一房?jī)墒垡l(fā)的會(huì)計(jì)與稅法銜接問題

一房?jī)墒垡l(fā)的會(huì)計(jì)與稅法銜接問題

一、案情簡(jiǎn)介從事別墅開發(fā)的某外資房地產(chǎn)企業(yè)A公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其董事會(huì)批準(zhǔn)2008年度財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日為2009年4月20日。A公司于2009年5月15日申報(bào)2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳。2009年6月1日起，某市國(guó)家稅務(wù)局稽查局檢查科對(duì)其實(shí)施稽查。稽查人員通過賬面檢查發(fā)現(xiàn)：1.該公司2008年12月12日分別沖減當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入525萬元、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本337萬元；2.該公司2009年3月23日調(diào)整2008年度財(cái)務(wù)報(bào)告，分別沖減2008年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入520萬元、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本306萬元。經(jīng)詢問企業(yè)財(cái)務(wù)人員，被告知該兩項(xiàng)沖減收入與成本均為一房?jī)墒?，房款尚未退還?；槿藛T認(rèn)為，既然房款尚未退還，就不應(yīng)沖減收入和成本，該兩項(xiàng)調(diào)整核增2008年度應(yīng)納稅所得額402萬元（本案例分析忽略營(yíng)業(yè)稅等其他稅費(fèi)的調(diào)整），依25%的企業(yè)所得稅稅率，應(yīng)查補(bǔ)企業(yè)所得稅100.5萬元。該稽查局檢查科于2009年7月結(jié)束對(duì)A公司2008年度企業(yè)所得稅納稅情況的檢查，并將出具的稽查報(bào)告及相關(guān)證據(jù)材料組卷移交稽查局審理科進(jìn)行審理。審理科在審理過程中發(fā)現(xiàn)了一些問題，并將稽查案卷退回檢查科補(bǔ)充稽查。二、審理中發(fā)現(xiàn)的問題及分析（一）問題之一：事實(shí)認(rèn)定不清，證據(jù)不足1.稽查人員提取的證據(jù)。(1)企業(yè)的記賬憑證復(fù)印件。(2)作為原始憑證的企業(yè)財(cái)務(wù)人員簽批單復(fù)印件。(3)2008年度利潤(rùn)表。其中：①2008年12月12日記賬憑證記載內(nèi)容為賬務(wù)處理“借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入525萬，貸：其他應(yīng)付款525萬；借：開發(fā)產(chǎn)品337萬，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本337萬”，摘要為“**（開發(fā)產(chǎn)品名稱）房產(chǎn)2008年11月5日、20日重復(fù)銷售，予以沖減11月20日銷售收入”；②2009年3月23日記賬憑證的記載內(nèi)容為賬務(wù)處理“借：以前年度損益調(diào)整520萬；貸：其他應(yīng)付款520萬，借：開發(fā)產(chǎn)品306萬，貸：以前年度損益調(diào)整306萬；借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅53.5萬；貸：以前年度損益調(diào)整53.5萬，借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)160.5萬，貸：以前年度損益調(diào)整160.5萬（調(diào)整盈余公積的賬務(wù)處理略）”，摘要為“**（開發(fā)產(chǎn)品名稱）房產(chǎn)2008年11月27日、12月6日重復(fù)銷售，予以沖減2008年12月6日銷售收入。”以上原始憑證內(nèi)容皆為財(cái)務(wù)經(jīng)辦人員要求沖減收入的請(qǐng)示，及財(cái)務(wù)部經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)同意的簽批。2.所取證據(jù)無法說明影響案件處理的幾個(gè)關(guān)鍵問題。在企業(yè)重復(fù)售房中，是否兩次售房款都已按規(guī)定確認(rèn)及何時(shí)確認(rèn)開發(fā)產(chǎn)品銷售收入并計(jì)入當(dāng)年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入科目，兩次售房已確認(rèn)開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的金額分別是多少，哪一筆收入金額為企業(yè)可獲得的收入，哪一筆收入金額是由于重復(fù)售房應(yīng)退還的購(gòu)房款，退售的實(shí)際情況如何，上述證據(jù)無法說明。（二）問題之二：法律依據(jù)不明確稽查報(bào)告對(duì)有關(guān)項(xiàng)目的計(jì)算過程是：將因不予沖減而核增的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與其他調(diào)整收入項(xiàng)一起并入2008年度的開發(fā)產(chǎn)品銷售總收入，扣除調(diào)整后的已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加和土地增值稅，加上調(diào)整后的預(yù)售未完工開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)計(jì)毛利額（計(jì)稅毛利率15%）后，計(jì)算出該年度實(shí)際應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納企業(yè)所得稅額及應(yīng)查補(bǔ)稅額?；閳?bào)告未寫明納稅調(diào)整的法律依據(jù)，在提出查補(bǔ)稅款的建議時(shí)僅籠統(tǒng)引用《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》，未寫明具體條款和內(nèi)容。（三）實(shí)體稅法分析企業(yè)重復(fù)銷售開發(fā)產(chǎn)品導(dǎo)致取消先前已成交的交易，在財(cái)務(wù)及稅務(wù)處理上是屬于銷售退回。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)），企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。據(jù)此，該案中兩筆業(yè)務(wù)若先前企業(yè)確已按規(guī)定確認(rèn)開發(fā)產(chǎn)品銷售收入，當(dāng)期購(gòu)銷雙方因故退回開發(fā)產(chǎn)品，則2008年度發(fā)生銷售退回的，予以沖減2008年度的開發(fā)產(chǎn)品銷售收入，2009年度發(fā)生銷售退回的，予以沖減2009年度當(dāng)期的開發(fā)產(chǎn)品銷售收入。（四）審理意見審理人員通過以上審理過程，認(rèn)定該稽查案件事實(shí)不清、證據(jù)不足、依據(jù)不準(zhǔn)確。按稅務(wù)稽查規(guī)程及相關(guān)規(guī)定的要求，審理人員制作《補(bǔ)充調(diào)查通知書》，并提請(qǐng)審理科科長(zhǎng)及稽查局領(lǐng)導(dǎo)審批后將稽查案卷退回檢查科補(bǔ)充稽查。三、補(bǔ)充調(diào)查情況及審理結(jié)果（一）補(bǔ)充調(diào)查后查明的事實(shí)經(jīng)補(bǔ)充調(diào)查，以上兩筆重復(fù)售房業(yè)務(wù)涉及的開發(fā)產(chǎn)品均為A公司開發(fā)的某別墅小區(qū)一期項(xiàng)目。該項(xiàng)目于2008年10月2日竣工并報(bào)備當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)管理部門，A公司于報(bào)備當(dāng)月起把該項(xiàng)目的預(yù)售收入確認(rèn)為開發(fā)產(chǎn)品銷售收入。該小區(qū)某兩處房產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱房產(chǎn)B、房產(chǎn)C）因故重復(fù)銷售。其中，房產(chǎn)B2008年11月5日、20日重復(fù)銷售，房產(chǎn)C2008年11月27日、12月6日重復(fù)銷售。其購(gòu)買者均為一次性付款，其銷售款均計(jì)入當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入科目。A公司2008年12月與2009年3月先后發(fā)現(xiàn)以上房產(chǎn)重復(fù)銷售，發(fā)現(xiàn)后，決定通知后購(gòu)房者退售且按合同項(xiàng)下的約定予以賠償，在賬務(wù)處理上確認(rèn)為銷售退回。按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理原則，房產(chǎn)B的銷售退回在2008年12月沖減當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，房產(chǎn)C的銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，調(diào)整2008年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。房產(chǎn)B在退售過程中出現(xiàn)糾紛，其后購(gòu)者不同意該公司的處理方案，并于2009年6月向法院提出訴訟。房產(chǎn)C的后購(gòu)者同意退售并接受賠償。（二）審理結(jié)果稽查人員查明以上事實(shí)并取得了涉及上述事項(xiàng)的房產(chǎn)銷售合同、董事會(huì)會(huì)議紀(jì)要、同意退售及接受賠償確認(rèn)書、房產(chǎn)銷售糾紛相關(guān)文件資料及相關(guān)賬簿憑證復(fù)印件?；槿藛T在確認(rèn)以上事實(shí)的基礎(chǔ)上，認(rèn)為房產(chǎn)B的退售未得到購(gòu)銷雙方的一致確認(rèn)，仍處于不確定的狀態(tài)，不能認(rèn)為銷售退回已經(jīng)發(fā)生，依據(jù)國(guó)稅函[2008]875號(hào)文的規(guī)定，銷售退回應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期沖減收入，據(jù)此，房產(chǎn)B的銷售退回因未實(shí)際發(fā)生而不予沖減2008年度開發(fā)產(chǎn)品銷售收入及已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本；房產(chǎn)C的銷售退回在2009年3月發(fā)生，依據(jù)國(guó)稅函[2008]875號(hào)文的規(guī)定應(yīng)沖減當(dāng)期即2009年3月的開發(fā)產(chǎn)品銷售收入，而不予沖減2008年度開發(fā)產(chǎn)品銷售收入及已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本?；槿藛T在修正后的稽查報(bào)告中闡述以上違法事實(shí)及相關(guān)證據(jù)、調(diào)整金額及法律依據(jù)，并連同新取得的證據(jù)資料組卷再次提請(qǐng)審理，審理人員經(jīng)審理同意了稽查人員的處理意見并依法出具了《稅務(wù)處理決定書》。四、本案的會(huì)計(jì)與稅法差異分析及建議（一）不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回的會(huì)計(jì)與稅法差異分析除屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)外的銷售退回，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)稅函[2008]875號(hào)文規(guī)定的處理原則是一致的，即企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。在此，會(huì)計(jì)與稅法不存在差異。因此，上述房產(chǎn)B的銷售退回若在2008年度內(nèi)發(fā)生，則企業(yè)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理是一致的。（二）屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回的會(huì)計(jì)與稅法差異分析報(bào)告年度所屬期間的銷售退回若發(fā)生于自資產(chǎn)負(fù)債表日次日起至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日止的期間內(nèi)，在會(huì)計(jì)處理上屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的調(diào)整事項(xiàng)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，上述房產(chǎn)C的銷售退回，A公司調(diào)整2008年度的財(cái)務(wù)報(bào)表是符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的處理原則?！镀髽I(yè)所得稅法》出臺(tái)后，國(guó)稅函[2008]875號(hào)文是目前唯一規(guī)范銷售退回的稅務(wù)處理方法的規(guī)范性文件。該文件不再區(qū)分銷售退回是否屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，規(guī)定銷售退回應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。因此，上述房產(chǎn)C的銷售退回，審理人員應(yīng)注意該項(xiàng)目在會(huì)計(jì)與稅法上存在的差異，并作納稅調(diào)整。（三）關(guān)于會(huì)計(jì)與稅法銜接的建議在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之前，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的相關(guān)文件對(duì)該類問題曾作出規(guī)范?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）規(guī)定：企業(yè)年終申報(bào)納稅前發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為會(huì)計(jì)報(bào)告年度的納稅調(diào)整；企業(yè)年終申報(bào)納稅匯算清繳后發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）》（財(cái)會(huì)[2003]29號(hào)）針對(duì)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回的稅務(wù)處理更進(jìn)一步明確：企業(yè)年終申報(bào)納稅匯算清繳前發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回，所涉及的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，應(yīng)作為報(bào)告年度的納稅調(diào)整。企業(yè)年度申報(bào)納稅匯算清繳后發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的銷售退回所涉及的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整。值得一提的是，以上兩個(gè)文件的適用環(huán)境是執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，且規(guī)范的是《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前的內(nèi)資企業(yè)所得稅處理。依據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨〉等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)），新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行該38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。2008年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅處理?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2009]55號(hào)）規(guī)定：對(duì)《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件，應(yīng)以《企業(yè)所得稅法》以及《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后發(fā)布的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件為準(zhǔn)。而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)所得稅法》環(huán)境下，涉稅法