃技術(shù)。4)具有相對(duì)穩(wěn)定性?？鄢谝?guī)定時(shí)期是相對(duì)穩(wěn)定的,扣除技術(shù)進(jìn)行稅務(wù)籌劃具有相對(duì)的確定性。(3)扣除技術(shù)要旨有：1)扣除項(xiàng)目最多化。在合法、合理的狀況下，盡量使更多的項(xiàng)目能夠得到扣除。在其他條件相同的狀況下，扣除的項(xiàng)目越多，計(jì)稅基數(shù)就越小，計(jì)稅基數(shù)越小，應(yīng)納稅額就越小，因而節(jié)減稅收就越多。使扣除項(xiàng)目最多化，可以達(dá)到節(jié)稅的最大化。2)扣除金額最大化。在合法、合理的狀況下，盡量使各項(xiàng)扣除額能夠最大化。在其他條件相同的狀況下，扣除的金額越大，計(jì)稅基數(shù)就越小，應(yīng)納稅金額就越小，因而節(jié)減稅收就越多。使扣除金額最大化，可以達(dá)到節(jié)稅最大化。3)扣除最早化。在合法、合理的狀況下，盡量使各允許扣除的項(xiàng)目在最早的計(jì)稅期間得到扣除。在其他條件相同的狀況下，扣除越早，早期繳納的稅收就越少，早期的現(xiàn)金凈流量就越大，可用于擴(kuò)大流淌資本和進(jìn)行投資的資金也越多，將來(lái)的收益也越多，因而相對(duì)節(jié)減稅收越多?？鄢钤缁?，可以達(dá)到節(jié)稅的最大化。例如，國(guó)家允許公司按兩種方法扣除顧客款待費(fèi)：一是允許按公司銷(xiāo)售收入肯定百分比計(jì)算出來(lái)的金額扣除；二是按有限額規(guī)定的實(shí)際發(fā)生的顧客款待費(fèi)扣除。每年顧客款待費(fèi)基本差不多的公司，在其他條件基本相像的條件下，完全可以通過(guò)選擇前面的扣除顧客款待費(fèi)的方法以獲得貨幣的時(shí)間價(jià)值，節(jié)減更多的稅收。抵免技術(shù)手段1．稅收抵免的含義稅收抵免是指從應(yīng)納稅額中扣除稅收抵免額。在征稅機(jī)關(guān)方面，納稅人的應(yīng)納稅額是征稅機(jī)關(guān)的債權(quán)，表示在借方；納稅人的已納稅額是納稅人已支付的債務(wù)，表示在貸方。稅收抵免額的原意是納稅人的貸方稅額——納稅人已納稅額，稅收抵免的原意是納稅人在匯算清繳時(shí)，可以用其貸方已納稅額沖減其借方應(yīng)納稅額。同時(shí)接受源泉征收法和申報(bào)查定法兩種稅收征收方法的國(guó)家，在匯算清繳時(shí)都有稅收抵免規(guī)定，以避開(kāi)雙重征稅。納稅人貸方金額沖抵借方金額：借貸相抵后貸方有余額的，表示納稅人的已納稅額大于其借方應(yīng)納稅額，納稅人應(yīng)得到退稅；借方有余額的表示納稅人的l，說(shuō)明納稅額大于已納稅額，還應(yīng)補(bǔ)足應(yīng)納稅額。但現(xiàn)在世界各國(guó)的稅收抵免規(guī)定，不僅用于避開(kāi)雙重征稅，它也可以是稅務(wù)籌劃或嘉獎(jiǎng)的方法，還可以是個(gè)人所得稅基本扣除的方法。作為避開(kāi)雙重征稅方法的稅收抵免就如我國(guó)的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定，外商投資企業(yè)來(lái)源于境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時(shí)，從其應(yīng)納稅額中扣除；又如英國(guó)個(gè)人在匯算清繳其個(gè)人所得稅時(shí)，允許其將已被從源扣繳的股息預(yù)提稅、利息預(yù)提稅、工薪預(yù)扣稅等從其應(yīng)納稅額中扣除。作為稅收優(yōu)待或嘉獎(jiǎng)方法的稅收抵免就如我國(guó)規(guī)定，外商投資企業(yè)購(gòu)買(mǎi)國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資的40％可從購(gòu)置設(shè)備當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免?；究鄢姆椒ň腿鐘W地利的個(gè)人基本抵免額，納稅人可以從其應(yīng)納稅額中扣除個(gè)人基本抵免額。稅務(wù)籌劃技術(shù)涉及的稅收抵免，主要是利用國(guó)家為貫徹其政策而制定的稅收優(yōu)待性或嘉獎(jiǎng)性稅收抵免和基本扣除性抵免。很多國(guó)家包括我國(guó)，都規(guī)定了稅收優(yōu)待性抵免，包括諸如投資抵免、爭(zhēng)辯開(kāi)發(fā)抵免等。還有不少?lài)?guó)家還有基本扣除性抵免，包括個(gè)人生計(jì)抵免、勤勞所得抵免、已婚夫婦抵免等，也常用于稅務(wù)籌劃。2．稅務(wù)籌劃的抵免技術(shù)(1)抵免技術(shù)的概念。抵免技術(shù)是指在合法、合理的狀況下，使稅收抵免額增加而確定節(jié)稅的稅務(wù)籌劃技術(shù)。稅收抵免額越大，沖抵應(yīng)納稅額的數(shù)額就越大，應(yīng)納稅額則越小，從而節(jié)減的稅額就越大。(2)抵免技術(shù)的特點(diǎn)如下：1)確定節(jié)稅。抵免技術(shù)運(yùn)用的是確定節(jié)稅原理，直接削減納稅人的稅收確定額，屬于確定節(jié)稅范疇。2)技術(shù)較為簡(jiǎn)潔。盡管有些稅收抵免與扣除有相像之處，但總的說(shuō)來(lái)，各國(guó)規(guī)定的稅收優(yōu)待性或基本扣除性抵免一般種類(lèi)有限，計(jì)算也不會(huì)很簡(jiǎn)單，因此抵免技術(shù)較為簡(jiǎn)潔。3)適用范圍大。抵免普遍適用于全部納稅人，不是只適用于某些特定納稅人的優(yōu)待，因此抵免技術(shù)適用范圍較大。4)具有相對(duì)確定性。抵免在肯定時(shí)期內(nèi)具有相對(duì)穩(wěn)定、風(fēng)險(xiǎn)較小的特點(diǎn)，因此，接受抵免技術(shù)進(jìn)行稅務(wù)籌劃具有相對(duì)的確定性。(3)抵免技術(shù)要旨有：1)抵免項(xiàng)日最多化。在合法、合理的狀況下，盡量爭(zhēng)取更多的抵免項(xiàng)目。在其他條件相同的狀況下，抵免的項(xiàng)日越多，沖抵應(yīng)納稅額的項(xiàng)目也越多，沖抵的應(yīng)納稅額的項(xiàng)目越多，應(yīng)納稅額就越少，因而節(jié)減的稅收就越多。使抵免項(xiàng)目最多化，可以達(dá)到節(jié)稅的最大化。2)抵免金額最大化。在合法、合理的狀況下，盡量使各抵免項(xiàng)目的抵免金額最大化。在其他條件相同的狀況下，抵免的金額越大，沖抵應(yīng)納稅額就越大，沖抵應(yīng)納稅額的金額越大，應(yīng)納稅額就越小，因而節(jié)減的稅收就越多，從而使抵免金額最大化，以達(dá)到節(jié)稅的最大化。例如，一個(gè)國(guó)家規(guī)定公司托付科研機(jī)構(gòu)或高校進(jìn)行科研開(kāi)發(fā)，支付的科研開(kāi)發(fā)費(fèi)用的65％可直接抵免應(yīng)納公司所得稅，還規(guī)定公司當(dāng)年科研開(kāi)發(fā)費(fèi)用超過(guò)過(guò)去3年平均數(shù)25％的部分，可直接抵免當(dāng)年的應(yīng)納公司所得稅。一個(gè)必需不斷進(jìn)行科研開(kāi)發(fā)才能求得生存進(jìn)展的企業(yè)，在其他條件基本相像或利弊基本相抵的條件下，就可以選擇兩個(gè)方案中繳納稅收更少的方案。1．延期納稅的含義延期納稅是指延緩肯定時(shí)期后再繳納稅收。狹義的延期納稅特地指納稅人依據(jù)國(guó)家有關(guān)延期納稅規(guī)定進(jìn)行延期納稅；廣義的延期納稅還包括納稅人依據(jù)國(guó)家其他規(guī)定可以達(dá)到延期納稅目的的納稅支配。依據(jù)折舊制度、商品存貨制度等規(guī)定進(jìn)行的延期納稅支配。各國(guó)制定延期納稅規(guī)定主要有以下一些緣由：一是避開(kāi)先征后退，節(jié)省征稅成本。我國(guó)規(guī)定，境外進(jìn)入免稅區(qū)的貨物，除國(guó)家另有規(guī)定外，免征增值稅和消費(fèi)稅，以后假如免稅進(jìn)入保稅區(qū)的貨物運(yùn)往非保稅區(qū)，這時(shí)才再照章征收增值稅和消費(fèi)稅，以后假如保稅區(qū)生產(chǎn)的產(chǎn)品，除國(guó)家另有規(guī)定外，運(yùn)往境外，免征增值稅和消費(fèi)稅。這個(gè)規(guī)定就性質(zhì)來(lái)說(shuō)，是一種延期納稅。二是防止納稅人稅負(fù)畸輕畸重。比如，有的國(guó)家規(guī)定，農(nóng)夫在某一年度取得特殊多的所得，可以將這一年的所得分散到數(shù)年之內(nèi)繳納稅收。三是鼓舞和促進(jìn)投資。比如，對(duì)納稅人處置營(yíng)業(yè)資產(chǎn)后又重置營(yíng)業(yè)資產(chǎn)，有些國(guó)家允許納稅人可以將每次處置資產(chǎn)的利得始終延長(zhǎng)到最終不再重置營(yíng)業(yè)資產(chǎn)時(shí)才繳納稅收。又如，有些國(guó)家允許只要國(guó)外子公司的利潤(rùn)留在國(guó)外連續(xù)投資經(jīng)營(yíng)，不匯回國(guó)內(nèi)，就可以始終延緩至匯回國(guó)內(nèi)時(shí)再納稅。因此，延期納稅也是屬于國(guó)家政策的一部分。2．稅務(wù)籌劃的延期納稅技術(shù)(1)延期納稅技術(shù)概念。延期納稅技術(shù)是指在合法、合理的狀況下，使納稅人延期繳納稅收而相對(duì)節(jié)稅的稅務(wù)籌劃技術(shù)。納稅人延期繳納本期稅收并不能削減納稅人納稅確定總額，但等于得到一筆無(wú)息貸款，可以增加納稅人本期的現(xiàn)金流量，使納稅人在本期有更多的資金擴(kuò)大流淌資本，用于資本投資；由于通貨膨脹、貨幣貶值，今日的1元錢(qián)要比將來(lái)的1元錢(qián)更值錢(qián)；由于貨幣時(shí)間價(jià)值，即今日多投入的資金可以產(chǎn)生收益，使將來(lái)可以獲得更多的稅后收益，相對(duì)節(jié)減稅收。(2)延期納稅技術(shù)的特點(diǎn)如下：1)相對(duì)節(jié)稅。延期納稅技術(shù)運(yùn)用的是相對(duì)節(jié)稅原理的納稅確定額并沒(méi)有削減，是利用貨幣時(shí)間價(jià)值節(jié)減稅收節(jié)稅型稅務(wù)籌劃。2)技術(shù)簡(jiǎn)單。大多數(shù)延期納稅涉及財(cái)務(wù)制度各個(gè)方面的很多規(guī)定和其他一些技術(shù)，并涉及財(cái)務(wù)管理的方方面面，需要有肯定的數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)和財(cái)務(wù)管理學(xué)問(wèn)，各種延期納稅節(jié)稅方案要通過(guò)較為簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)計(jì)算才能比較，才能知道相對(duì)節(jié)減稅收的多少，技術(shù)較為簡(jiǎn)單。3)適用范圍大。延期納稅技術(shù)可以作為利用稅法延期納稅規(guī)定、財(cái)會(huì)制度選擇性方法以及其他規(guī)定等進(jìn)行節(jié)稅的稅務(wù)籌劃技術(shù)，幾乎適用于全部納稅人，適用范圍較大。4)具有相對(duì)確定性。延期納稅主要是利用財(cái)務(wù)原理，不是某些相對(duì)來(lái)說(shuō)風(fēng)險(xiǎn)較大，簡(jiǎn)潔變化的政策。因此，延期納稅節(jié)稅技術(shù)具有相對(duì)的確定性。(3)延期納稅技術(shù)要旨有：1)延期納稅項(xiàng)目最多化。在合法、合理的狀況下，盡量爭(zhēng)取更多的項(xiàng)目延期納稅。在其他條件包括肯定時(shí)期納稅總額相同的狀況下，延期納稅的項(xiàng)目越多，本期繳納的稅收就越少，現(xiàn)金流量也越大，可用于擴(kuò)大流淌資本和進(jìn)行投資的資金也越多，將來(lái)的收益也越多，因而相對(duì)節(jié)減稅收就越多。使延期納稅項(xiàng)目最多化，可以達(dá)到節(jié)稅的最大化。2)延長(zhǎng)期最長(zhǎng)化。在合法、合理的狀況下，盡量爭(zhēng)取納稅延長(zhǎng)期最長(zhǎng)化。在其他條件包括肯定時(shí)期納稅總額相同的狀況下，納稅延長(zhǎng)期越長(zhǎng)，由延期納稅增加的現(xiàn)金流量所產(chǎn)生的收益也將越多，因而相對(duì)節(jié)減的稅收也越多。使納稅延長(zhǎng)期最長(zhǎng)化，可以達(dá)到節(jié)稅的最大化。例如，國(guó)家規(guī)定公司國(guó)外投資所得只要留在國(guó)外不匯回，就可以暫不納稅。那么把國(guó)外投資所得留在國(guó)外的公司，現(xiàn)在會(huì)有更多的資金用于再投資，將來(lái)也因此可取得更多的收益，相當(dāng)于沖抵稅收，增加稅后所得，節(jié)減了稅收。又如，國(guó)家規(guī)定購(gòu)買(mǎi)高新技術(shù)設(shè)備，可以接受直線(xiàn)法折舊、雙倍余額遞減法折舊，或作為當(dāng)年費(fèi)用一次性扣除。那么，在其他條件基本相像或利弊基本相抵的條件下，盡管總的扣除額基本相同，但公司選擇作為當(dāng)年費(fèi)用一次性扣除的話(huà)，在投資初期可以繳納最少的稅收，而把稅收推遲到以后繳納，相當(dāng)于延期納稅。1．退稅的含義退稅是指稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定對(duì)納稅人已納稅款的退還。稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人退稅的狀況一般有：稅務(wù)機(jī)關(guān)誤征或多征的稅款，如稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)征收或錯(cuò)誤地多征的稅款；納稅人多繳納的稅款，如納稅人源泉扣繳的預(yù)提稅或分期預(yù)繳的稅款超過(guò)納稅人應(yīng)納稅額的稅款；零稅率商品的已納國(guó)內(nèi)流轉(zhuǎn)稅款；符合國(guó)家退稅嘉獎(jiǎng)條件的已納稅款。退稅技術(shù)涉及的退稅主要是讓稅務(wù)機(jī)關(guān)退還納稅人符合國(guó)家退稅嘉獎(jiǎng)條件的已納稅款。比如，我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)的再投資，允許退還已納企業(yè)所得稅的40％，就是一種嘉獎(jiǎng)性的退稅。2．稅務(wù)籌劃的退稅技術(shù)(1)退稅技術(shù)的概念。退稅技術(shù)是指在合法、合理的狀況下，使稅務(wù)機(jī)關(guān)退還納稅人已納稅款而直接節(jié)稅的稅務(wù)籌劃技術(shù)。在已繳納稅款的狀況下，退稅無(wú)疑是償還了繳納的稅款，節(jié)減了稅收，所退稅額越大，節(jié)減的稅收也越多。(2)退稅技術(shù)的特點(diǎn)如下：1)確定節(jié)稅。退稅技術(shù)運(yùn)用的是確定節(jié)稅原理,人的稅收確定額，屬于確定節(jié)稅籌劃范圍2)技術(shù)要求較為簡(jiǎn)潔。退稅技術(shù)節(jié)減的稅收一般通過(guò)簡(jiǎn)潔的退稅公式就能計(jì)算出來(lái)，還有一些國(guó)家同時(shí)還給出簡(jiǎn)化了的算式，更簡(jiǎn)化了節(jié)減稅收的計(jì)算，因此退稅技術(shù)較為簡(jiǎn)潔。3)適用范圍較小。退稅一般只適用于某些特定行為的納稅人，因此，退稅技術(shù)適用的范圍較小。4)具有肯定的風(fēng)險(xiǎn)性。國(guó)家之所以用退稅鼓舞某種特定行為如投資，往往是由于這種行為有肯定的風(fēng)險(xiǎn)性，這也使得接受退稅技術(shù)的稅務(wù)籌劃具有肯定的風(fēng)險(xiǎn)性。(3)退稅技術(shù)要旨有：1)盡量爭(zhēng)取退稅項(xiàng)目最多化。在合法、合理的狀況下，盡量爭(zhēng)取更多的退稅待遇。在其他條件相同的狀況下，退稅的項(xiàng)目越多，退還的已納稅額就越多，因而節(jié)減的稅收就越多，從而使退稅項(xiàng)目最多化，以達(dá)到節(jié)稅的最大化。2)盡量使退稅額最大化。在合法、合理的狀況下，盡量使退稅額最大化。在其他條件相同的狀況下，退稅額越大，退還的已納稅額就越大，因而節(jié)減的稅收就越多，從而使退稅額最大化，以達(dá)到節(jié)稅最大化。例如，A國(guó)規(guī)定企業(yè)用稅后所得進(jìn)行再投資可以退還已納所得稅稅額的50％，一個(gè)想不斷擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的公司，在其他條件基本相像或利弊相抵的條件下，選擇用稅后的所得而不是用借入資本進(jìn)行再投資，無(wú)疑可以節(jié)減稅收。律師談法最新稅務(wù)政策分析（2004年12月）2004年12月份，國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部相繼出臺(tái)了一系列的文件，對(duì)相關(guān)稅務(wù)問(wèn)題進(jìn)行了明確或細(xì)化，潤(rùn)博財(cái)稅顧問(wèn)工作室對(duì)該期間的相關(guān)法規(guī)進(jìn)行了總結(jié)和分析，期望能對(duì)納稅人全面、精確?????理解有關(guān)政策有所掛念，鑒于水平有限，文中錯(cuò)誤不當(dāng)之處請(qǐng)不吝賜教。一、資本市場(chǎng)營(yíng)業(yè)稅優(yōu)待政策出臺(tái)，救市意圖明顯我國(guó)資本市場(chǎng)近來(lái)連續(xù)走低，國(guó)家有關(guān)部門(mén)出臺(tái)了一系列的措施來(lái)轉(zhuǎn)變資本市場(chǎng)低迷的狀況，包括《國(guó)務(wù)院關(guān)于推動(dòng)資本市場(chǎng)改革開(kāi)放和穩(wěn)定進(jìn)展的若干意見(jiàn)》(國(guó)發(fā)[2004]3號(hào))。在稅務(wù)政策支持方面，國(guó)家稅務(wù)總局已經(jīng)出臺(tái)了系列文件，準(zhǔn)許部分證券公司依據(jù)新的方法合并繳納企業(yè)所得稅，在肯定程度上減輕了證券公司的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。日前，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局在同一天聯(lián)合頒布了涉及營(yíng)業(yè)稅的兩個(gè)優(yōu)待文件，為刺激資本市場(chǎng)復(fù)蘇、進(jìn)一步減輕有關(guān)資本市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)供應(yīng)了極大的空間。文件均自2005年1月1日開(kāi)頭執(zhí)行，頒布的文件為：《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資本市場(chǎng)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅[2004]203號(hào)）《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)證券登記結(jié)算公司有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅[2004]204號(hào)）在財(cái)稅[2004]203號(hào)中，明確規(guī)定下列收費(fèi)準(zhǔn)許在計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)可以扣除，實(shí)際上賜予了相關(guān)機(jī)構(gòu)差額納稅的優(yōu)待待遇，主要項(xiàng)目有：1、上海、深圳證券交易所代收的證券交易監(jiān)管費(fèi)以及上海、深圳、大連期貨交易所代收的期貨市場(chǎng)監(jiān)管費(fèi)可從其營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額中扣除；2、證券公司代收的證券交易監(jiān)管費(fèi)、證券交易所經(jīng)手費(fèi)以及為中國(guó)證券登記結(jié)算公司代收的股東帳戶(hù)開(kāi)戶(hù)費(fèi)(包括A股和B股)、特殊轉(zhuǎn)讓股票開(kāi)戶(hù)費(fèi)、過(guò)戶(hù)費(fèi)、B股結(jié)算費(fèi)、轉(zhuǎn)托管費(fèi)可以從其營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額中扣除。3、期貨經(jīng)紀(jì)公司為期貨交易所代收的手續(xù)費(fèi)可以從其營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額中扣除。在財(cái)稅[2004]204號(hào)中，是對(duì)財(cái)稅[2004]203號(hào)的補(bǔ)充規(guī)定，明確了中國(guó)證券登記結(jié)算公司代收的部分款項(xiàng)可以從其營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額中扣除，執(zhí)行差額納稅的政策，涉及的代收項(xiàng)目有：按規(guī)定提取的證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金；代收代付的證券公司資金交收違約墊付資金利息；結(jié)算過(guò)程中代收代付的資金交收違約罰息。營(yíng)業(yè)稅作為流轉(zhuǎn)稅的稅種之一，是地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)稅收收入的主體稅種，所以在政策規(guī)定上始終比較嚴(yán)格，基本實(shí)行全額納稅的原則，差額納稅始終屬于特例規(guī)定。從稅法原理來(lái)說(shuō)，在計(jì)算營(yíng)業(yè)稅時(shí)應(yīng)當(dāng)將不屬于納稅人收入的代收款項(xiàng)從計(jì)稅營(yíng)業(yè)額中扣除，但是由于我國(guó)稅務(wù)環(huán)境及財(cái)政需求的限制，差額納稅只能在明確規(guī)定下才執(zhí)行。但從稅務(wù)改革趨勢(shì)看，營(yíng)業(yè)稅差額納稅應(yīng)當(dāng)是方向之一，目前已經(jīng)在很多的行業(yè)中實(shí)行差額納稅，特例規(guī)定基本已經(jīng)包括相關(guān)行業(yè)。二、明確執(zhí)行時(shí)間及連接方法，避開(kāi)稅收待遇的不公正2004年12月13日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)稅[2003]16號(hào)文件執(zhí)行時(shí)間有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2004]206號(hào)），對(duì)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2003]16號(hào))的執(zhí)行時(shí)間進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定。財(cái)稅[2004]206號(hào)的頒布實(shí)際上證明白財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)相關(guān)法規(guī)時(shí)的不嚴(yán)謹(jǐn)，看一下財(cái)稅[2003]16號(hào)中關(guān)于開(kāi)頭執(zhí)行時(shí)間以及執(zhí)行連接方法的規(guī)定：“通知自2003年1月1日起執(zhí)行。凡在此之前的規(guī)定與本通知不全都的，一律以本通知為準(zhǔn)。此前因與本通知規(guī)定不全都而已征的稅款不再退還，未征稅款不再補(bǔ)征?！笔紫纫?guī)定自2003年1月1日起執(zhí)行，又規(guī)定“凡在此之前的規(guī)定與本通知不全都的，一律以本通知為準(zhǔn)”。該規(guī)定明確了財(cái)稅[2003]16號(hào)的有關(guān)規(guī)定取代了以前的相關(guān)規(guī)定；最終又規(guī)定“此前因與本通知規(guī)定不全都而已征的稅款不再退還，未征稅款不再補(bǔ)征”，該款實(shí)際上明確了連接執(zhí)行方法，但是該款規(guī)定有導(dǎo)致不公正稅收待遇的嫌疑。已經(jīng)依據(jù)原適用法規(guī)繳納營(yíng)業(yè)稅的納稅人不能退稅，但是由于種種特殊狀況還沒(méi)有依據(jù)原適用法規(guī)履行營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的納稅人就不用再擔(dān)當(dāng)繳稅的義務(wù)，即使適用該種狀況的納稅人較少，但是從稅收原理公正原則上看，財(cái)稅[2003]16號(hào)的規(guī)定是違反稅收公正原則的。所以，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局又出臺(tái)新的規(guī)定，明確規(guī)定財(cái)稅[2003]16號(hào)文件自2003年1月1日起執(zhí)行，2003年1月1日之前有關(guān)涉稅事宜仍按原政策規(guī)定執(zhí)行。這就堵塞了可能導(dǎo)致不公正稅收待遇的漏洞。三、電信企業(yè)所得稅扣除政策新優(yōu)待2004年12月21日，國(guó)家稅務(wù)總局與財(cái)政部聯(lián)合出臺(tái)了《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2004]215號(hào)），對(duì)電信企業(yè)的所得稅有關(guān)費(fèi)用扣除問(wèn)題做出了新的規(guī)定，該文件共計(jì)對(duì)8個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行了明確：1、業(yè)務(wù)銷(xiāo)售中捆綁供應(yīng)通信產(chǎn)品和服務(wù)優(yōu)待的所得稅處理電信企業(yè)接受積分方案等營(yíng)銷(xiāo)方式，對(duì)用戶(hù)供應(yīng)肯定額度的業(yè)務(wù)使用時(shí)長(zhǎng)、流量或業(yè)務(wù)使用費(fèi)優(yōu)待折扣及接受捆綁銷(xiāo)售方式供應(yīng)的話(huà)機(jī)或其他有價(jià)物品、有價(jià)通信卡等支出，允許作為商業(yè)折扣或成本費(fèi)用在稅前扣除。但是對(duì)于為宣揚(yáng)推廣而隨機(jī)賜予已有用戶(hù)或潛在客戶(hù)免費(fèi)供應(yīng)有價(jià)通信卡或其他有價(jià)物品等支出，應(yīng)作為業(yè)務(wù)宣揚(yáng)費(fèi)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)扣除，業(yè)務(wù)宣揚(yáng)費(fèi)用處理方法見(jiàn)第4項(xiàng)。2、有價(jià)通信卡銷(xiāo)售折扣的處理電信企業(yè)實(shí)行銷(xiāo)售折扣折讓方式銷(xiāo)售的有價(jià)通信卡面值金額與實(shí)際銷(xiāo)售取得有價(jià)卡款的差額，允許依據(jù)沖減銷(xiāo)售折扣折讓后實(shí)際取得的凈收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。3、預(yù)收款的處理電信企業(yè)收取的預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款（包括用戶(hù)預(yù)存款、預(yù)收有價(jià)卡款和其他預(yù)收款）應(yīng)依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)銷(xiāo)售營(yíng)業(yè)收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，對(duì)以前年度已征收企業(yè)所得稅的預(yù)收款不再確認(rèn)為以后年度的應(yīng)納稅收入。對(duì)到期失效的有價(jià)通信卡沉淀金額，應(yīng)于到期日次月全部結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。4、廣告宣揚(yáng)費(fèi)用的處理規(guī)定電信企業(yè)可按主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的8.5％在企業(yè)所得稅前合并計(jì)算扣除廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣揚(yáng)費(fèi)，不依據(jù)一般企業(yè)納稅人的分別計(jì)算扣除的方法。5、固定資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整的折舊處理電信企業(yè)因按實(shí)際竣工決算價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)或發(fā)覺(jué)原計(jì)價(jià)有錯(cuò)誤等緣由調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值，并按規(guī)定補(bǔ)提以前年度少提的折舊，不允許在補(bǔ)提年度扣除，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整原所屬年度的應(yīng)納稅所得額，相應(yīng)多繳納稅額可抵頂以后年度應(yīng)繳的所得稅。實(shí)際上允許企業(yè)稅前列支以前年度因?qū)嶋H竣工決算價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)或發(fā)覺(jué)原計(jì)價(jià)有錯(cuò)誤等緣由調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值導(dǎo)致的補(bǔ)提的折舊，只是不允許在補(bǔ)提年度列支，該處理方法實(shí)際上是消退了會(huì)計(jì)處理方法與稅務(wù)處理方法的差異。6、職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除依據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于大力推動(dòng)職業(yè)教育改革與進(jìn)展的打算》（國(guó)發(fā)[2002]16號(hào)）有關(guān)規(guī)定，允許電信企業(yè)提取的職工教育經(jīng)費(fèi)依據(jù)計(jì)稅工資總額2.5％的標(biāo)準(zhǔn)在企業(yè)所得稅前扣除。與一般企業(yè)不同，教育經(jīng)費(fèi)提取比例提高了1%，將減輕電信企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。7、發(fā)行企業(yè)債券利息的處理電信企業(yè)經(jīng)國(guó)務(wù)院和國(guó)家發(fā)改委批準(zhǔn)發(fā)行的企業(yè)債券屬于企業(yè)正常的借款費(fèi)用，所支付的利息，允許企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)據(jù)實(shí)扣除。該規(guī)定實(shí)際上提高了電信企業(yè)發(fā)行債券的利息扣除標(biāo)準(zhǔn)。原規(guī)定：企業(yè)允許稅前扣除的利息依據(jù)同期銀行貸款利息標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算。這是對(duì)于電信企業(yè)的特殊優(yōu)待政策。8、中國(guó)電信集團(tuán)公司為中國(guó)婦女進(jìn)展基金會(huì)募捐供應(yīng)短信服務(wù)費(fèi)的處理該規(guī)定僅對(duì)中國(guó)電信集團(tuán)公司有效，在此不做具體分析。該文件的執(zhí)行日期：自2004年1月1日起執(zhí)行，即在電信企業(yè)進(jìn)行2004年度所得稅匯算清繳時(shí)相關(guān)費(fèi)用的稅務(wù)處理依據(jù)該文件的規(guī)定執(zhí)行。四、期貨交易所所得稅政策新規(guī)定2004年12月29日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于期貨交易所風(fēng)險(xiǎn)預(yù)備金所得稅稅前扣除問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2004]216號(hào)），對(duì)期貨交易所向會(huì)員收取的手續(xù)費(fèi)中提取的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)備金如何進(jìn)行所得稅處理的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了明確。該文件針對(duì)的納稅人范圍較小，只適用于上海期貨交易所、大連商品交易所和鄭州商品交易所。上述納稅人在會(huì)計(jì)核算中依據(jù)依據(jù)《商品期貨交易財(cái)務(wù)管理暫行規(guī)定》(財(cái)商字[1997]44號(hào))中的有關(guān)規(guī)定，可按向會(huì)員收取手續(xù)費(fèi)收入的20％計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)預(yù)備金，但風(fēng)險(xiǎn)預(yù)備金余額達(dá)到期貨交易所法定注冊(cè)資本10倍時(shí)，不再提取。納稅人提取的該類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)備金主要用于彌補(bǔ)風(fēng)險(xiǎn)損失，在財(cái)稅[2004]216號(hào)中明確了納稅人依據(jù)財(cái)商字[1997]44號(hào)規(guī)定提取的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)備金可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。另外在文件中規(guī)定的“在風(fēng)險(xiǎn)預(yù)備金余額達(dá)到本期貨交易所法定注冊(cè)資本10倍的額度內(nèi)，可在企業(yè)所得稅稅前扣除?！睂?duì)納稅人來(lái)說(shuō)沒(méi)有實(shí)際意義，由于依據(jù)財(cái)商字[1997]44號(hào)的規(guī)定，風(fēng)險(xiǎn)預(yù)備金的提取限額就是法定注冊(cè)資本的10倍，納稅人超額提取的部分不符合財(cái)務(wù)規(guī)定，自然不應(yīng)稅前扣除。另外文件中規(guī)定，納稅人依據(jù)規(guī)定提取的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)備金在發(fā)生清算、退還狀況時(shí)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)規(guī)定補(bǔ)征企業(yè)所得稅。該規(guī)定的意義在于納稅人假如提取的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)備金沒(méi)有用于彌補(bǔ)風(fēng)險(xiǎn)損失，在納稅人進(jìn)行清算或者退還時(shí)必需作為應(yīng)稅所得計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。對(duì)納稅人在本文件頒布前已經(jīng)依據(jù)規(guī)定提取的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)備金可以稅前列支。在納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)依據(jù)文件中規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)預(yù)備金的計(jì)提、動(dòng)用狀況和凈資產(chǎn)數(shù)額等資料。該政策從2004年度開(kāi)頭執(zhí)行，即自2004年1月1日起執(zhí)行。五、供熱企業(yè)增值稅減免政策補(bǔ)充規(guī)定出臺(tái)2004年12月31日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于供熱企業(yè)有關(guān)增值稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅[2004]223號(hào)），《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于供熱企業(yè)稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2004]28號(hào)）規(guī)定的供熱企業(yè)增值稅減免政策進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定，主要在以下幾個(gè)方面進(jìn)行了明確：1、可以適用增值稅減免的供熱企業(yè)的范圍明確為熱力產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)和熱力產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)企業(yè)兩類(lèi)納稅人。2、規(guī)定享受增殖稅減免的采暖收入必需與納稅人其他收入分開(kāi)核算，不然不能享受減免稅優(yōu)待待遇。熱力產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)企業(yè)的免稅收入可依據(jù)其業(yè)務(wù)核算；熱力產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)的免稅收入計(jì)算方法為依據(jù)熱力產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)企業(yè)直接向居民收取采暖收入的比例確定，比例的具體計(jì)算方法，由各省、自治區(qū)、直轄市和方案單列市國(guó)家稅務(wù)局確定。3、在補(bǔ)充規(guī)定頒布前相關(guān)納稅人依據(jù)本規(guī)定應(yīng)當(dāng)免征增值稅的，但納稅人已經(jīng)繳納的增值稅，可在企業(yè)以后應(yīng)繳納的增值稅稅額中抵減。六、東北地區(qū)增值稅優(yōu)待政策又有新規(guī)定東北稅改已經(jīng)在東北地區(qū)全面開(kāi)放，擴(kuò)大增值稅抵扣范圍已經(jīng)成為促進(jìn)東北經(jīng)濟(jì)復(fù)興的巨大推動(dòng)動(dòng)力，但是在從前頒發(fā)的有關(guān)文件中，僅規(guī)定了部分行業(yè)可以執(zhí)行該優(yōu)待政策，東北地區(qū)軍品和高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)并沒(méi)有包括在內(nèi)。但是東北地區(qū)軍品和高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)卻是東北地區(qū)格外需要政策支持的行業(yè)，為了促進(jìn)東北經(jīng)濟(jì)復(fù)興，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2004年12月27日聯(lián)合頒布了《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于東北地區(qū)軍品和高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)實(shí)施擴(kuò)大增值稅抵扣范圍有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2004]227號(hào)），頒布了可以執(zhí)行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的東北地區(qū)軍品和高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)政策及有關(guān)企業(yè)的名單。東北地區(qū)軍品和高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)實(shí)施擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的政策依據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問(wèn)題的規(guī)定>的通知》(財(cái)稅[2004]156號(hào))、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<2004年?yáng)|北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍暫行方法>的通知》(財(cái)稅[2004]168號(hào))和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的緊急通知》(財(cái)稅[2004]226號(hào))等文件有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。即執(zhí)行目前已經(jīng)執(zhí)行的有關(guān)法規(guī)政策；另外，只有列名企業(yè)方可執(zhí)行優(yōu)待政策。另外，在2004年12月27日，另一優(yōu)待政策同時(shí)出臺(tái)，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍政策的緊急通知》（財(cái)稅[2004]226號(hào)），對(duì)東北地區(qū)符合條件的納稅人抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的方法進(jìn)行了明確，規(guī)定凡納稅人有欠繳增值稅的，無(wú)論有無(wú)新增增值稅額，應(yīng)首先用固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵減增值稅欠稅，納稅人抵減2001年5月1日前欠稅的，假如今后國(guó)家出臺(tái)統(tǒng)一豁免政策，對(duì)已抵減的屬于可以豁免的欠稅可進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。對(duì)納稅人在2004年7月1日至11月30日期間發(fā)生的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵減欠稅后仍有余額的，允許在納稅人2004年實(shí)現(xiàn)并入庫(kù)的增值稅收入中計(jì)算退稅。對(duì)仍未抵扣(退稅)完的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)留待下年抵扣。七、代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票方法分析國(guó)家稅務(wù)總局于2004年12月22日發(fā)布了《稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理方法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2004]153號(hào)），對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了明確規(guī)定。其主要目的一是防范利用代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行偷騙稅行為，二是規(guī)范和加強(qiáng)為納稅人服務(wù)的意識(shí)。在該文件中，對(duì)申請(qǐng)代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票的納稅人范圍、申請(qǐng)程序、稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票的機(jī)構(gòu)、崗位設(shè)置、開(kāi)票標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行了具體規(guī)定，本文不再重復(fù)，有關(guān)規(guī)定請(qǐng)參看文件原文。文件自2005年1月1日開(kāi)頭執(zhí)行。為了落實(shí)國(guó)稅發(fā)[2004]153號(hào)的要求，做好稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票工作，在頒布國(guó)稅發(fā)[2004]153號(hào)文件的同一天，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了配套文件：《關(guān)于加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2004]1404號(hào)），對(duì)如何執(zhí)行國(guó)稅發(fā)[2004]153號(hào)文件強(qiáng)調(diào)了如下內(nèi)容：一、從2005年1月1日起，依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2004]153號(hào)文件的規(guī)定為納稅人代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票，即代開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票必需通過(guò)防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具，通過(guò)防偽稅控報(bào)稅子系統(tǒng)采集開(kāi)具信息，而且不再需要填報(bào)《代開(kāi)發(fā)票開(kāi)具清單》，同時(shí)停止使用非防偽稅控系統(tǒng)代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票，包括手寫(xiě)版增值稅專(zhuān)用發(fā)票和計(jì)算機(jī)開(kāi)具的不帶密碼的電腦版增值稅專(zhuān)用發(fā)票。二、對(duì)增值稅一般納稅人取得的稅務(wù)機(jī)關(guān)用非防偽稅控系統(tǒng)代開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票規(guī)定了最終的申報(bào)抵扣期限，規(guī)定納稅人應(yīng)在2005年3月份納稅申報(bào)期結(jié)束以前申報(bào)抵扣，并填報(bào)《代開(kāi)發(fā)票抵扣清單》，逾期不得抵扣。增值稅一般納稅人取得的稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)防偽稅控系統(tǒng)代開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，通過(guò)防偽稅控認(rèn)證子系統(tǒng)采集抵扣聯(lián)信息，不再需要填報(bào)《代開(kāi)發(fā)票抵扣清單》，認(rèn)證、申報(bào)抵扣期限的有關(guān)規(guī)定依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]17號(hào)）文件規(guī)定執(zhí)行。三、對(duì)國(guó)稅發(fā)[2004]153號(hào)文件中規(guī)定的代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票崗位和稅款征收崗位分設(shè)規(guī)定，從便利納稅人的角度動(dòng)身明確二者必需在一個(gè)窗口設(shè)置。四、對(duì)實(shí)行定期定額征收的納稅人的清算方法進(jìn)行了明確：（一）每月開(kāi)票金額大于應(yīng)征增值稅稅額的，以開(kāi)票金額數(shù)為依據(jù)征收稅款，并作為下一年度核定定期定額的依據(jù)。（二）每月開(kāi)票金額小于應(yīng)征增值稅稅額的，按應(yīng)征增值稅稅額數(shù)征收稅款。另外，文件在稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)監(jiān)管方面進(jìn)行了部分嚴(yán)格要求，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)影響不大，屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的管理措施。上述兩文件的頒布，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)主要意義在于申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的資格、程序等有了明確規(guī)定，簡(jiǎn)化了程序，降低了納稅成本。八、延期納稅補(bǔ)充規(guī)定分析2004年12月22日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延期繳納稅款有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2004]1406號(hào)），在該函件中進(jìn)一步明確了稅收征管法實(shí)施細(xì)則中關(guān)于納稅人申請(qǐng)延期繳納稅款的條件。在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十一條規(guī)定：納稅人“當(dāng)期貨幣資金在扣除應(yīng)付職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)后，不足以繳納稅款的”，經(jīng)批準(zhǔn)可延期繳納稅款。如何理解該條規(guī)定中的“當(dāng)期貨幣資金”及“應(yīng)付職工工資”？由于沒(méi)有明確界定導(dǎo)致了該政策在實(shí)際執(zhí)行中存在較大的爭(zhēng)議，國(guó)家稅務(wù)總局在國(guó)稅函[2004]1406號(hào)中特地就該問(wèn)題進(jìn)行了明確，函件規(guī)定：“當(dāng)期貨幣資金”是指納稅人申請(qǐng)延期繳納稅款之日的資金余額，其中不含國(guó)家法律和行政法規(guī)明確規(guī)定企業(yè)不行動(dòng)用的資金；“應(yīng)付職工工資”是指納稅人當(dāng)期計(jì)提的工資數(shù)。該政策的頒布實(shí)際上是對(duì)稅收征管法實(shí)施細(xì)則規(guī)定的補(bǔ)充規(guī)定，有利于削減征納雙方爭(zhēng)議，充分愛(ài)護(hù)納稅人的合法權(quán)利。其他新的稅務(wù)法規(guī)在此不再具體分析，詳見(jiàn)法規(guī)速遞欄目。律師提示稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)分析及把握探討稅務(wù)籌劃面臨諸多的不確定性以及不斷變化的規(guī)章約束，其風(fēng)險(xiǎn)難于掌控，需要全面的風(fēng)險(xiǎn)分析與風(fēng)險(xiǎn)管理。本文擬就稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的概念及如何防范進(jìn)行探討。首先是稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的基本概念、存在的客觀性、分類(lèi)及計(jì)量；其次著重就政策、法律風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析；之后對(duì)稅務(wù)籌劃的具體實(shí)施程序進(jìn)行簡(jiǎn)要介紹；最終對(duì)稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的管理做一總結(jié)。一、稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)1、風(fēng)險(xiǎn)概念和特征美國(guó)有名保險(xiǎn)學(xué)家特瑞斯·普雷切特把風(fēng)險(xiǎn)定義為“將來(lái)結(jié)果的變化性”，這里強(qiáng)調(diào)的是風(fēng)險(xiǎn)的不確定性特征；另一位美國(guó)學(xué)者威雷特則強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)的客觀性特征，他把風(fēng)險(xiǎn)定義為“關(guān)于不愿發(fā)生的大事發(fā)生的不確定性的客觀體現(xiàn)”。中國(guó)很多學(xué)者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)是大事消滅損失的可能性，或者更廣義地認(rèn)為是大事實(shí)現(xiàn)收益的不確定性。風(fēng)險(xiǎn)可以通過(guò)大事的預(yù)期結(jié)果與實(shí)際結(jié)果之間的變動(dòng)程度來(lái)衡量，變動(dòng)程度越大，風(fēng)險(xiǎn)越大；反之，則越小。這里強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)與變動(dòng)程度之間的相關(guān)性，引入變動(dòng)程度，這就使得概率統(tǒng)計(jì)等科學(xué)工具在風(fēng)險(xiǎn)管理中有了用武之地。2、稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)存在性分析從我國(guó)稅務(wù)籌劃的實(shí)踐狀況分析，納稅人在進(jìn)行稅務(wù)籌劃過(guò)程（包括稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)為納稅人籌劃）中都存在肯定的風(fēng)險(xiǎn)。（1）稅務(wù)籌劃具有主觀性納稅人選擇籌劃方案的形式，以及如何實(shí)施籌劃方案，完全取決于納稅人的主觀推斷，包括對(duì)稅收政策的理解與推斷、對(duì)稅務(wù)籌劃條件的生疏與推斷等。通常，稅務(wù)籌劃成功的概率與納稅人的業(yè)務(wù)素養(yǎng)成正比例關(guān)系。全面把握稅收、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、法律等方面的政策與技能，有相當(dāng)?shù)碾y度。因此，稅務(wù)籌劃的主觀風(fēng)險(xiǎn)較大。（2）稅務(wù)籌劃具有條件性稅務(wù)籌劃要具備肯定的條件，籌劃方案都是在肯定條件下選擇與確定的，并且也只能在肯定條件下才可以實(shí)施。稅務(wù)籌劃的條件主要有兩個(gè)方面的內(nèi)容：其一是納稅人自身的條件，主要是納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；其二是外部條件，主要是納稅人適用的財(cái)稅政策。稅務(wù)籌劃的過(guò)程實(shí)際上就是納稅人依據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，對(duì)財(cái)稅政策的機(jī)敏運(yùn)用，有時(shí)是利用政策的優(yōu)待條款，有時(shí)是利用政策的彈性空間。而納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與財(cái)稅政策等條件都是不斷進(jìn)展變化的，稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)也就不行避開(kāi)了。（3）稅務(wù)籌劃存在著征納雙方的認(rèn)定差異嚴(yán)格意義上的稅務(wù)籌劃應(yīng)當(dāng)具有合法性，納稅人應(yīng)當(dāng)依據(jù)法律要求和政策規(guī)定開(kāi)展稅務(wù)籌劃。但是稅務(wù)籌劃針對(duì)的是納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為，而每個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為都有其特殊性，而且籌劃方案的確定與具體實(shí)施，都由納稅人自己選擇，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不介入。稅務(wù)籌劃方案到底是不是符合稅法規(guī)定，是否會(huì)成功，能否給納稅人帶來(lái)稅收上的利益，很大程序上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人稅務(wù)籌劃方法的認(rèn)定。假如納稅人所選擇的方法并不符合稅法精神，諸如一些“打擦邊球”的做法，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)視其為避稅，甚至當(dāng)作是偷逃稅，那么納稅人會(huì)為此而患病重大損失。（4）稅務(wù)籌劃本身也是有成本的任何一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)決策都需要決策與實(shí)施成本，稅務(wù)籌劃也不例外。稅務(wù)籌劃在可能給納稅人減輕稅收負(fù)擔(dān)，帶來(lái)稅收利益的同時(shí)，也需要納稅人為之支付相關(guān)的費(fèi)用。納稅人的籌劃成本主要包括辦稅費(fèi)用、稅務(wù)代理費(fèi)用、培訓(xùn)學(xué)習(xí)費(fèi)用、稅收滯納金、罰款和額外稅收負(fù)擔(dān)等幾個(gè)方面費(fèi)用。進(jìn)行籌劃，也應(yīng)當(dāng)遵循成本收益原則，這是一種成本約束。3、稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)及計(jì)量（1）稅務(wù)籌劃兩大風(fēng)險(xiǎn)稅務(wù)籌劃主要有兩大風(fēng)險(xiǎn)：經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)（經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)）和稅收政策變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)主要是由于企業(yè)不能精確?????猜測(cè)到經(jīng)營(yíng)方案的實(shí)現(xiàn)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)上是一種簡(jiǎn)潔的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，即經(jīng)營(yíng)過(guò)程未實(shí)現(xiàn)預(yù)期結(jié)果而使籌劃失誤的風(fēng)險(xiǎn)。假如方案涉及籌資決策，則稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)還包括財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)與稅法的“剛性”有關(guān)，目前中國(guó)稅收政策還處于頻繁調(diào)整時(shí)期，這種政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。例如，原來(lái)很多企業(yè)通過(guò)變相的“公費(fèi)旅游”為雇員搞福利，避稅現(xiàn)象嚴(yán)峻，為彌補(bǔ)政策漏洞，國(guó)家規(guī)定公費(fèi)旅游應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。（下面著重對(duì)法律風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析）（2）稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)率依據(jù)諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者威廉·夏普教授的資本資產(chǎn)定價(jià)模型，經(jīng)濟(jì)行為的收益與風(fēng)險(xiǎn)成正比，因此稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)率可以表述如下：稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)率＝無(wú)風(fēng)險(xiǎn)酬勞率＋風(fēng)險(xiǎn)酬勞率無(wú)風(fēng)險(xiǎn)酬勞率一般可以依據(jù)國(guó)債的利率或同期同類(lèi)銀行存款利率確定；對(duì)于稅務(wù)籌劃活動(dòng)而言，風(fēng)險(xiǎn)酬勞率的確定則取決于籌劃者的職業(yè)推斷。一個(gè)籌劃方案的實(shí)施一般要經(jīng)過(guò)肯定時(shí)期，所以我們?cè)谠u(píng)價(jià)收益效果時(shí)應(yīng)考慮資金的時(shí)間價(jià)值。資金的時(shí)間價(jià)值與期望投資酬勞率親密相關(guān)。在其他條件相同的前提下，風(fēng)險(xiǎn)越大，期望投資酬勞率越大，節(jié)稅價(jià)值