《司法解釋》對CPA民事賠償責(zé)任的認(rèn)定二

專題3——《司法解釋》對CPA民事賠償責(zé)任的認(rèn)定四、被審計單位訴訟當(dāng)事人列置（第三條，P99）被審計單位必須參加訴訟、以“共同被告”的身份參加訴訟、第一位責(zé)任人（第三條第一款）（1） 被審計單位承擔(dān)會計責(zé)任，會計師事務(wù)所承擔(dān)審計責(zé)任；（2） 《司法解釋》采取在被審計單位、會計師事務(wù)所和利害關(guān)系人三者之間按照過失大小分配責(zé)任之模式；（3） 被審計單位的責(zé)任是第一位責(zé)任《司法解釋》第十條已明確規(guī)定，人民法院根據(jù)本司法解釋第六條判令會計師事務(wù)所承擔(dān)與其過失程度相應(yīng)的補(bǔ)充賠償責(zé)任時，應(yīng)當(dāng)先由被審計單位（包括存在虛假出資、不實出資或者抽逃出資而為補(bǔ)足出資的出資人）承擔(dān)賠償責(zé)任，而后才由會計師事務(wù)所在其不實審計金額范圍內(nèi)按其過失大小承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任思庖閭五、歸責(zé)原則 :定原則（第四條，五、歸責(zé)原則 :定原則（第四條，P99）1.一般過錯責(zé)任原則：誰主張誰舉證;2.過錯推定原則：采取舉證責(zé)任倒置模式，即“由被告（會計師事務(wù)所）證明自己無過失”（1） 執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是認(rèn)定會計師事務(wù)所過錯的重要根據(jù)；（2） 審計業(yè)務(wù)（包括驗資）是CPA法定業(yè)務(wù)，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是法定要求；（3） 審計業(yè)務(wù)（包括驗資）是一項技術(shù)性較強(qiáng)的工作，而且審計工作底稿所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所;（4） 《公司法》第208條：承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機(jī)構(gòu)因出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯外，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。（5） 《證券法》第173條：證券服務(wù)機(jī)構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所制作、出具的文件內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行

人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。六、推定因果關(guān)系（第六條，P100）《司法解釋》采取“推定因果關(guān)系”規(guī)則如果會計師事務(wù)所確屬無辜，則完全可以提出證據(jù)證明利害關(guān)系人所遭受的損失是由其他獨立因素所造成，從而排除“事實上的因果關(guān)系”，不承擔(dān)侵權(quán)損害賠償責(zé)任。因此，根據(jù)本司法解釋的精神，在確定會計師事務(wù)所的侵權(quán)責(zé)任時，除非被告會計師事務(wù)所能證明被告會計師事務(wù)所利害關(guān)系人的損失是由于其它獨立因素所引起，否則就推定因果關(guān)系的存在。在過錯和因果關(guān)系是否存在的證明方面，采取舉證責(zé)任倒置的分配模式在會計師事務(wù)所出具的審計報告為不實的前提下，除非會計師事務(wù)所能夠證明其利害關(guān)系人的主張不成立，即嚴(yán)格尊重執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則并盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，以及出具的不實報告與利害關(guān)系人所受損失之間沒有因果關(guān)系，否則就推定會計師事務(wù)所存在過錯和存在因果關(guān)系。《司法解釋》第四條第二款明確規(guī)定：“會計師事務(wù)所在證明自己沒有過錯時，應(yīng)當(dāng)七、“四要件說對于侵權(quán)責(zé)任的法律構(gòu)成要件,果即“行為的違法性、向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計工作底稿”七、“四要件說對于侵權(quán)責(zé)任的法律構(gòu)成要件,果即“行為的違法性、過錯、損害事實、因果關(guān)系”。具體到會計師事務(wù)所過失侵權(quán)責(zé)任領(lǐng)域，則可以明確為“存在不實報告、注冊會計師的過失、利害關(guān)系人遭受了損失、會計師事務(wù)所的過失與損害事實之間存在因果關(guān)系”。1?因果關(guān)系一一沒有信賴關(guān)系，就不可能產(chǎn)生二者之間的因果關(guān)系背景：在現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)生活中，影響當(dāng)事人進(jìn)行買賣、貸款、投資、收購等交易活動的決策因素是多元的，除了不實報告之外，還有利害關(guān)系人的經(jīng)營發(fā)展策略、市場的波動、個人的風(fēng)險偏好、其他信息披露義務(wù)主體的虛假陳述行為、證券市場的系統(tǒng)風(fēng)險等多種因素。不實報告與報表使用人的損失之間的因果關(guān)系是借助于報表使用人對于不實報告的信賴這一中間環(huán)節(jié)而形成的。2.信賴是否存在一一在相關(guān)的交易決策作出之前，原告利害關(guān)系人是否得到了不實報告或知悉了不實報告的內(nèi)容（1）對于直接與被審計單位進(jìn)行交易的情形，應(yīng)當(dāng)提交在相關(guān)交易的決策作出之前得到了不實報告的證據(jù);（2）對于使用被審計單位的股票、債券、股票期權(quán)等金融工具進(jìn)行交易的情形，應(yīng)當(dāng)

提供其交易決策作出之前至少是知悉了不實報告的內(nèi)容的相關(guān)證據(jù)。案例1——如何審査認(rèn)定信賴是否存在？甲銀行貸款給剛剛設(shè)立的乙公司5000萬元，期限一年。在貸款前甲銀行管理層已經(jīng)審查了其營業(yè)執(zhí)照并基于對營業(yè)執(zhí)照上記載的注冊資本予以信賴。甲銀行貸款半年后發(fā)現(xiàn)乙公司資產(chǎn)狀況和盈利能力很差，貸款本息肯定無法收回，于是將對乙公司進(jìn)行驗資的會計師事務(wù)所告上法庭，要求賠償經(jīng)濟(jì)損失。在對會計師事務(wù)所的驗資底稿進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)驗資報告的確存在不實。觀點1：A會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)賠償經(jīng)濟(jì)損失。因為如果沒有驗資報告，被審驗單位就不能成立，被審驗單位如果不成立，債權(quán)人就不會與其交易，也就不會有損失產(chǎn)生，因此，不實報告與被審驗單位債權(quán)人損失之間存在因果關(guān)系。觀點2：A會計師事務(wù)所不應(yīng)當(dāng)賠償經(jīng)濟(jì)損失。在經(jīng)濟(jì)交往中，作為一個理性的謹(jǐn)慎商人，其對于交易相對人資信的審查，不應(yīng)局限于僅僅審查營業(yè)執(zhí)照本身；如了信賴，至少也應(yīng)當(dāng)調(diào)閱被審驗屯定交易之前進(jìn)行了相應(yīng)的資信調(diào)査，并對不實報告產(chǎn)生僅僅審查營業(yè)執(zhí)照本身；如了信賴，至少也應(yīng)當(dāng)調(diào)閱被審驗屯定交易之前進(jìn)行了相應(yīng)的資信調(diào)査，并對不實報告產(chǎn)生驗資報告；在未進(jìn)行資信調(diào)査的情況下，僅憑營業(yè)執(zhí)照本身記載的注冊資本數(shù)額，尚不能得出被告會計師事務(wù)所的不實報告與被審驗單位債權(quán)人損失之間存在因果關(guān)系的結(jié)論。結(jié)論：觀點1實際上混淆了不實報告和企業(yè)成立之間的因果關(guān)系；觀點2說明了不實報告與債權(quán)人損失之間的因果關(guān)系。3?信賴是否合理一一不實報告的時效性問題背景：財務(wù)信息是具有時效性的；審計報告、驗資報告對被審計單位財務(wù)狀況的反應(yīng)是具有時點性的。案例2——如何審査認(rèn)定信賴是否合理?甲銀行2007年10月1日審批貸款乙公司10000萬元，期限一年。在貸款前甲銀行管理層已經(jīng)審查了乙公司2006年7月1日的有A會計師事務(wù)所出具的驗資報告。甲銀行貸款半年后發(fā)現(xiàn)乙公司資產(chǎn)狀況和盈利能力很差，貸款本息肯定無法收回，于是將A會計師事務(wù)所告上法庭，要求賠償經(jīng)濟(jì)損失。在對會計師事務(wù)所的驗資底稿進(jìn)行檢查發(fā)現(xiàn)驗資報告的確存在不實。觀點1：A會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)賠償經(jīng)濟(jì)損失。因為驗資報告被作為判斷企業(yè)資產(chǎn)信用的依據(jù)，只要報告不實，驗資單位就難辭其責(zé)。觀點2：A會計師事務(wù)所不應(yīng)當(dāng)賠償經(jīng)濟(jì)損失。因為驗資報告具有時點性，甲銀行審批貸款給乙公司的交易也有時點性，這兩個時點的時間距離作為衡量信賴是否合理的主要標(biāo)準(zhǔn)，時間距離越長，其合理信賴程度越弱。A會計師事務(wù)所于2006年7月1日出具驗資報告距離甲銀行2007年10月1日審批貸款超過了一個年度檢驗的時間，因此，可以認(rèn)為甲銀行對A會計師事務(wù)所的驗資報告的信賴是不合理的，不能得出被告會計師事務(wù)所的不實報告與被審驗單位債權(quán)人損失之間存在因果關(guān)系的結(jié)論。結(jié)論：觀點1忽視了驗資報告對被審計單位財務(wù)狀況的反應(yīng)是具有時點性，不能夠說明不實報告與債權(quán)人損失之間的因果關(guān)系;觀點2說明了驗資報告對被審計單位財務(wù)狀況的反應(yīng)是具有時點性，能夠說明不實報告與債權(quán)人損失之間的因果關(guān)系。不實報告對交易決策是否存在實質(zhì)性影響背景：利害關(guān)系人的損失實際上是由利害關(guān)系人的決策的直接導(dǎo)致的(利害關(guān)系人有過失)；案例3——不實報告對交易決策是否存在實質(zhì)性影響?A會計師事務(wù)所因執(zhí)業(yè)過失沒有發(fā)現(xiàn)乙公司財務(wù)報表將虧損報為盈利的事實，對乙公司償，甲公司稱如果被告A會計師事務(wù)所披露了B公司的真實情況，甲公司就不會收購B公司。分析:法官在審理中發(fā)現(xiàn)，A會計師事務(wù)所因執(zhí)業(yè)過失確實出具了不實報告，但甲公司與乙公司屬于同一行業(yè)，且甲公司正在大肆擴(kuò)張，相中了乙公司的兩個董事是這個領(lǐng)域有名的管理人，收購乙公司可以達(dá)到獲得這兩個管理人的目的。雖然甲公司對審計后的乙公司的存貨存在疑問，但還是決定收購乙公司。法官認(rèn)為，即使A會計師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)乙公司財務(wù)報告存在虧損的，甲公司仍然可能完成收購。因此，A會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)過失與甲公司收購導(dǎo)致的損失之間沒有因果關(guān)系。八、連帶責(zé)任的認(rèn)定(第五條，P100)注冊會計師在審計業(yè)務(wù)活動中存在下列情形之一，出具不實報告并給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所與被審計單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任：與被審計單位惡意串通明知被審計單位對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；明知被審計單位的財務(wù)會計處理會直接損害利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作

不實報告;明知被審計單位的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；⑸明知被審計單位的會計報表的重要事項有不實的內(nèi)容，而不予指明；被審計單位示意其作不實報告，而不予拒絕。九、過失責(zé)任的認(rèn)定(第六條，P100)注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在下列情形之一，并導(dǎo)致報告不實的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所存在過失:違反注冊會計師法第二十條第(二)、(三)項的規(guī)定；負(fù)責(zé)審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè);制定的審計計劃存在明顯疏漏未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序；在發(fā)現(xiàn)可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除;⑹未能合理地運(yùn)用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則所要求的重要性原則；未根據(jù)審計的要求采用必要的調(diào)査方法獲取充分的審計證據(jù);(8)明知對總體結(jié)論有重大影響的特定接形成審計結(jié)論;判斷未能尋求專家(8)明知對總體結(jié)論有重大影響的特定接形成審計結(jié)論;判斷未能尋求專家意見而直(9)錯誤判斷和評價審計證據(jù);(10)其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序的行為。十、抗辯事由的認(rèn)定一一存在過失和存在因果關(guān)系(第七條，P100)會計師事務(wù)所能夠證明存在下列情形之一的，不承擔(dān)民事責(zé)任:已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計單位的會計資料錯誤一一基于審計自身的固有限制；審計業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)虛假或者不實一一審計必須依據(jù)的外部證據(jù)有瑕疵;已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計報告中予以指明——會計師事務(wù)所已經(jīng)對被審計單位的舞弊行為予以披露；已經(jīng)遵照驗資程序進(jìn)行審核并出具報告，但被審驗單位在注冊登記之后抽逃資金一一被審驗單位抽逃資金；為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補(bǔ)足出資一一出資人之后補(bǔ)足資金。十一、減責(zé)事由的認(rèn)定（第八條，P101）利害關(guān)系人明知會計師事務(wù)所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任。案例4——A會計師事務(wù)所因執(zhí)業(yè)過失沒有發(fā)現(xiàn)乙公司財務(wù)報表存在重大錯報，乙公司將虧損報為盈利的事實，對乙公司2007年12月31日的財務(wù)報表出具了無保留意見的審計報告。甲公司在收購B公司之前已發(fā)現(xiàn)了乙公司存在重大虧損，但甲公司仍然將A會計師事務(wù)所告上法庭并要求賠償，甲公司認(rèn)為A會計師事務(wù)所出具的是不實報告，因此就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。分析：觀點1：雖然利害關(guān)系人在使用報告之前已經(jīng)明知審計報告為不實，但畢竟該審計報告是會計師事務(wù)所出具的不實報告。由于會計師事務(wù)所存在過錯，因此會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。觀點2：在出具不實報告的情形下，會計師事務(wù)所的確存在過錯，但會計師事務(wù)所承擔(dān)侵權(quán)損害賠償責(zé)任時，除其自身具有過錯，還應(yīng)當(dāng)符合其過錯與遭受的損失之間存在因果關(guān)系的要件。 ’獨顧弘⑥頤⑨目◎口在利害關(guān)系人事前明知報告為不實而仍然使用報告并受到損失的場合，其遭受的損失與不實報告之間不存在因果關(guān)系，因此會計師事務(wù)所不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。觀點3：盡管在利害關(guān)系人明知報告為不實而仍然使用報告并受到損失的場合，其遭受的損失與不實報告之間不存在直接的因果關(guān)系，但畢竟會計師事物所出具了不實報告，因此會計師事務(wù)所存在過錯，應(yīng)應(yīng)當(dāng)酌情減輕會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任。十二、無效的免責(zé)條款的認(rèn)定（第九條，P101）會計師事務(wù)所在報告中注明“本報告僅供工商登記使用”“本報告僅供工商登記實用”等類似內(nèi)容的，不能作為免責(zé)的事由。十三、賠償順位和最高限額的認(rèn)定（第十條，P101）應(yīng)先由被審計單位賠償利害關(guān)系人的損失；被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未彌補(bǔ)，且依法強(qiáng)制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實出資或者抽