納稅會計增值稅的會計核算

第二章學習提示增值稅是現(xiàn)行稅制結構體系中的主體稅種，其會計核算較為復雜。由于增值稅是價外稅，其會計核算具有獨特性。本章詳細講解了增值稅各明細科目的使用方法，并通過案例幫助理解和掌握。通過本章的學習，應掌握增值稅的有關會計核算及申報表的填制。2.1增值稅概述2.2增值稅的會計科目設置2.3銷項稅額的會計核算2.4進項稅額的會計核算2.5進項稅額轉出的會計核算2.6出口退稅的會計核算2.7減免稅款的會計核算2.8一般納稅人應納稅額的會計核算及申報表的填制2.9小規(guī)模納稅人應納增值稅的會計核算及申報表的填制主要內(nèi)容2.1增值稅概述增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物，提供加工、修理修配勞務或提供應稅服務，以及進出口貨物的單位和個人，就其取得的貨物、應稅勞務或應稅服務的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。其中，應稅服務包括交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務。目前，征收增值稅的現(xiàn)代服務業(yè)有研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、有形動產(chǎn)租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務。注：根據(jù)《財政部國家稅務總局關于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2014]43號），自2014年6月1日起將電信業(yè)納入營改增，提供電信業(yè)服務的單位和個人為增值稅納稅人，不再繳納營業(yè)稅。2.1增值稅概述1.征稅范圍（1）銷售或者進口貨物（貨物是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)）（2）提供加工、修理修配勞務（3）提供應稅服務（4）“視同銷售”——八種視同銷售貨物+兩種視同提供應稅服務（5）混合銷售（經(jīng)營主業(yè)原則）（6）兼營非應稅勞務（分別核算分別納稅）2.1增值稅概述交通運輸業(yè)是指使用運輸工具將貨物或者旅客送達目的地，使其空間位置得到轉移的業(yè)務活動。包括陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務和管道運輸服務。郵政業(yè)是指中國郵政集團公司及其所屬郵政企業(yè)提供郵件寄遞、郵政匯兌、機要通信和郵政代理等郵政基本服務的業(yè)務活動。包括郵政普遍服務、郵政特殊服務和其他郵政服務。電信業(yè)是指利用有線、無線的電磁系統(tǒng)或者光電系統(tǒng)等各種通信網(wǎng)絡資源，提供語音通話服務，傳送、發(fā)射、接收或者應用圖像、短信等電子數(shù)據(jù)和信息的業(yè)務活動。包括基礎電信服務和增值電信服務。部分現(xiàn)代服務業(yè)是指圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術性、知識性服務的業(yè)務活動。包括研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、有形動產(chǎn)租賃服務、鑒證咨詢服務和廣播影視服務。目前已經(jīng)納入營改增范圍的行業(yè)：1.征稅范圍2.1增值稅概述1.征稅范圍視同銷售視同銷售貨物視同提供應稅服務①將貨物交付其他單位或者個人代銷；②銷售代銷貨物；③設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；⑥將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；⑦將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。①向其他單位或者個人無償提供交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務，但以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的除外。②財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。僅適用于單位和個體工商戶2.1增值稅概述2.納稅義務人企業(yè)轉讓古董字畫等真跡，如齊白石的字畫、以前朝代的瓷器等，按什么稅種什么稅目交稅？2.1增值稅概述思考解析：根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二條對貨物概念的外延進行了解釋，指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。因此，企業(yè)轉讓古董字畫等真跡，如齊白石的字畫、以前朝代的瓷器等，實際上屬于增值稅征稅范圍。2.1增值稅概述小規(guī)模納稅人的認定標準（1）從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，應稅銷售額在50萬元以下（含本數(shù)，下同）的。（2）除上述（1）項規(guī)定以外的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下的。（3）提供應稅服務的納稅人，年應稅銷售額在500萬元以下的。此外，年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。1.小規(guī)模納稅人的認定標準小規(guī)模納稅人，是指年銷售額在規(guī)定標準以下，并且會計核算不健全，不能按規(guī)定報送有關稅務資料的增值稅納稅人。2.1增值稅概述2.一般納稅人的認定標準一般納稅人，是指年應征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務總局規(guī)定標準的納稅人?！敦斦繃叶悇湛偩株P于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）規(guī)定：應稅服務年銷售額超過規(guī)定標準的其他個人不屬于一般納稅人。應稅服務年銷售額超過規(guī)定標準但不經(jīng)常提供應稅服務的單位和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅?！对鲋刀愐话慵{稅人資格認定管理辦法》國家稅務總局令2010年第22號第四條：年應稅銷售額未超過財政部、國家稅務總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準以及新開業(yè)的納稅人，可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。對提出申請并且同時符合下列條件的納稅人，主管稅務機關應當為其辦理一般納稅人資格認定：（一）有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所；（二）能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準確稅務資料。第五條：下列納稅人不辦理一般納稅人資格認定：（一）個體工商戶以外的其他個人；（二）選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的非企業(yè)性單位；（三）選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)。2.1增值稅概述法規(guī)鏈接2.1增值稅概述適用范圍稅率備注銷售或進口一般貨物、提供加工、修理修配勞務和有形動產(chǎn)租賃服務17%銷售或進口特定貨物13%特定貨物：糧食、食用植物油、鹽、自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品、圖書、報紙、雜志、飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜、二甲醚、音像制品和電子出版物以及國務院規(guī)定的其他貨物提供交通運輸業(yè)服務、郵政業(yè)服務和基礎電信服務11%提供增值電信服務和部分現(xiàn)代服務業(yè)（不含有形動產(chǎn)租賃服務）6%部分現(xiàn)代服務業(yè)：研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務出口貨物0小規(guī)模納稅人3%征收率2.1增值稅概述1.銷項稅額的計算銷項稅額＝銷售額×適用稅率注意：（1）銷售額包括全部價款和價外費用，但不包括收取的銷項稅。（2）對價格明顯偏低并無正當理由或視同銷售貨物行為而無銷售額的，按下列順序確定其銷售額：①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。③按組成計稅價格確定。只征收增值稅的貨物：組成計稅價格=成本×（1＋成本利潤率）既征收增值稅，又征收消費稅的貨物：組成計稅價格=成本×（1＋成本利潤率）＋消費稅稅額或：組成計稅價格=成本×（1＋成本利潤率）÷（1－消費稅稅率）2.1增值稅概述2.進項稅額的計算進項稅額，是納稅人購進貨物或者接受應稅勞務和應稅服務所支付或者負擔的增值稅稅額。進項稅額與銷項稅額是相互對應的兩個概念。在購銷業(yè)務中，對于銷貨方而言，在收回貨款的同時收回銷項稅；對于購貨方而言，在支付貨款的同時支付進項稅額。即銷貨方收取的銷項稅額就是購貨方支付的進項稅額。需要注意的是，并不是購進貨物或接受應稅勞務和應稅服務所支付或負擔的增值稅都可以在銷項稅額中抵扣，稅法對于哪些進項稅額可以抵扣，哪些進項稅額不能抵扣做了嚴格的規(guī)定。2.1增值稅概述3.準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額（1）從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票（含貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）上注明的增值稅額。（2）從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。（3）購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。計算公式為：進項稅額=買價×扣除率注：按照《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除試點實施辦法》抵扣進項稅額的除外。（4）接受境外單位或者個人提供的應稅服務，從稅務機關或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收繳款憑證（簡稱稅收繳款憑證）上注明的增值稅額。2.1增值稅概述4.不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額（1）納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務總局有關規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。（2）用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務的進項稅額不得從銷項稅中抵扣。（其中涉及的固定資產(chǎn)、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產(chǎn)租賃，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產(chǎn)租賃）（3）非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務或者交通運輸業(yè)服務的進項稅額不得從銷項稅中抵扣。（4）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務或者交通運輸業(yè)服務的進項稅額不得從銷項稅中抵扣。（5）接受的旅客運輸服務的進項稅額不得從銷項稅中抵扣。注：非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失，以及被執(zhí)法部門依法沒收或者強令自行銷毀的貨物。2.1增值稅概述思考公司辦公室平時購買桶裝水，給職工工作時飲用，取得供水公司開具的增值稅專用發(fā)票，請問發(fā)票上注明的進項稅額能夠抵扣嗎？如果買的是王老吉和可樂呢？2.1增值稅概述5.應納稅額的計算應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額一般納稅人適用一般計稅方法計稅，其應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。計算公式為：2.1增值稅概述小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法計稅，其應納稅額按照銷售額和增值稅征收率計算，不得抵扣進項稅額。計算公式為：小規(guī)模納稅人征收率為3%需要注意的是，對于小規(guī)模納稅人中的個人在計算應納稅額時還需考慮增值稅起征點。稅法規(guī)定，個人（包括個體工商戶及其他個人）銷售貨物或提供應稅勞務、應稅服務，未達到規(guī)定起征點的，免征增值稅。自2011年11月1日起，增值稅的起征點幅度調(diào)整為：（一）銷售貨物的，為月銷售額5000~20000元；

（二）銷售應稅勞務的，為月銷售額5000~20000元；

（三）按次納稅的，為每次（日）銷售額300~500元?！敦斦繃叶悇湛偩株P于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》（財稅[2013]53號）規(guī)定，自2013年8月1日起，對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅?！秶叶悇湛偩株P于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第49號）規(guī)定，以1個季度為納稅期限的增值稅小規(guī)模納稅人中，季度銷售額不超過6萬元（含6萬元）的企業(yè)或非企業(yè)性單位，可按照財稅[2013]53號文規(guī)定，暫免征收增值稅。2.1增值稅概述（1）起征點的銷售額是否含稅？（2）為什么要調(diào)高起征點？（3）若當?shù)匾?guī)定的起征點為20000元，某納稅人的月含稅銷售額為21000元。你如何規(guī)劃他的銷售額才能節(jié)稅？（4）起征點提高真的會使納稅人受惠嗎？征管上會帶來什么問題？2.1增值稅概述思考鄭州市規(guī)定：2.2增值稅的會計科目設置根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，一般納稅人應在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”和“未交增值稅”兩個明細科目。應交稅費——應交增值稅借方貸方（1）進項稅額（6）銷項稅額（2）已交稅金（7）出口退稅（3）減免稅款（8）進項稅額轉出（4）出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額（9）轉出多交增值稅（5）轉出未交增值稅1.“應交稅費——應交增值稅”科目“應交稅費———應交增值稅”科目的設置采用多欄的方式，在借方和貸方各設若干專欄加以反映。用丁字帳表示如下：1.“應交稅費——應交增值稅”科目2.2增值稅的會計科目設置專欄名稱核算內(nèi)容“進項稅額”專欄記錄企業(yè)購入貨物或接受應稅勞務、應稅服務而支付的、準予從銷項稅額中抵扣的增值稅稅額。（藍字、紅字）“已交稅金”專欄核算企業(yè)當月上繳的本月增值稅稅額。“減免稅款”專欄反映企業(yè)按規(guī)定減免的增值稅稅款。企業(yè)按規(guī)定直接減免的增值稅稅額借記本科目，貸記“營業(yè)外收入”科目?！俺隹诘譁p內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額”專欄反映出口企業(yè)銷售貨物后，向稅務機關辦理免、抵、退稅申報，按規(guī)定計算的應免、抵稅額，借記本科目，貸記“應交稅費——應交增值稅(出口退稅)”科目。“轉出未交增值稅”專欄核算企業(yè)月終轉出應繳未繳的增值稅。月末企業(yè)“應交稅費——應交增值稅”明細賬出現(xiàn)貸方余額時，根據(jù)余額借記本科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目。1.“應交稅費——應交增值稅”科目2.2增值稅的會計科目設置專欄名稱核算內(nèi)容“銷項稅額”專欄記錄企業(yè)銷售貨物或提供應稅勞務、應稅服務應收取的增值稅稅額。（藍字、紅字）“出口退稅”專欄記錄企業(yè)出口零稅率的貨物，向海關辦理報關出口手續(xù)后，憑出口報關單等有關憑證，向稅務機關申報辦理出口退稅收到退回的稅款。出口貨物退回的增值稅稅額，用藍字登記；出口貨物辦理退稅后發(fā)生退貨或者退關而補繳已退的稅款，用紅字登記。出口企業(yè)當期按規(guī)定應退稅額，借記“其他應收款——應收出口退稅款”科目，貸記本科目?！斑M項稅額轉出”專欄記錄企業(yè)的購進貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、固定資產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因時，不能從銷項稅額中抵扣而按規(guī)定應該轉出的進項稅額?！稗D出多交增值稅”專欄核算一般納稅企業(yè)月終轉出多繳的增值稅。月末企業(yè)“應交稅費——應交增值稅”明細賬目出現(xiàn)借方余額時，根據(jù)余額借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記本科目。2.“應交稅費——未交增值稅”科目2.2增值稅的會計科目設置（1）月份終了，企業(yè)應將當月發(fā)生的應繳增值稅稅額自“應交稅費——應交增值稅”科目轉入“應交稅費——未交增值稅”明細科目。借：應交稅費——應交增值稅(轉出未交增值稅)貸：應交稅費——未交增值稅（2）月份終了，企業(yè)將本月多繳的增值稅自“應交稅費——應交增值稅”科目轉入“應交稅費——未交增值稅”明細科目。借：應交稅費——未交增值稅貸：應交稅費——應交增值稅(轉出多交增值稅)（3）企業(yè)當月上繳上月應繳未繳的增值稅時，借：應交稅費——未交增值稅貸：銀行存款2.2增值稅的會計科目設置注意：（1）由于目前會計制度對“應交稅費——應交增值稅”科目月末余額是全額轉出還是就預繳部分轉出不明確，故企業(yè)在實際工作中有兩種處理：一種是只就當月多繳部分轉入“應交稅費——未交增值稅”科目；另一種是將期末留抵稅額和當月多繳部分一并轉入“應交稅費——未交增值稅”科目，從而造成“應交稅費——未交增值稅”期末借方余額含義不一樣。但無論采取何種辦法，在納稅申報時，上期留抵稅額均不包括多繳部分。（2）月末，“應交稅費——未交增值稅”科目的借方余額反映的是企業(yè)期末留抵稅額和專用稅票預繳等多繳的增值稅，貸方余額反映的是期末結轉下期應繳的增值稅。2.2增值稅的會計科目設置（1）發(fā)生退貨時增值稅如何核算？（2）是否會出現(xiàn)本月進項稅額大于銷項稅額的情況？（3）出口貨物辦理退稅后發(fā)生退貨或者退關補繳已退的稅款，如何核算？（4）你認為期末留抵稅額如何核算更為合理？思考2.2增值稅的會計科目設置對于增值稅小規(guī)模納稅人，其銷售收入的核算與一般納稅人相同，也是不含增值稅應稅銷售額，其應納增值稅稅額通過“應交稅費——應交增值稅”科目核算。由于小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅額，無須在“應交稅費——應交增值稅”科目的借、貸方設置若干專欄。借方應交稅費——應交增值稅貸方（1）借方發(fā)生額反映已繳的增值稅稅額（2）期末借方余額反映多繳的增值稅稅額（1）貸方發(fā)生額反映應交增值稅稅額（2）期末貸方余額反映尚未繳納的增值稅稅額2.2增值稅的會計科目設置根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)<增值稅日?；檗k法>的通知》（國稅發(fā)[1998]44號）的規(guī)定，增值稅一般納稅人在稅務機關對其增值稅納稅情況進行檢查后，凡涉及增值稅涉稅賬務調(diào)整的，應設立“應交稅費——增值稅檢查調(diào)整”專門賬戶。全部調(diào)賬事項入賬后，應結算出本賬戶的余額，并對該余額進行處理。借方應交稅費——增值稅檢查調(diào)整貸方（1）調(diào)增賬面進項稅額（2）調(diào)減銷項稅額（3）調(diào)減進項稅額轉出的數(shù)額（1）調(diào)減賬面進項稅額（2）調(diào)增銷項稅額（3）調(diào)增進項稅額轉出的數(shù)額2.2增值稅的會計科目設置5月21日，經(jīng)主管國稅局檢查，發(fā)現(xiàn)上月購進的甲材料用于單位基建工程，企業(yè)以賬面金額10000元（不含稅價格）結轉至“在建工程”科目核算。另有5000元的乙材料購入業(yè)務取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，相應稅金850元已于上月抵扣。稅務機關要求該企業(yè)在本月調(diào)賬，并于5月31日前補交稅款入庫（不考慮滯納金和罰款）。請做出相關賬務處理。2.2增值稅的會計科目設置解析：借：在建工程1700

貸：應交稅費－增值稅檢查調(diào)整

1700

借：原材料850

貸：應交稅費－增值稅檢查調(diào)整850

借：應交稅費－增值稅檢查調(diào)整2550

貸：應交稅費－未交增值稅

2550

借：應交稅費－未交增值稅2550

貸：銀行存款

25502.3銷項稅額的會計核算1.一般銷售方式下銷項稅額的會計核算（1）直接收款方式下銷項稅額的會計核算采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，其納稅義務發(fā)生時間均為收取銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票當天。會計分錄為：借：銀行存款（應收票據(jù)、應收賬款）等貸：主營業(yè)務收入應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）2.3銷項稅額的會計核算1.一般銷售方式下銷項稅額的會計核算[案例2—1]利寧服裝廠（增值稅一般納稅人）向市百貨公司銷售一批服裝，開具的增值稅專用發(fā)票上注明價款100000元，稅款17000元，貨款以銀行存款支付。（1）直接收款方式下銷項稅額的會計核算其會計分錄為：借：銀行存款117000

貸：主營業(yè)務收入100000應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)17000[案例2—2]利寧服裝廠（增值稅一般納稅人）為某個體戶加工一批服裝，開具的普通發(fā)票上注明加工費23400元，款項尚未收到。思考：如何進行會計處理？2.3銷項稅額的會計核算1.一般銷售方式下銷項稅額的會計核算（1）直接收款方式下銷項稅額的會計核算[解析]因個體工商戶不屬于一般納稅人，按稅法規(guī)定，只能開具普通發(fā)票，所收款項是價稅合并收取的，在計算增值稅銷項稅額時，應換算成不含稅銷售額再進行計算。不含稅銷售額=含稅銷售額÷(1+增值稅稅率)=23400÷(1+17%)=20000(元)銷項稅額=不含稅銷售額×增值稅稅率=20000×17%=3400(元)其會計分錄為：借：應收賬款23400貸：其他業(yè)務收入20000應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)34002.3銷項稅額的會計核算1.一般銷售方式下銷項稅額的會計核算（2）托收承付、委托銀行收款方式下銷項稅額的會計核算采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，其納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票當天。會計分錄為：借：應收賬款貸：主營業(yè)務收入應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）[案例2—3]利寧服裝廠(增值稅一般納稅人)采用委托收款方式向外地某服裝公司銷售一批服裝，開具的增值稅專用發(fā)票上注明價款30000元，稅款5100元，向鐵路部門支付代墊運雜費1000元。利寧服裝廠根據(jù)發(fā)票和鐵路運費單據(jù)已向銀行辦妥托收手續(xù)。2.3銷項稅額的會計核算1.一般銷售方式下銷項稅額的會計核算（2）托收承付、委托銀行收款方式下銷項稅額的會計核算其會計分錄為：借：應收賬款———××服裝公司35100其他應收款———代墊運費1000貸：主營業(yè)務收入

30000應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)

5100銀行存款10002.3銷項稅額的會計核算1.一般銷售方式下銷項稅額的會計核算（3）賒銷和分期收款方式下銷項稅額的會計核算采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，其納稅義務發(fā)生時間為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票當天。納稅人在合同約定的收款日期開具增值稅專用發(fā)票(或普通發(fā)票)，并計算增值稅銷項稅額，借：銀行存款（應收賬款）貸：應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）注意：增值稅納稅義務發(fā)生時間與會計確認收入的時間不同；增值稅計稅依據(jù)與收入的金額不同。2.3銷項稅額的會計核算1.一般銷售方式下銷項稅額的會計核算（3）賒銷和分期收款方式下銷項稅額的會計核算[案例2—4]利寧服裝廠（增值稅一般納稅人）2012年1月1日采取分期收款方式銷售一批服裝，不含稅價款1000000元，成本800000元，合同規(guī)定貨款分別于2012年1月1日、2013年1月1日兩次等額支付。2012年1月1日，利寧服裝廠收到合同規(guī)定當期的價款和全部銷項稅金，假定適用的實際貼現(xiàn)率為5%。請進行相應的會計處理。[解析]企業(yè)銷售商品，有時會采取分期收款的方式，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供免息的信貸，企業(yè)應按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應當按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或者商品現(xiàn)銷價格計算確定。1.一般銷售方式下銷項稅額的會計核算（3）賒銷和分期收款方式下銷項稅額的會計核算[解析續(xù)]其會計分錄為：(1)2012年1月1日收到貨款部分：借：發(fā)出商品800000貸：庫存商品800000借：銀行存款585000貸：主營業(yè)務收入500000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）85000借：主營業(yè)務成本400000貸：發(fā)出商品4000002.3銷項稅額的會計核算注：企業(yè)采取分期收款方式銷售商品的，納稅義務的發(fā)生時間為按照合同約定的收款日期確認收入的時間。因此，另外500000元銷售收入的納稅義務(增值稅、所得稅等)時間為2013年1月。1.一般銷售方式下銷項稅額的會計核算（3）賒銷和分期收款方式下銷項稅額的會計核算[解析續(xù)]其會計分錄為：(2)2013年1月1日應收貨款部分：借：長期應收款500000貸：主營業(yè)務收入476190.48(500000/(1+5%))未實現(xiàn)融資收益23809.52(500000-476190.48)借：主營業(yè)務成本400000貸：發(fā)出商品400000(3)2013年1月1日，收到款項時：借：銀行存款585000貸：長期應收款500000應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)85000借：未實現(xiàn)融資收益23809.52貸：財務費用23809.522.3銷項稅額的會計核算思考：甲彩電生產(chǎn)企業(yè)（增值稅一般納稅人）2008年1月1日采取分期收款方式銷售一批彩電，不含稅價款1000000元，合同規(guī)定貨款分別于2009年1月1日、2010年1月1日兩次等額支付。該批彩電的成本為800000元。假定適用的實際貼現(xiàn)率為5%。請寫出相應的會計分錄。1.一般銷售方式下銷項稅額的會計核算（3）賒銷和分期收款方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算1.一般銷售方式下銷項稅額的會計核算（4）預收貨款方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算采取預收貨款方式銷售貨物，其納稅義務發(fā)生時間為貨物發(fā)出的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票當天。企業(yè)收到預收貨款時：借：銀行存款貸：預收賬款貨物發(fā)出時：借：預收賬款貸：主營業(yè)務收入應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.一般銷售方式下銷項稅額的會計核算（4）預收貨款方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算[案例2—5]利寧服裝廠(增值稅一般納稅人)5月10日收到市服裝批發(fā)公司預付部分服裝款30000元。5月25日，利寧服裝廠發(fā)出服裝，開具的增值稅專用發(fā)票上注明價款40000元，稅款6800元。其會計分錄為：企業(yè)收到預付款時：借：銀行存款30000貸：預收賬款30000企業(yè)發(fā)出貨物時：借：預收賬款30000應收賬款16800貸：主營業(yè)務收入40000應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）68002.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算（1）將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物銷項稅額的會計核算委托其他納稅人代銷貨物，其納稅義務發(fā)生時間為收到代銷單位銷售的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天；未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票當天。2.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算（1）將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算[案例2—6]利寧服裝廠委托市第一百貨代銷服裝100件，不含稅代銷價格為500元/件，成本為200元/件。月末收到市第一百貨轉來的代銷清單，清單上注明本月已銷售衣服80件。利寧服裝廠根據(jù)代銷清單開具增值稅專用發(fā)票。代銷手續(xù)費為每件50元，5日后利寧服裝廠收到扣除代銷手續(xù)費后的全部款項。[解析]本題屬于收取手續(xù)費方式的委托代銷，利寧服裝廠發(fā)出代銷商品時借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”科目；收到市第一百貨的代銷清單，并根據(jù)代銷清單開具增值稅專用發(fā)票，借記“應收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”及“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。利寧服裝廠支付的代銷手續(xù)費，應在接到市第一百貨轉來的普通發(fā)票后，借記“銷售費用”科目，貸記“應收賬款”科目。利寧服裝廠和市第一百貨的具體會計處理如下：2.3銷項稅額的會計核算利寧服裝廠會計分錄市第一百貨會計分錄1.市第一百貨收取的手續(xù)費收入應繳納什么稅？2.比較買斷方式與手續(xù)費方式兩者的稅負有何差異？哪一種方式稅負較輕？如何操作？2.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算（1）將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算思考2.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算（2）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構(不在同一縣、市)用于銷售的銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構(不在同一縣、市)用于銷售，其納稅義務的發(fā)生時間為貨物移送的當天。調(diào)出方在貨物移送時要開具增值稅專用發(fā)票。調(diào)出方會計分錄調(diào)入方會計分錄借：應收賬款——調(diào)入方

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）借：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：應付賬款——調(diào)出方2.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算（2）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構(不在同一縣、市)用于銷售的銷項稅額的會計核算[案例2—7]某集團公司下屬兩個單位A和B，2010年5月A公司將自產(chǎn)貨物100件，每件不含稅售價為1000元，成本為800元，調(diào)往B公司用于銷售(雙方均為增值稅一般納稅人)。B公司的會計分錄：借：庫存商品80000應交稅費——應交增值稅(進項稅額)17000貸：應付賬款——A公司97000A公司的會計分錄：借：應收賬款——B公司97000貸：庫存商品80000應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)170002.3銷項稅額的會計核算2.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算（3）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非應稅項目、職工福利及個人消費的銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算納稅人將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非應稅項目(包括提供非應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)、在建工程)、職工福利及個人消費的，其納稅義務的發(fā)生時間為貨物移送的當天。貨物權屬未發(fā)生改變貨物權屬發(fā)生改變借：在建工程/營業(yè)外支出/其他業(yè)務成本/應付職工薪酬等（自產(chǎn)或者委托加工的貨物成本與銷項稅額之和）

貸：庫存商品/原材料

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）借：營業(yè)外支出/應付職工薪酬等（自產(chǎn)或者委托加工的貨物的公允價值與銷項稅額之和）

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品[案例2—8]利寧服裝廠(增值稅一般納稅人)將自產(chǎn)服裝100件發(fā)給職工個人，已知衣服的成本為400元/件，對外不含稅售價為500元/件。2.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算（3）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非應稅項目、職工福利及個人消費的銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算[解析]銷項稅額=500×100×17%=8500(元)；應付職工薪酬=500×100+8500=58500(元)其會計分錄為：借：應付職工薪酬58500貸：主營業(yè)務收入50000應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)8500借：主營業(yè)務成本40000貸：庫存商品40000[案例2—8]利寧服裝廠(增值稅一般納稅人)為本廠招待所特制一批床單，已知該批床單的生產(chǎn)成本為10000元，無同類產(chǎn)品的對外售價。（成本利潤率為10%）2.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算（3）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非應稅項目、職工福利及個人消費的銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算[解析]企業(yè)發(fā)生視同銷售行為、無同類產(chǎn)品對外售價的，按組成計稅價格計算其銷項稅額。組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)=10000×(1+10%)=11000(元)銷項稅額=組成計稅價格×增值稅稅率=11000×17%=1870(元)其會計分錄為：借：其他業(yè)務成本11870貸：庫存商品10000應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)1870國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知國稅函[2008]828號各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)處置資產(chǎn)的所得稅處理問題通知如下：一、企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算。（一）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（二）改變資產(chǎn)形狀、結構或性能；（三）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉為自用或經(jīng)營）；（四）將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉移；（五）上述兩種或兩種以上情形的混合；（六）其他不改變資產(chǎn)所有權屬的用途。法規(guī)鏈接2.3銷項稅額的會計核算2.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知國稅函[2008]828號二、企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途。三、企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。四、本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。對2008年1月1日以前發(fā)生的處置資產(chǎn)，2008年1月1日以后尚未進行稅務處理的，按本通知規(guī)定執(zhí)行。2.3銷項稅額的會計核算法規(guī)鏈接2.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算2.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算（4）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資的銷項稅額的會計計算2.3銷項稅額的會計核算應稅貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者，應視同銷售貨物計算銷項稅額，其納稅義務的發(fā)生時間為貨物移送的當天。企業(yè)以產(chǎn)成品、庫存商品作為投資，其會計分錄為：借：長期股權投資——股票投資、其他股權投資（投出資產(chǎn)的公允價值加上應支付的相關稅費）貸：主營業(yè)務收入/其他業(yè)務收入（投出資產(chǎn)的公允價值）應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（公允價值×稅率）銀行存款（支付的相關稅費）借：主營業(yè)務成本/其他業(yè)務成本存貨跌價準備貸：庫存商品2.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算（4）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資的銷項稅額的會計計算[案例2—10]利寧服裝廠(增值稅一般納稅人)將服裝1000件用于對外投資，已知每件衣服的對外不含稅售價為1000元，成本為800元。該企業(yè)未提取存貨跌價準備。[解析]企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于對外投資，應在移送環(huán)節(jié)開具增值稅專用發(fā)票，并計算增值稅銷項稅額。銷項稅額=1000×1000×17%=170000(元)其會計分錄為：借：長期股權投資——其他股權投資1170000貸：主營業(yè)務收入1000000應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)170000借：主營業(yè)務成本800000貸：庫存商品8000002.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算（4）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資的銷項稅額的會計計算[案例2—11]利寧服裝廠(增值稅一般納稅人)將外購布料用于對外投資，已知該布料的購進成本為1000000元。[解析]企業(yè)將外購貨物用于對外投資，應視同銷售計算銷項稅額。銷項稅額=1000000×17%=170000(元)其會計分錄為：借：長期股權投資——其他股權投資1170000貸：主營業(yè)務收入1000000應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)170000借：主營業(yè)務成本1000000貸：庫存商品10000002.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算（5）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人的銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，要視同銷售貨物計算增值稅銷項稅額，其納稅義務及開具增值稅專用發(fā)票的時間為貨物移送的當天。在會計上，由于對外捐贈購進商品不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，不滿足收入確認條件，直接按發(fā)出商品的實際成本結轉，不確認收入。會計分錄為：借：營業(yè)外支出（所贈貨物的成本與銷項稅之和）貸：庫存商品/原材料應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算[案例2—12]利寧服裝廠(增值稅一般納稅人)將自產(chǎn)服裝100件直接捐贈給貧困山區(qū)，已知每件衣服的成本為500元，每件衣服不含稅售價為800元。（5）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人的銷項稅額的會計核算其會計分錄為：借：營業(yè)外支出63600貸：庫存商品50000應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)13600(800×100×17%)注：在計算所得稅時，應調(diào)增收入80000元，調(diào)增成本50000元。此外，由于納稅人的直接捐贈不能在稅前扣除，因而調(diào)增應納稅所得額63600元。2.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者的銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，要視同銷售貨物計算增值稅銷項稅額，其納稅義務及開具增值稅專用發(fā)票的時間為貨物移送的當天。用于分配給股東或投資者時，貨物的所有權已歸他人，債務得以減少，與現(xiàn)金資產(chǎn)等價的經(jīng)濟利益已經(jīng)實現(xiàn)，具備銷售的實質(zhì)，應按不含稅售價確認收入。會計分錄為：借：應付股利（用于分配的貨物的公允價值與銷項稅額之和）貸：主營業(yè)務收入/其他業(yè)務收入應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)借：主營業(yè)務成本/其他業(yè)務成本貸：庫存商品[案例2—13]利寧服裝廠(增值稅一般納稅人)將自產(chǎn)服裝1000件用于支付股利，已知每件服裝的成本為1500元，每件服裝的不含稅售價為2000元。2.視同銷售方式下銷項稅額的會計核算（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者的銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算會計分錄為：借：應付股利2340000貸：主營業(yè)務收入2000000應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)340000借：主營業(yè)務成本1500000貸：庫存商品15000003.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算（1）價外費用2.3銷項稅額的會計核算價外費用，是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。但是，下列項目不包括在內(nèi)：①受托加工應征消費稅的消費品所代扣代繳的消費稅②符合規(guī)定條件的代墊運費③符合規(guī)定代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費④銷售貨物的同時代辦保險而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費凡是隨同銷售貨物或應稅勞務向購買方收取的價外費用，不論其在會計制度中如何核算，均應并入銷售額計算應納稅額。價外費用應視為含稅價格，應將其換算為不含稅價格后再進行計算。3.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算（1）價外費用2.3銷項稅額的會計核算[案例2—14]利寧服裝廠(增值稅一般納稅人)銷售服裝100件，每件不含稅售價為100元，同時收取包裝費1000元。款項已收到。[解析]在銷售服裝同時收取的包裝費為價外費用，計算增值稅銷項稅額。租金收入應納稅額的計算為：不含稅銷售額=1000÷(1+17%)=854.7(元)；應納增值稅=854.7×17%=145.3(元)其會計分錄為：借：銀行存款12700貸：主營業(yè)務收入10000其他業(yè)務收入854.7應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)1845.33.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算（1）價外費用2.3銷項稅額的會計核算1.銷售方把貨物賣給采購方，采購方向銷售方開具商業(yè)或銀行承兌匯票，銷售方把該匯票向其開戶行申請貼現(xiàn)，其中產(chǎn)生的票據(jù)貼現(xiàn)息，在采購合同中約定由采購方承擔，銷售方向銀行貼現(xiàn)的票據(jù)貼現(xiàn)憑證給予采購方進行做賬，銷售方向采購方收取的票據(jù)貼現(xiàn)利息是否屬于價外費用，應該如何進行稅務處理？思考2.在已實現(xiàn)的購銷業(yè)務中，銷售方因違約而支付給購貨方的違約金或者賠償金，是否屬于價外費用？購貨方應該如何進行稅務處理？3.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算（2）混合銷售行為的會計核算2.3銷項稅額的會計核算如果一項銷售行為既涉及增值稅應稅項目又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為?；旌箱N售行為所涉及的增值稅應稅項目和非應稅勞務只是針對一項銷售行為而言，也就是說，非應稅勞務是為了銷售一批貨物或應稅勞務而提供的，兩者之間是緊密相連的從屬關系。對于屬于應當征收增值稅的混合銷售行為，其銷售額應是貨物與非應稅勞務的銷售額的合計，該非應稅勞務的銷售額應視同含稅銷售額處理；此外，該混合銷售行為涉及的非應稅勞務用于購進貨物的進項稅額，在計算該混合銷售行為增值稅時，準予從銷項稅額中抵扣。3.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算[案例2—15]甲公司(增值稅一般納稅人)生產(chǎn)銷售電器并提供安裝服務，開具的增值稅專用發(fā)票上注明價款50000元，增值稅8500元。提供安裝并收取安裝費1000元，貨款已收到。[解析]銷售貨物的同時提供非增值稅應稅勞務屬于混合銷售行為。甲公司屬于生產(chǎn)企業(yè)，其發(fā)生的混合銷售行為應一并征收增值稅。在計算安裝費收入的增值稅時應換算成不含稅銷售額進行計算。安裝費收入的銷項稅額=1000÷1.17×0.17=145.3(元)其會計分錄為：借：銀行存款59500貸：主營業(yè)務收入50000其他業(yè)務收入854.7

(1000-145.3)應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)8645.3（2）混合銷售行為的會計核算3.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算（3）兼營非應稅勞務行為的會計核算2.3銷項稅額的會計核算兼營非應稅勞務是指增值稅納稅人在從事應稅貨物銷售或提供應稅勞務的同時，還從事非應稅勞務（即營業(yè)稅規(guī)定的各項勞務），且從事的非應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務并無直接的聯(lián)系和從屬關系。納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務銷售額，對貨物和應稅勞務的銷售額按適用的稅率征收增值稅，對非應稅勞務的銷售額（即營業(yè)額）按適用的稅率征收營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其銷售額。3.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算（3）兼營非應稅勞務行為的會計核算[案例2—16]利寧服裝廠(增值稅一般納稅人)的主營業(yè)務為生產(chǎn)并銷售服裝，兼營倉庫出租業(yè)務。2011年5月8日取得服裝銷售不含稅收入100000元，兼營倉庫出租收入10000元。以上款項已收到。會計分錄為：借：銀行存款117000貸：主營業(yè)務收入100000應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)17000借：銀行存款10000貸：其他業(yè)務收入10000借：營業(yè)稅金及附加500（=10000×5%）貸：應交稅費——應交營業(yè)稅5003.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算（4）包裝物銷售、包裝物押金的會計核算①包裝物銷售的銷項稅額的會計核算無論包裝物是隨同產(chǎn)品銷售還是單獨銷售均應計算繳納增值稅，借記“銀行存款”、“應收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”及“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。即會計分錄為：借：銀行存款/應收賬款

貸：主營業(yè)務收入

其他業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算（4）包裝物銷售、包裝物押金的會計核算[案例2—17]利寧服裝廠(增值稅一般納稅人)銷售帶包裝的服裝100件，包裝物單獨計價。已知服裝的每件不含稅售價為1000元，包裝物不含稅售價共計1000元。上述款項均已收到。會計分錄為：借：銀行存款118170貸：主營業(yè)務收入100000其他業(yè)務收入1000應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)171703.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算②包裝物押金的會計核算納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算，時間在1年內(nèi)、又未過期的，不并入銷售額征稅；但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。在將包裝物押金并入銷售額征稅時需要先將該押金換算為不含稅價，再并入銷售額計稅。從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅。對銷售啤酒、黃酒所收取的押金，按上述一般押金的規(guī)定處理。（4）包裝物銷售、包裝物押金的會計核算收取包裝物押金時退還包裝物押金時逾期不退還時借：銀行存款

貸：其他應付款借：其他應付款

貸：銀行存款借：其他應付款

貸：其他業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算（4）包裝物銷售、包裝物押金的會計核算[案例2—18]利寧服裝廠(增值稅一般納稅人)某日向A公司銷售服裝100件，每件不含稅售價為1000元，同時收取包裝物押金1000元?？铐椧咽盏?。另外，該日逾期的B公司包裝物押金2000元。[解析]未逾期的包裝物押金不計算繳納增值稅，但對逾期的包裝物押金應計算其銷項稅額。在計算銷項稅額時，應換算為不含稅銷售額。逾期包裝物押金的銷項稅額=2000÷(1+17%)×17%=1709.4×17%=290.6(元)會計分錄為：借：銀行存款118000貸：主營業(yè)務收入100000應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)17000其他應付款——存入保證金——A公司1000借：其他應付款——存入保證金——B公司2000貸：其他業(yè)務收入1709.4應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)290.63.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算（5）折扣銷售方式銷項稅額的會計核算折扣銷售折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或應稅勞務時，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因而給予購貨方的價格優(yōu)惠。如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。銷售折扣銷售折扣是指銷貨方在銷售貨物或應稅勞務后（在賒銷的情況下），為了鼓勵購貨方及早償還貨款而通過協(xié)議許諾給予購貨方的一種折扣優(yōu)惠。銷售折扣發(fā)生在銷貨之后，是一種兼銷售性質(zhì)與融資性質(zhì)為一體的行為，銷售折扣實際上是一種融資的財務費用，因此銷售折扣不得從銷售額中減除。銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。折扣銷售與銷售折扣的比較3.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算[案例2—19]利寧服裝廠(增值稅一般納稅人)銷售服裝給某批發(fā)公司100件，每件不含稅售價為1000元。該廠價格折扣規(guī)定為：一次購買10件，折扣10%；一次購買50件，折扣20%；一次購買100件，折扣30%。利寧服裝廠開具的增值稅專用發(fā)票上注明了30%的折扣額?？铐椧咽盏?。（5）折扣銷售方式銷項稅額的會計核算[解析]折扣以后的銷售額=1000×(1-30%)×100=70000(元)銷項稅額=70000×17%=11900(元)會計分錄為：借：銀行存款81900貸：主營業(yè)務收入70000應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)119003.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算（6）以舊換新方式銷項稅額的會計核算以舊換新是指納稅人在銷售自己的貨物時，有償收回舊貨物的行為。采取以舊換新方式銷售貨物的，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價格[案例2—20]某百貨公司(增值稅一般納稅人)采取以舊換新方式銷售A牌彩電100臺，每臺含稅售價為3000元，收取舊彩電50臺，折價10000元。[解析]企業(yè)實際收取現(xiàn)金款=3000×100-10000=290000(元)不含稅銷售額=3000×100÷(1+17%)=256410.26(元)銷項稅額=256410.26×17%=43589.74(元)其會計分錄為：借：庫存現(xiàn)金290000庫存商品10000貸：主營業(yè)務收入256410.26應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)43589.743.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算（7）還本銷售方式銷項稅額的會計核算還本銷售是指納稅人在銷售貨物后，到一定期限由銷售方一次或分次退還給購貨方全部或部分價款。采取還本銷售方式銷售貨物，其銷售額就是貨物的銷售價格，不得從銷項稅額中減除還本支出。[案例2—21]某機床廠(增值稅一般納稅人)采取還本銷售方式銷售一批產(chǎn)品，不含稅售價為100000元，合同規(guī)定一年后歸還價款的50%。會計分錄為：銷售產(chǎn)品時：借：銀行存款/應收賬款117000貸：主營業(yè)務收入100000應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)17000還本時：借：銷售費用50000貸：銀行存款500003.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算（8）以物易物方式銷項稅額的會計核算以物易物是指購銷雙方不是以貨幣結算，而是以同等價款的貨物相互結算，實現(xiàn)貨物購銷的一種方式。以物易物雙方都應做購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算進項稅額。根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，以物易物行為屬于非貨幣性交易，應按非貨幣性交易的準則進行會計處理。換入資產(chǎn)成本的計量基礎按公允價值計量按賬面價值計量該項交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)或者交換所涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量3.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算（8）以物易物方式銷項稅額的會計核算①不涉及補價的借：原材料等(換出資產(chǎn)的公允價值減去可抵扣的增值稅進項稅額后的差額加上應支付的相關稅費)應交稅費——應交增值稅(進項稅額)貸：主營業(yè)務收入應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)銀行存款(支付的相關稅費)借：存貨跌價準備貸：主營業(yè)務成本借：主營業(yè)務成本貸：庫存商品(換出資產(chǎn)的賬面余額)3.特殊銷售方式下銷項稅額的會計核算2.3銷項稅額的會計核算（8）以物易物方式銷項稅額的會計核算[案例2—22]利寧服裝廠(增值稅一般納稅人)以服裝100件，每件不含稅售價1000元換入A紡織廠布料，布料的不含稅售價為100000元。雙方均開具增值稅專用發(fā)票。已知該服裝的成本為每件500元。(注：該服裝的存貨跌價準備為零。)其會計分錄為：借：原材料100000應交稅費———應交增值稅(進項稅額)17000