房地產(chǎn)企業(yè)所得稅

如何加強房地產(chǎn)企業(yè)所得稅管理一.解讀國稅發(fā)[2009]31號文

二.做好房地產(chǎn)企業(yè)所得稅管理應注意的幾個問題解讀國稅發(fā)[2009]31號文國家稅務總局于2009年3月6日以國稅發(fā)[2009]31號發(fā)布了《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（以下簡稱辦法），至今房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在新所得稅法下如何進行稅務處理，仍以本辦法作為基本規(guī)范。是目前稅務機關和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅處理的政策依據(jù)和操作規(guī)范。變化1總體框架更加清晰明了該辦法全篇按照一般的法律體例，設總則、附則等六章，并分為三十九條，每一章的內容明確，每一條的表述清晰。而原來的國稅發(fā)[2006]31號文以沒有章節(jié)結構，只有條款之分。

變化２

調低了計稅毛利率5個百分點

該辦法第八條明確規(guī)定了銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入的計稅毛利率，與國稅發(fā)[2006]31號相比，將一般開發(fā)項目的計稅毛利率由20%、15%、10%降低到了15％、10％、5%，每檔均降低了5個百分點。

該辦法對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最大的利好不外乎是計稅毛利率降低了5個百分點。在當時房地產(chǎn)市場不景氣情況下，降低計稅毛利率，可以一定程度緩解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金壓力。但是確定計稅毛利率的決定權仍在各地。

變化２

調低了計稅毛利率5個百分點

該辦法第八條將國稅函[2008]299號文規(guī)定的“預計利潤率”替換成“計稅毛利率”，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也是利好。按照計稅毛利率計算的毛利潤是可以扣除期間費用、營業(yè)稅金及附加以及土地增值稅的，因此可以少預繳企業(yè)所得稅了。國稅函[2008]299號文省局原文照轉，沒加任何意見。變化３

重新界定了計稅成本等的內涵

該辦法與原規(guī)定相比，最大的亮點之一是對部分名詞術語的內涵進行了界定，對于稅務機關、納稅人而言都是好事情，減少和緩解了稅企理解不一致的矛盾。

1房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務

該辦法第三條對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的范圍進行了明確，規(guī)定：企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發(fā)產(chǎn)品。

變化３

重新界定了計稅成本等的內涵

2

計稅成本

“計稅成本”是該辦法提出的新名詞，它與會計核算的“開發(fā)成本”是相對應的概念。

該辦法第二十五條對計稅成本是這樣解釋的：計稅成本是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產(chǎn)品（包括固定資產(chǎn)，下同）過程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進行核算與計量的應歸入某項成本對象的各項費用。

開發(fā)成本是指房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)會計制度、會計準則歸集和分配土地、房屋、配套設施、代建工程開發(fā)過程中所發(fā)生的各項成本費用。

計稅成本與開發(fā)成本的最大區(qū)別在于歸集成本費用的依據(jù)不同，前者的依據(jù)是稅收政策與規(guī)定，后者依據(jù)的是會計制度與會計準則。兩者從金額上講，一般說來后者大于前者。從所得稅匯算清繳角度看，計稅成本是唯一的，會計處理與稅收政策不一致，應該作相應調整。

變化３

重新界定了計稅成本等的內涵3

計稅成本對象

計稅成本對象與成本核算對象也是相對應的概念。該辦法第二十六條對計稅成本對象進行了規(guī)范，明確規(guī)定：計稅成本對象是指為歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔項目。

計稅成本對象與成本核算對象的定義是不一樣的，特別是兩者的確認原則是有差異的。變化３

重新界定了計稅成本等的內涵

4公共配套設施

原《施工房地產(chǎn)企業(yè)財務制度》對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“成本項目――公共配套設施”的核算內容進行過界定，但是還是有些模糊不清，在實際工作中稅企的理解很不容易達成一致。

這次，該辦法第二十七條對“公共配套設施”進行了較為準確的界定：“公共配套設施費”成本項目，是指開發(fā)項目內發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設施支出。變化３

重新界定了計稅成本等的內涵5

開發(fā)間接費用

開發(fā)間接費用核算內容的規(guī)定，最早見于《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務制度》。實際工作中稅企對此的理解分歧較大，往往難以取得共識。

該辦法第二十七條，對“計稅成本項目――開發(fā)間接費用”進行了明確與規(guī)范，至少有以下變化：5

開發(fā)間接費用（1）對“開發(fā)間接費用”重新定義

A

定義更加準確

該辦法第二十七條規(guī)定關于開發(fā)間接費用的定義，與原規(guī)定相比，增加了限制性后綴規(guī)定：“且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出”。

也就是說，如果能夠分清楚計稅成本對象的開發(fā)間接費用性質的支出，就沒有必要在開發(fā)間接費用核算了。5

開發(fā)間接費用B

包括范圍有所增加

原規(guī)定：開發(fā)間接費用是指企業(yè)所屬直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用。

該辦法第二十七條規(guī)定：開發(fā)間接費是指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的費用。

與原規(guī)定相比，表面看減少了“所屬”兩字，實質上有一個重大改變：即將原來的“所屬單位（分公司、項目部）發(fā)生的直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用”變更為“企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的費用”，意味著只要是為開發(fā)項目服務的管理人員的費用，均可以計入“開發(fā)間接費用”了。5

開發(fā)間接費用（2）擴展了“開發(fā)間接費用”的核算內容

A、新增“工程管理費”明細項目

該辦法沒有對工程管理費的內容進行界定，我們認為應該包括“工程監(jiān)理費”、“工程預決算算編制及審查費”等。

B、新增“項目營銷設施建造費”明細項目

我們認為，“項目營銷設施”是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了銷售開發(fā)產(chǎn)品而建造的設施，包括售樓部與樣板房等。原來的國稅發(fā)[2006]31號，對項目營銷設施建造費的處理，比較復雜，一會在“在建工程”核算，一會又在“開發(fā)成本”核算，使得稅企的理解很難協(xié)調一致。

該辦法對“項目營銷設施建造費”直接計入“開發(fā)間接費用”的處理規(guī)定，簡化了核算程序，對納稅人更有利。變化4

再次強調不得事先核定征收

原國稅發(fā)[2006]31號對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核定征收也曾經(jīng)明確規(guī)定，不得事先規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。但是，在實際執(zhí)行中某些省市的國地稅還是發(fā)文對房地產(chǎn)企業(yè)實行事先的核定征收，違反了國家稅務總局的初衷。

該辦法第四條繼續(xù)強調了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不允許進行核定征收。變化4

再次強調不得事先核定征收從第四條可以看出有兩層意思：

其一，從2008年1月1日開始，不得事先對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行核定征收管理，對“不得事先”核定征收政策進行再一次強調；

其二，對2007年12月31日以前發(fā)生的，且符合《稅收征管法》第三十五條規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，也是可以實行核定征收管理的。變化5

明確了視同銷售的范圍與順序

該辦法第七條對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的視同銷售行為進行了明確，除將原國稅發(fā)[2006]31號中的“開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉作固定資產(chǎn)應該視同銷售”刪除外，視同銷售的范圍、收入確認的方法與順序沒有變化。

從《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉作自用是不需要視同銷售的。

變化5

明確了視同銷售的范圍與順序《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）也明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自建商品房轉為自用或經(jīng)營，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實質上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產(chǎn)處理，不視同銷售確認收入。

由此可見，在開發(fā)產(chǎn)品轉為轉為自用或經(jīng)營問題上，該辦法與《企業(yè)所得稅法實施條例》、國稅函[2008]828號的規(guī)定是完全一致的變化6

規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品自用計提折舊的限制性條件

如上所述，開發(fā)產(chǎn)品自用或經(jīng)營已經(jīng)不需要視同銷售了，極有可能部分企業(yè)會將開發(fā)產(chǎn)品轉作自用后短時間內又銷售，一方面計提了折舊增大了成本費用的稅前扣除，另一方面又實現(xiàn)了銷售。

為了堵塞部分企業(yè)將存量房全部提取折舊，以達到滯后納稅的漏洞，該辦法第二十四條作了限制性規(guī)定。即：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉為自用的,其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。

變化7

規(guī)范了確認計稅成本對象的原則

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)項目開工前必須要確認計稅成本對象，否則無法正確歸集與分配開發(fā)產(chǎn)品成本。

該辦法第二十六條，對計稅成本對象的確認原則進行了規(guī)范。企業(yè)在確認計稅成本對象時，必須遵循以下６個原則：

１、可否銷售原則

開發(fā)產(chǎn)品能夠對外經(jīng)營銷售的，應作為獨立的計稅成本對象進行成本核算；不能對外經(jīng)營銷售的，可先作為過渡性成本對象進行歸集，然后再將其相關成本攤入能夠對外經(jīng)營銷售的成本對象。變化7

規(guī)范了確認計稅成本對象的原則

２、分類歸集原則

對同一開發(fā)地點、竣工時間相近、產(chǎn)品結構類型沒有明顯差異的群體開發(fā)的項目，可作為一個成本對象進行核算。

３、功能區(qū)分原則

開發(fā)項目某組成部分相對獨立，且具有不同使用功能時，可以作為獨立的成本對象進行核算。

４、定價差異原則

開發(fā)產(chǎn)品因其產(chǎn)品類型或功能不同等而導致其預期售價存在較大差異的，應分別作為成本對象進行核算。

５、成本差異原則

開發(fā)產(chǎn)品因建筑上存在明顯差異可能導致其建造成本出現(xiàn)較大差異的，要分別作為成本對象進行核算。變化7

規(guī)范了確認計稅成本對象的原則６、權益區(qū)分原則

開發(fā)項目屬于受托代建的或多方合作開發(fā)的，應結合上述原則分別劃分成本對象進行核算。

計稅成本對象的確認原則與開發(fā)成本（房屋）核算對象的確認原則是有明顯區(qū)別的。一般說來，開發(fā)成本（房屋）核算對象的確認原則有三：變化7

規(guī)范了確認計稅成本對象的原則

其一是，一般的開發(fā)項目，應以每一獨立編制的設計概預算，或每一獨立的施工圖預算所列的單項開發(fā)工程作為成本核算對象；

其二是，同一地點、結構類型相同的群體開發(fā)項目，如果開工、竣工時間接近，又由同一施工隊伍施工，可以合并為一個成本核算對象；

其三是，對個別規(guī)模較大、工期較長的開發(fā)項目，可以按開發(fā)項目的一定區(qū)域或部分劃分成本核算對象。

納稅人在確定會計核算的成本核算對象時，應該結合計稅成本對象的確認原則，遵循計稅成本對象的確認原則。否則，會有較大的涉稅風險。變化8

統(tǒng)一了共同成本、間接成本的分配方法

根據(jù)該辦法第二十九條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品的成本核算按照制造成本法進行，而不是完全成本法。并統(tǒng)一規(guī)定了共同成本以及不能分清負擔對象的間接成本的分配方法有四種：

變化8

統(tǒng)一了共同成本、間接成本的分配方法其一，是占地面積法。該方法一般適用于土地成本的分配。

所謂占地面積法，是指按已動工開發(fā)成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進行分配。按照不同的開發(fā)方式又分為：

1.一次性開發(fā)的，按某一成本對象占地面積占全部成本對象占地總面積的比例進行分配。

2.分期開發(fā)的，首先按本期全部成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進行分配，然后再按某一成本對象占地面積占期內全部成本對象占地總面積的比例進行分配。

3、期內全部成本對象應負擔的占地面積為期內開發(fā)用地占地面積減除應由各期成本對象共同負擔的占地面積。

變化8

統(tǒng)一了共同成本、間接成本的分配方法

其二，是建筑面積法。該方法一般適用于公共配套設施成本（指單獨作為過渡性成本對象核算）的分配。

所謂建筑面積法，是指按已動工開發(fā)成本對象建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進行分配。按照不同的開發(fā)方式又分為：

1.一次性開發(fā)的，按某一成本對象建筑面積占全部成本對象建筑面積的比例進行分配。

2.分期開發(fā)的，首先按期內成本對象建筑面積占開發(fā)用地計劃建筑面積的比例進行分配，然后再按某一成本對象建筑面積占期內成本對象總建筑面積的比例進行分配。變化8

統(tǒng)一了共同成本、間接成本的分配方法其三是直接成本法。該方法適用于借款費用的分配。

所謂直接成本法，是指按期內某一成本對象的直接開發(fā)成本占期內全部成本對象直接開發(fā)成本的比例進行分配。

其四是預算造價法。該方法適用于借款費用的分配。

所謂預算造價法，是指按期內某一成本對象預算造價占期內全部成本對象預算造價的比例進行分配。變化8

統(tǒng)一了共同成本、間接成本的分配方法辦法第三十條明確，企業(yè)下列成本應按以下方法進行分配：（一）土地成本，一般按占地面積法進行分配。如果確需結合其他方法進行分配的,應商稅務機關同意。土地開發(fā)同時連結房地產(chǎn)開發(fā)的,屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況,其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務機關同意后可先按土地整體預算成本進行分配,待土地整體開發(fā)完畢再行調整。（二）單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設施開發(fā)成本,應按建筑面積法進行分配。

變化8

統(tǒng)一了共同成本、間接成本的分配方法除如上所述的土地成本、公共配套設施成本以及借款費用的分配方法必須按照這四種方法外，企業(yè)可以選擇其他成本項目的分配方法，企業(yè)有了較大的自由選擇權。

特別需要說明的是，成本分配方法一經(jīng)確定，不能隨意變更，應該遵循一致性原則。如確需變更的，必須征得主管稅務機關的同意。變化9

規(guī)范了4項預提費用的處理

關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預提費用的處理，原規(guī)定對內外資企業(yè)的政策是不一致的。

國稅發(fā)[2006]31號規(guī)定，內資開發(fā)企業(yè)的預提費用不能在所得稅稅前扣除；而“國稅發(fā)〔2001〕142號文”規(guī)定，外資開發(fā)企業(yè)發(fā)生的綠化、道路等配套設施費，有些是在售后繼續(xù)發(fā)生的，可在銷售房地產(chǎn)時進行預提。

該辦法不僅統(tǒng)一了內外資房地產(chǎn)企業(yè)對預提費用不一致的處理方法，更重要是首次提出了四項預提費用的處理方法。國家稅務總局的該辦法制定者很客觀地對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預提費用的“老大難”問題，進行了實事求是的規(guī)范。變化9

規(guī)范了4項預提費用的處理1

土地成本的預提

該辦法第三十條對土地成本的預提是這樣規(guī)定的：土地開發(fā)同時連結房地產(chǎn)開發(fā)的,屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況,其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務機關同意后可先按土地整體預算成本進行分配,待土地整體開發(fā)完畢再行調整。

變化9

規(guī)范了4項預提費用的處理由此可見，預提土地成本有兩個前提條件：

（1）土地開發(fā)的同時進行房地產(chǎn)開發(fā)；

（2）一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)。

當具備了上述兩個條件后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以將土地成本按照土地整體預算成本按照受益對象進行分配，待土地整體開發(fā)完畢后再按照實際發(fā)生的土地成本將原來的預算成本調整為實際成本。

特別需要提醒的是，土地成本的預提還必須與主管稅務機關溝通，征得其同意認可后，方可進行。變化9

規(guī)范了4項預提費用的處理2

工程結算款的預提

根據(jù)該辦法第三十二條規(guī)定，出包工程沒有取得發(fā)票的，最多可以按照按照合同額的10%來預提，計入開發(fā)成本。這樣的處理也是有前提條件的：

（1）出包工程已經(jīng)完成；

（2）出包工程結算正在辦理；

（3）可能結算的金額有充分的證明依據(jù)；

（4）未全額取得發(fā)票。

變化9

規(guī)范了4項預提費用的處理也就是說，上述四個條件滿足情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以按照合同金額的10%預提計入開發(fā)成本。待工程結算完成并取得全額發(fā)票后，對原預提金額進行調整。

在實際工作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與承建商簽訂《工程合同》的金額往往大大低于實際結算金額。鑒于此種情況，建議甲乙雙方重新簽訂《工程合同補充協(xié)議》，對工程合同金額進行實事求是的調整。這樣，更有利于企業(yè)按照本規(guī)定預提工程結算款項。變化9

規(guī)范了4項預提費用的處理（1）此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件；

（2）公共配套設施尚未建造或尚未完工的；

（3）公共配套設施預算造價的依據(jù)是充分的，最好是有工程造價中介機構的鑒證報告。

當滿足上述三個條件時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以對這一部分公共配套設施成本進行合理預提。

變化9

規(guī)范了4項預提費用的處理4

報批報建費、物業(yè)完善費的預提

根據(jù)該辦法第三十二條第三款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以預提報批報建費用、物業(yè)完善費用。

所謂物業(yè)完善費，是指按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

預提報批報建費用、物業(yè)完善費用的條件是：必須有政府相關文件作為計算依據(jù)或者有相關政府部門發(fā)出的“繳費通知書”。否則，是不可以預提的。變化10

對境外銷售傭金進行了限制

該辦法第二十條規(guī)定，企業(yè)委托境外機構銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機構的銷售費用(含傭金或手續(xù)費)不超過委托銷售收入10%的部分,準予據(jù)實扣除。

其實，這一規(guī)定是延續(xù)了原來適用外資企業(yè)的“國稅發(fā)[1999]242號”文件精神，且擴展到了所有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。變化10

對境外銷售傭金進行了限制外國機構幫助國內房地產(chǎn)企業(yè)銷售國內房產(chǎn)的業(yè)務，屬于向國內企業(yè)提供勞務，按照規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付境外銷售費用時，應該代扣代繳5%的營業(yè)稅、10%的企業(yè)所得稅。

變化11

規(guī)范了計稅成本核算的一般程序

該辦法的的第二十八條對計稅成本核算的一般程序進行了規(guī)范。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計稅成本核算的一般程序，至少應該有以下7個步驟：

1

合理確定計稅成本對象

企業(yè)在開工之前應該合理確定計稅成本對象,并報主管稅務機關備案。成本對象一經(jīng)確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對象的，應征得主管稅務機關同意。

計稅成本對象的確定，必須遵循該辦法第二十六條規(guī)定的“可否銷售原則”、“分類歸集原則”、“功能區(qū)分原則”、“定價差異原則”、“成本差異原則”、“權益區(qū)分原則”等六大原則。變化11

規(guī)范了計稅成本核算的一般程序2

嚴格按照計稅成本項目的內容核算

該辦法第二十七條，對開發(fā)產(chǎn)品６個計稅成本項目的具體核算內容進行了明確規(guī)定，企業(yè)必須嚴格按照規(guī)定分成本項目進行核算。

3正確歸集計稅成本

企業(yè)對實際發(fā)生的各項成本費用支出，根據(jù)企業(yè)會計制度或者企業(yè)會計準則的規(guī)定，按照已經(jīng)確定的計稅成本對象以及成本項目進行正確的核算和歸集。

變化11

規(guī)范了計稅成本核算的一般程序4

預提計稅成本

對屬于當期的成本費用負擔的，不論款項是否支付，根據(jù)權責發(fā)生制原則，均應作為當期的成本費用。企業(yè)應該按照該辦法第三十條、三十二條的規(guī)定，正確預提土地成本、未結算的工程款、未完成的公共配套設施成本以及報批報建費用、物業(yè)完善費用，并計入相關計稅成本對象。

5分配共同成本、開發(fā)間接費用

根據(jù)該辦法第二十九條規(guī)定，企業(yè)應該對共同成本、不能分清受益對象的開發(fā)間接費用，選擇“占地面積法”“建筑面積法”“直接成本法”“預算造價法”等分配方法，將其分配歸集至相關計稅成本對象。變化11

規(guī)范了計稅成本核算的一般程序

6分配已完工成本對象的計稅成本

通過上述（３）～（５）的步驟，已經(jīng)將開發(fā)成本按照計稅成本對象進行了歸集。對已經(jīng)歸集的已完工成本對象應負擔的成本費用，應該按已銷開發(fā)產(chǎn)品、未銷開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)之間進行分配，其中應由已銷開發(fā)產(chǎn)品負擔的部分，在當期納稅申報時進行扣除，未銷開發(fā)產(chǎn)品應負擔的成本費用待其實際銷售時再予扣除。

7

計算并結轉已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本

對本期已完工成本對象分類為開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)并對其計稅成本進行結算。變化11

規(guī)范了計稅成本核算的一般程序其中，屬于開發(fā)產(chǎn)品計稅成本的，尚有以下步驟：

A根據(jù)該辦法第三條確認完工開發(fā)產(chǎn)品，開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應視為已經(jīng)完工：

ａ開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案

ｂ開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。

ｃ開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權證明。變化11

規(guī)范了計稅成本核算的一般程序B按照該辦法第十四條規(guī)定:已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本，按當期已實現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認?？墒勖娣e單位工程成本和已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本按下列公式計算確定：可售面積單位工程成本=成本對象總成本÷成本對象總可售面積已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本=已實現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本

C結轉本期已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本，準予在當期扣除；未銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本待其實際銷售時再予扣除。

變化12

明確規(guī)定計稅成本結算期以及票據(jù)的合法性

該辦法的第三十四條、三十五條，對計稅成本結算期以及票據(jù)的合法性進行了明確規(guī)定。

１、首次規(guī)定了計稅成本的結算期限

開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。

凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結算計稅成本，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據(jù)此進行納稅調整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定對其進行處理。變化12

明確規(guī)定計稅成本結算期以及票據(jù)的合法性２、對結算計稅成本的票據(jù)合法性提出要求

該辦法第三十四條明確規(guī)定：企業(yè)在結算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。

從上述可知，稅前扣除的重要條件之一是應該取得合法憑據(jù)，但是按照該辦法第三十條、三十二條規(guī)定預提的費用是可以除外的。

變化13

對利息支出的處理有了變化

該辦法第二十一條對企業(yè)利息支出的處理，與原規(guī)定相比有以下變化：

１、強調了企業(yè)利息支出的核算，應該遵循企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，應該資本化的不得計入當期的期間費用而稅前扣除。

２、規(guī)定了銀行轉貸不屬于“資本弱化”的行為，將銀行轉貸的主體擴展至“企業(yè)集團或成員企業(yè)”。

做好房地產(chǎn)企業(yè)所得稅征管應注意的幾個問題一、關于完工產(chǎn)品確認的問題開發(fā)產(chǎn)品完工與否決定了開發(fā)產(chǎn)品成本費用的歸集是否完整，因此對開發(fā)產(chǎn)品是否完工的判定對于房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅的管理具有重要意義。主管地稅機關應當根據(jù)《辦法》第3條及國稅函[2010]201號規(guī)定標準，據(jù)實判斷開發(fā)產(chǎn)品是否完工，掌握完工產(chǎn)品成本費用的基本情況以及會計成本與計稅成本的差異。一、關于完工產(chǎn)品確認的問題

(一)開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。(二)開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。(三)開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權證明。一、關于完工產(chǎn)品確認的問題

無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）、或已開始實際投入使用。地稅機關應當根據(jù)掌握的信息，判斷房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品是否達到完工標準。對于已符合完工條件而房地產(chǎn)企業(yè)沒有在完工年度及時結轉收入和成本并計算應納稅所得額的，主管地稅機關有權確定或核定其計稅成本，據(jù)此進行納稅調整，并按《征管法》及其實施細則的有關規(guī)定對其進行處理。一、關于完工產(chǎn)品確認的問題

對于已符合完工條件，但企業(yè)未在完工年度企業(yè)所得稅年度納稅申報時計算開發(fā)產(chǎn)品實際毛利與預計毛利差額的，主管稅務機關有權確定或核定已售完工開發(fā)產(chǎn)品計稅成本，據(jù)此進行納稅調整，并按《稅收征管法》及其實施細則有關規(guī)定對其進行處理。二、關于收入確認方面的問題1、正確把握未完工開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的納稅義務發(fā)生時間。企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，不論開發(fā)產(chǎn)品是否完工或交付使用，應一律確認為銷售收入的實現(xiàn)，并按照稅收規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。地稅機關應當在核實房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的種類、占地面積、建筑面積、可售面積、已售面積、留存面積等的基礎上，結合開發(fā)產(chǎn)品的售價，核實其計稅收入（包括未完工開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入和完工產(chǎn)品結轉的收入）。二、關于收入確認方面的問題2、地稅機關在核實銷售收入的過程中，尤其要關注房地產(chǎn)企業(yè)的分離式銷售模式，也即由其他企業(yè)包銷或由其關聯(lián)方銷售開發(fā)產(chǎn)品。主管地稅機關應當調查了解同區(qū)域、同地段、相同或類似開發(fā)產(chǎn)品的同期或大約同期銷售價格，進行對比分析。對于銷售價格明顯偏低的，應當進一步落實原因；沒有正當理由的，地稅機關應當依法責令房地產(chǎn)企業(yè)予以調整。二、關于收入確認方面的問題3、地稅機關應當從內部和外部收集房地產(chǎn)銷售收入信息資料來加強監(jiān)管。在內部，應當充分運用房地產(chǎn)管理軟件，依據(jù)其記錄的銷售收入明細申報、發(fā)票開具等內容，按照以稅控稅的要求，加強與營業(yè)稅和土地增值稅申報收入的比對分析，對于申報情況存在差異的，主管地稅機關應當列入工作重點，及時予以核查，核實差異原因，區(qū)分政策性原因和非政策性原因，依法做出處理。二、關于收入確認方面的問題在外部，地稅機關應當加強與土地、房產(chǎn)、規(guī)劃、建設、價格等相關主管部門的協(xié)作，從這些部門取得土地面積、開工時間、規(guī)劃建設面積、完工時間、銷（預）售時間、銷（預）售價格、簽約合同、銷（預）售套數(shù)面積、銷（預）售款額等相關信息，利用這些部門的監(jiān)管信息，對比企業(yè)的申報資料，進行分析、核實。三、關于成本費用方面的問題

（一）房地產(chǎn)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品符合稅收規(guī)定確認完工條件的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按規(guī)定及時結算開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本。

1、地稅機關要按照《辦法》27條的規(guī)定核查可以扣除的計稅成本內容，對不能扣除的支出要予以剔除。對于可以扣除的支出項目，要核查房地產(chǎn)企業(yè)是否按照報備的成本對象進行歸集與分配以及歸集與分配是否適當三、關于成本費用方面的問題

2、地稅機關要依據(jù)行業(yè)間的關聯(lián)關系，加強房地產(chǎn)業(yè)與建安業(yè)“上下游”行業(yè)的比對分析。注重建筑工程支出真實性的審核，重點審核建筑安裝成本、配套工程成本，參照建筑工程定額，查看建筑安裝工程合同，衡量成本費用水平是否真實、合理，如與建筑工程定額差距較大，應當要求企業(yè)說明原因。

3、開發(fā)產(chǎn)品成本超過預算，應當要求企業(yè)提供雙方簽訂的變更合同，說明變更的理由以及變更是否在合理的范圍以內，否則地稅機關應當核定計稅成本。三、關于成本費用方面的問題

4、地稅機關要根據(jù)《辦法》32條的規(guī)定強化對房地產(chǎn)企業(yè)預提費用的監(jiān)管，對于發(fā)生預提費用的房地產(chǎn)企業(yè)應當對預提費用進行分析核實，對于不符合規(guī)定條件的預提費用，應當責令企業(yè)及時進行調整，并按照《征管法》的有關規(guī)定進行處理；整個開發(fā)項目完工后，地稅機關應對全部預提費用進行清理，對于已預提但實際未發(fā)生的費用按規(guī)定進行稅收處理。三、關于成本費用方面的問題

5、地稅機關要對房地產(chǎn)企業(yè)的大額成本費用發(fā)票進行專項核查，以房地產(chǎn)企業(yè)為中心，延伸到出具發(fā)票的企業(yè)，核實業(yè)務及發(fā)票的真實性。同時，要加強與土地增值稅扣除項目的關聯(lián)比對分析。

6、地稅機關要對照不同房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品實際建筑安裝成本，對于明顯超出房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建筑安裝工程成本平均水平的，主管地稅機關要重點核實，加大管理力度。三、關于成本費用方面的問題

（二）關于成本對象確定及報備問題

做好成本對象的備案管理，是抓好房地產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務所得稅征管的基礎。由于房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的特殊性、多樣性、差異性，成本對象作為開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)建造過程中各項耗費的承擔者，成本對象的合理確定對于正確劃分成本費用的歸屬、準確核算成本費用、應納稅所得額等方面有著重要意義。成本對象不僅是計稅成本核算的基石，而且提供了最終產(chǎn)品的有關信息，為以房控稅奠定了堅實的基礎。三、關于成本費用方面的問題

1、《辦法》26條的規(guī)定，要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開工前按照要求對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本對象進行備案。此辦法在各地實施中起到了非常有效的作用。2014年1月28日，國務院發(fā)布《關于取消和下放一批行政審批項目的決定》（國發(fā)〔2014〕5號），取消了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品計稅成本對象事先備案制度。為做好取消房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品計稅成本對象事先備案制度的落實和后續(xù)管理工作，國家稅務總局將有關問題明確如下：

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應依據(jù)計稅成本對象確定原則確定已完工開發(fā)產(chǎn)品的成本對象，并就確定原則、依據(jù)，共同成本分配原則、方法，以及開發(fā)項目基本情況、開發(fā)計劃等出具專項報告，在開發(fā)產(chǎn)品完工當年企業(yè)所得稅年度納稅申報時，隨同《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》一并報送主管稅務機關。

三、關于成本費用方面的問題房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將已確定的成本對象報送主管稅務機關后，不得隨意調整或相互混淆。如確需調整成本對象的，應就調整的原因、依據(jù)和調整前后成本變化情況等出具專項報告，在調整當年企業(yè)所得稅年度納稅申報時報送主管稅務機關。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應建立健全成本對象管理制度，合理區(qū)分已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象，及時收集、整理、保存成本對象涉及的證據(jù)材料，以備稅務機關檢查。三、關于成本費用方面的問題

三、各級稅務機關要認真清理以前的管理規(guī)定，今后不得以任何理由進行變相審批。

主管稅務機關應對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)報送的成本對象確定專項報告做好歸檔工作，及時進行分析，加強后續(xù)管理。對資料不完整、不規(guī)范的，應及時通知房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)補齊、修正；對成本對象確定不合理或共同成本分配方法不合理的，主管稅務機關有權進行合理調整；對成本對象確定情況異常的，主管稅務機關應進行專項檢查；對不如實出具專項報告或不出具專項報告的，應按《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關規(guī)定進行處理。

三、關于成本費用方面的問題四、上述規(guī)定自2014年6月16日發(fā)布之日起30日后施行。《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十六條第二款同時廢止。本規(guī)定施行前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)尚未完成開發(fā)產(chǎn)品成本對象事先備案的，也按本規(guī)定執(zhí)行。三、關于成本費用方面的問題成本對象確認的內容是地稅機關掌握房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的類別、位置、占地面積、建筑面積、可售面積、可售套數(shù)、是否異地開發(fā)等基本信息，是稅務機關日常管理和后續(xù)的分析、評估、檢查等的基礎資料。四、關于銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的處理問題

正確把握未完工開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的納稅義務發(fā)生時間。企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，不論開發(fā)產(chǎn)品是否完工或交付使用，應一律確認為銷售收入的實現(xiàn)，并按照稅收規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。主管稅務機關要根據(jù)住建部門提供的《商品房預售許可發(fā)放信息》、《商品房預售合同備案信息》等第三方信息，以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預收賬款等往來款增減變化、銀行存款對賬單等財務信息，審核企業(yè)未完工開發(fā)產(chǎn)品銷售款是否及時足額繳納企業(yè)所得稅。四、關于銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的處理問題全面落實未完工開發(fā)產(chǎn)品銷售收入按規(guī)定計稅毛利率計征企業(yè)所得稅制度。企業(yè)在從事經(jīng)濟適用房、限價房、危改房開發(fā)的同時，從事其他開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)的，應分別核算未完工開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入，并分別適用規(guī)定的計稅毛利率計算繳納企業(yè)所得稅，不能分開核算的，從高確定適用計稅毛利率。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)，并根據(jù)《辦法》第9條規(guī)定按照確定的計稅毛利率計算預計毛利額，并入當年應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。四、關于銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的處理問題1、主管地稅機關要加強銷