第3章注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任與法律責(zé)任

第3章注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任與法律責(zé)任

本章概要1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任；2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任；3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)違反法規(guī)行為的責(zé)任；4.經(jīng)營(yíng)失敗、審計(jì)失敗和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的區(qū)別；5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身方面承擔(dān)法律責(zé)任的成因；6.注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的種類；7.審計(jì)職業(yè)界和注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律責(zé)任的對(duì)策

3.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)責(zé)任有兩層含義：一是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在受托執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)盡的職責(zé)；二是指如果沒(méi)有盡到職責(zé)，就可能因此承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。例如，第一層含義包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在受托執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守專業(yè)準(zhǔn)則，出具恰當(dāng)?shù)膱?bào)告；會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定質(zhì)量控制制度，以合理保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)和相關(guān)準(zhǔn)則準(zhǔn)則的規(guī)定。3.1.1對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任會(huì)計(jì)責(zé)任vs審計(jì)責(zé)任Management

在治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表。設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制；選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。Auditor

按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見（合法性和公允性）。合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)，但不是擔(dān)保兩種責(zé)任不能相互減輕，更不能相互替代。會(huì)計(jì)法

3.1.2發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任錯(cuò)誤和舞弊錯(cuò)誤（error）：財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的無(wú)意錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。

舞弊（fraud）：使用欺騙手段獲取不當(dāng)利益的故意行為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任。（1）治理層：監(jiān)督職責(zé),監(jiān)督管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制。

（2）管理層：在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)控制政策和程序。在審計(jì)中，CPA對(duì)錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任在于：

（1）按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)工作，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)，無(wú)論該錯(cuò)報(bào)是由舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致。（2）由于審計(jì)的固有限制，CPA不能絕對(duì)保證財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)。由于專業(yè)所限，準(zhǔn)則只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。

3.1.3揭露違反法規(guī)行為的責(zé)任違反法規(guī)的行為是指被審計(jì)單位有意或無(wú)意地違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度之外的法律法規(guī)的行為。被審計(jì)單位管理層的責(zé)任保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)符合法律法規(guī)的規(guī)定，防止或發(fā)現(xiàn)違法行為是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。CPA的責(zé)任在審計(jì)中，CPA不應(yīng)當(dāng)也不能對(duì)防止被審計(jì)單位違法行為負(fù)責(zé)任。但是，CPA應(yīng)充分關(guān)注被審計(jì)單位違法行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的重大影響。兩類違法行為按照對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，違法行為可分為兩類：第一類，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生直接影響的違法行為，如違反稅法。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)科學(xué)地計(jì)劃審計(jì)工作，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以合理保證發(fā)現(xiàn)此類違法行為；第二類，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生間接影響的違法行為（如違反安全、健康、環(huán)保等方面的法規(guī)）。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)加以充分的關(guān)注。3.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因3.2.1法律環(huán)境的變化：可能是期望差、法院的傾向、消費(fèi)者保護(hù)主義等因素。3.2.2被審計(jì)單位的原因

錯(cuò)誤、舞弊與違法行為；經(jīng)營(yíng)失敗3.2.3注冊(cè)會(huì)計(jì)師的原因

（1）違約（Breachofcontract）

（2）過(guò)失（Negligence）普通過(guò)失：沒(méi)有保持應(yīng)有的合理謹(jǐn)慎，CPA沒(méi)有完全遵守專業(yè)準(zhǔn)則的要求。重大過(guò)失：沒(méi)有保持起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎，CPA根本沒(méi)有遵守專業(yè)準(zhǔn)則或沒(méi)按準(zhǔn)則的主要要求執(zhí)行審計(jì)的要求。共同過(guò)失（如現(xiàn)金被盜）

“重要性”和“內(nèi)部控制”這兩個(gè)概念有助于區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的普通過(guò)失和重大過(guò)失。

“重要性”。如果財(cái)務(wù)報(bào)告中存在重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用常規(guī)審計(jì)程序通常應(yīng)予發(fā)現(xiàn)，但因工作疏忽而未能將其查出來(lái)，就很可能被解釋為重大過(guò)失。

“內(nèi)部控制”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測(cè)試是以內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的。如果內(nèi)部控制不太健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)調(diào)整實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以合理確信能發(fā)現(xiàn)由此產(chǎn)生的重要錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過(guò)審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)報(bào)表中的重大錯(cuò)漏，就應(yīng)負(fù)重大過(guò)失責(zé)任；

相反，如果內(nèi)部控制本身非常健全，但因職工串通舞弊，導(dǎo)致設(shè)計(jì)良好的內(nèi)部控制失效，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師查出這種錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)的可能性相對(duì)較小，如未能發(fā)現(xiàn)報(bào)表中的錯(cuò)漏，一般認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有過(guò)失或只有普通過(guò)失。

（3）期詐或舞弊（Fraud）具有不良動(dòng)機(jī)，故意的行為。CPA期詐的表現(xiàn)形式：為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的財(cái)務(wù)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)，卻加以虛偽的陳述，出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。推定期詐：無(wú)故意但存在極端過(guò)失。3.3注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的種類3.3.1民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任相關(guān)法律：《注會(huì)法》《公司法》《證券法》

行政責(zé)任（較普遍）法律責(zé)任民事責(zé)任刑事責(zé)任思考：審計(jì)人員遵守了審計(jì)準(zhǔn)則是否就可不承擔(dān)責(zé)任？3.3.1民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任

１.行政責(zé)任根據(jù)現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中如果有侵權(quán)行為等，“由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，情節(jié)嚴(yán)重的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其執(zhí)業(yè)行為或者吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書?！睍?huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中如果有侵權(quán)行為等，“由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門給予警告，沒(méi)收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以有省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或予以撤銷?！保?民事責(zé)任

民事責(zé)任是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)友與自己違反合同或民事侵權(quán)行為所引起的法律后果依法應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。民事責(zé)任的法律特征主要是補(bǔ)償性，即以損失填補(bǔ)和恢復(fù)原狀為原則，經(jīng)濟(jì)賠償數(shù)額一般只能等于而不能高于受害人所受的損失。它與行政責(zé)任、刑事責(zé)任的強(qiáng)制程度不同，一般允許當(dāng)事人自由處分，庭外和解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任主體只能是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。但是個(gè)人超越職責(zé)范圍從事違法行為，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所不承擔(dān)民事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任不是一般的民事責(zé)任，而是專家民事責(zé)任。責(zé)任形式：賠償經(jīng)濟(jì)損失３.刑事責(zé)任刑事責(zé)任是指犯罪人因其實(shí)施犯罪行為而應(yīng)當(dāng)承當(dāng)?shù)淖顬閲?yán)厲的一種處罰，即國(guó)家司法機(jī)關(guān)依照刑事法律對(duì)其犯罪行為予以追究，并給予刑事制裁所承擔(dān)的法律責(zé)任。

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三十九條第三款規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條的規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究其刑事責(zé)任?！必?zé)任形式：罰金.拘役.有期徒刑3.3.2國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任主要源于習(xí)慣法和成文法。所謂習(xí)慣法，指不是通過(guò)立法而是通過(guò)法院判例引申而成的各項(xiàng)法律。在運(yùn)用習(xí)慣法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行創(chuàng)立新的法律先例。所謂成文法，則是由聯(lián)邦或州立法機(jī)構(gòu)以文字所制定的法律。在運(yùn)用成文法的案件中，法院只能按照有關(guān)法律的字面進(jìn)行精確解釋。1）對(duì)客戶的責(zé)任對(duì)委托人的責(zé)任是指CPA在合同規(guī)定之內(nèi)對(duì)委托人所負(fù)的責(zé)任，包括違約的責(zé)任、疏忽的責(zé)任、違反保密要求的責(zé)任、失察舞弊的責(zé)任等。在習(xí)慣法下，如果CPA存在過(guò)失，即使是普通過(guò)失，給委托人造成了經(jīng)濟(jì)損失，CPA就應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。對(duì)于委托人的責(zé)任最常見的案例：未能查出委托人員工盜用公款之類的舞弊事件。舉證責(zé)任：委托單位（即原告）負(fù)有舉證責(zé)任：受到損失注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過(guò)失損失是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失造成的（因果關(guān)系）。2）對(duì)第三方的責(zé)任

①注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于受益第三者的責(zé)任受益第三者是指合同（業(yè)務(wù)約定書）中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道被審計(jì)單位委托他對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的目的是為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。受益第三者同樣地具有委托單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂合同中的權(quán)利，因而也享有同等的追索權(quán)。相關(guān)規(guī)定與委托人相同。（1）習(xí)慣法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的責(zé)任②注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他第三者的責(zé)任在習(xí)慣法下和成文法下規(guī)定有些不同習(xí)慣法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任厄特馬斯原則：關(guān)鍵看過(guò)失的程度。普通過(guò)失不負(fù)責(zé)任，而重大過(guò)失和欺詐則應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)。但是，有些州的法庭堅(jiān)持認(rèn)為：有普通過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可以合理預(yù)期的第三者也有責(zé)任。舉證責(zé)任：在于原告A.受到了損失；

B.依賴了令人誤解的已審財(cái)務(wù)報(bào)表；

C.這種依賴是受到損失的直接原因（因果關(guān)系）；

D.CPA有某種程度的過(guò)失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需反駁原告所做的指控。（2）成文法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任①1933年《證券法》1933年《證券法》規(guī)定：凡是公開發(fā)行證券的公司，必須向證券交易委員會(huì)呈送登記表，其中包括由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表。如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項(xiàng)，那么呈送登記表的公司和它的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于證券的原始購(gòu)買人負(fù)有責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)登記表中經(jīng)他審核和報(bào)告的誤述或遺漏負(fù)責(zé)。只要CPA有普通過(guò)失，就對(duì)第三者負(fù)有責(zé)任；第三者范圍有限:證券的原始購(gòu)買者。舉證倒置，不少舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)往被告原告僅需證明遭受了損失已審財(cái)務(wù)報(bào)表是令人誤解的CPA如欲免責(zé)，需正面證明而非單單反駁：他本身并無(wú)過(guò)失他的過(guò)失并非原告受損的直接原因（沒(méi)有依賴或因果關(guān)系）②1934年《證券交易法》每個(gè)在證券交易委員會(huì)管轄下的公開發(fā)行公司，均須向其呈送經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表。如果這些年度財(cái)務(wù)報(bào)表令人誤解，呈送公司和它的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)買賣公司的證券的任何人負(fù)有責(zé)任，除非被告確能證明他本身的行為出于善意，且并不知道財(cái)務(wù)報(bào)表是虛偽不實(shí)或令人誤解的。與1933年《證券法》有什么差異？注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任限定：重大過(guò)失或欺詐行為第三者范圍擴(kuò)大:買賣公司證券的任何人。舉證倒置，部分舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)往被告原告需證明遭受了損失已審財(cái)務(wù)報(bào)表是令人誤解的依賴了令人誤解的財(cái)務(wù)報(bào)表，即證明這是他受損的直接原因（回到原告）。

CPA如欲免責(zé)，需正面證明而非單單反駁：“出于善意”，即無(wú)重大過(guò)失和欺詐法律要件證券法證券交易法遭受損失投資者舉證投資者舉證已審財(cái)務(wù)報(bào)表令人誤解投資者舉證投資者舉證依賴，因果關(guān)系推定成立，CPA證明無(wú)因果關(guān)系投資者舉證CPA有過(guò)錯(cuò)過(guò)錯(cuò)推定，CPA正面證明無(wú)過(guò)錯(cuò)。過(guò)錯(cuò)推定，CPA只需證明出于善意。1933年證券法和1934年證券交易法舉證責(zé)任對(duì)比1995年《非公開交易證券訴訟改革法案》1．連帶責(zé)任被修改后的比例責(zé)任所代替；2．對(duì)原告訴訟律師的申訴規(guī)定了更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，有效地控制律師濫用訴訟的做法；3．“安全港”條款開始施行。只要以誠(chéng)實(shí)、公正的態(tài)度出具預(yù)測(cè)報(bào)告，在聯(lián)邦證券法下，不必承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。4．證券欺詐行為不再被認(rèn)為是《貪污欺詐損害組織法案》中的“本質(zhì)行為”，從而使原告不能在證券訴訟法案中任意提出高額損失賠償。2002年《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法》《薩班斯—奧克斯利法案》提高刑事責(zé)任:針對(duì)安達(dá)信毀審計(jì)檔案事件。銷毀審計(jì)檔案最高可判10年監(jiān)禁，在聯(lián)邦調(diào)查及破產(chǎn)事件中銷毀檔案最高可判20年監(jiān)禁；強(qiáng)化公司高管層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任。公司高管須對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性宣誓，提供不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告將獲10年或20年的刑事責(zé)任。3.3.3我國(guó)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定1）民事責(zé)任（一）《民法通則》（二）《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（三）《證券法》（四）《公司法》（五）高院對(duì)驗(yàn)資民事責(zé)任的三個(gè)復(fù)函（六）高院對(duì)虛假陳述民事責(zé)任的司法解釋（不受理，受理，審理的制度變遷）2）行政責(zé)任

（一）《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（二）《證券法》（三）《公司法》3）刑事責(zé)任

（一）《刑法》3.4避免法律責(zé)任的對(duì)策

1）嚴(yán)格遵循職業(yè)道德（獨(dú)立性）和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求

2）建立、健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度

3）與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書

4）審慎選擇被審計(jì)單位包括管理層誠(chéng)信和客戶財(cái)務(wù)狀況。20世紀(jì)90年代，美國(guó)有60%的公司倒閉后引起對(duì)CPA的訴訟。

5）深入了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)

6）提取風(fēng)險(xiǎn)基金和購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)（買的少）

7）聘請(qǐng)熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師經(jīng)營(yíng)失敗審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)失