專題一：審計業(yè)務承接課件

審計理論與實務

專題一審計理論與審計業(yè)務承接學習目標審計概述審計業(yè)務承接風險評估與計劃審計工作審計的分類按照目的和內(nèi)容分類：財務報表審計經(jīng)營審計合規(guī)性審計按照主體分類：政府審計內(nèi)部審計注冊會計師審計審計業(yè)務范圍鑒證業(yè)務財務報表審計業(yè)務對財務報表是否在所有重大方面符合既定的財務報表框架發(fā)表意見，其目的是增強潛在報表使用者對企業(yè)歷史財務報表的信任度。財務報表審閱業(yè)務

通過詢問、分析程序和有限檢查來獲取證據(jù)對所審閱的信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極方式提出結(jié)論。特殊目的的審計業(yè)務因特殊目的的報告而檢查歷史財務信息。歷史財務信息之外的其他鑒證業(yè)務對于其財務報表鑒證業(yè)務，對非財務信息鑒證業(yè)務，對系統(tǒng)和流程的鑒證業(yè)務。審計業(yè)務范圍相關(guān)業(yè)務商定程序業(yè)務代編財務信息業(yè)務管理咨詢業(yè)務審計市場警察理論信息理論代理理論受托責任理論保險理論沖突理論1）信息理論

信息理論認為，之所以需要審計，是由于審計的結(jié)果可以使信息更加可靠，減少出現(xiàn)于管理當局和投資者之間潛在的信息不對稱，使市場更具效率。審計的本質(zhì)在于增進財務信息的價值，也即提高財務信息對信息使用者決策的正確程度。

（1）事前信息不對稱事前信息不對稱導致了“逆向選擇”的出現(xiàn)，造成了市場失靈，這一現(xiàn)象與貨幣理論中的“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象類似。逆向選擇產(chǎn)生的原因是委托人在簽訂契約以前不知道代理人的類型（道德是好還是壞，能力是高還是低）。

（2）事后信息不對稱事后信息不對稱引發(fā)的“道德風險”問題也造成了市場失靈.當契約簽訂以后，委托人無法觀察到（或者雖能觀察到但成本太高）代理人的行動時，事后的信息不對稱就可能會產(chǎn)生道德風險問題。利用信息理論，我們可以對審計動因進行如下分析。

（1）審計可以降低信息不對稱的成本投資者和債權(quán)人應對公司管理當局所提供的財務信息進行查實，但是如果每一個人都去檢查，那么，獲取可靠的信息成本就太高了，通過聘請專職的外部審計師來為全體委托人對公司管理當局進行審計可以大大降低這一成本。

（2）審計可以緩解信息不對稱的發(fā)生審計師的職責是運用專業(yè)技術(shù)和方法，對由管理部門編制的反映其受托責任的財務報表，是否真實公允地反映了公司的財務狀況和經(jīng)營成果進行審查和判斷，進而做出適當保證，并向公司股東及利害關(guān)系人報告。從這個角度來說，審計實際上就是為減低信息不對稱的發(fā)生，滿足全體委托人進行查帳的需要，由審計師替所有的出資者來檢查公司的一種經(jīng)濟活動，促使信息使用者做出合理的經(jīng)濟決策，從而提高了資本市場的資源配置效率的作用。

其二，代理人為擔保不損害委托人的利益而支付的成本，或者對委托人遭受損害的補償成本；

其三，即便發(fā)生了監(jiān)督和擔保成本，代理人的決策與使委托人效用最大化的決策仍會有差異，由此造成的委托人的利益損失，稱為“剩余損失”。利用代理理論可以解釋審計發(fā)揮作用的機制。代理理論認為，企業(yè)是一系列契約（包括與股東的、與經(jīng)營者、債權(quán)人、雇員的、而且還有與供應商和客戶等的契約關(guān)系）的連結(jié)，企業(yè)中的相關(guān)各方存在相互抵觸的利益沖突。企業(yè)中的股東與債權(quán)人和管理當局之間完全符合代理關(guān)系。（1）企業(yè)的股東與債權(quán)人和管理當局的目標函數(shù)并不總是一致，他們在組織設置與契約關(guān)系框架內(nèi)追求各自特定的目標.（2）在出現(xiàn)利益抵觸的情況下，為了保護自己的權(quán)益不受侵害，出資者可以通過監(jiān)督方式使管理當局與自己的目標趨于一致。（3）隨著代理理論的發(fā)展，出現(xiàn)了新問題，由于管理部門的報酬與其績效相掛鉤，投資人可通過減少報酬的方式，允許管理人員有偏離投資人利益的范圍和自由。可以看出，在代理理論中，對審計需求已不是財產(chǎn)所有者的單方需求，而已成為財產(chǎn)所有者和財產(chǎn)經(jīng)營者的共同需求。（4）實證研究為代理理論提供了支持。可以說，審計的確能夠促使出資者和企業(yè)管理人員的利益達到最大化，審計的出現(xiàn)是社會選擇所致。

3）受托責任理論受托責任論認為，審計因受托責任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，并伴隨著受托責任的發(fā)展而發(fā)展。當受托責任關(guān)系確立后，客觀上就存在授權(quán)委托人對受托人實行監(jiān)督的需要，審計的本質(zhì)是一項獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動。雖然中外學者對受托責任的理解不盡相同，但是從最一般意義上講，它是指一種報告說明責任，是責任承擔人向有關(guān)方面說明其行為過程與結(jié)果的責任。審計人第三關(guān)系人被審計人第二關(guān)系人受托責任受托人審計委托人第一關(guān)系人受托責任委托人圖1-1審計關(guān)系圖4）保險理論保險理論認為審計是降低風險的活動，即審計是一個把財務報表使用者的信息風險降低到社會可接受的風險水平之下的過程，甚至認為審計是分擔風險的一項服務。審計的本質(zhì)在于分擔風險。保險論的立論是依托于信息風險的存在。所謂信息風險是指制定經(jīng)營風險決策所依賴的信息不正確的可能性。產(chǎn)生信息風險的原因有：

⑴信息的距離:在現(xiàn)代社會，決策者幾乎不可能大量地獲取他所在單位的第一手資料，而是必須依賴他人提供的信息。信息一旦由他人提供，被有意或無意錯報的可能性就會增大。⑵信息提供者的偏見和動機:如果信息由目標不同于決策者的人提供，就有可能出現(xiàn)有利于提供者的偏差。其原因可能是對未來事項的盲目樂觀，或是有意以某種方式對信息使用者施加影響。無論是哪種情況，都將導致信息的錯報。⑶信息量過大:隨著組織規(guī)模的擴大，其業(yè)務量也隨之增大，這就增加了記錄不當信息的可能性——這種不當信息很容易被大量的其他信息所掩蓋。⑷復雜的交易業(yè)務:近幾十年來，各組織之間的業(yè)務日趨復雜，從而加大了正確記錄的困難。

降低信息風險的方式有三種：一是報表使用者自行查證信息；二是報表使用者與管理者分擔信息風險；三是提供經(jīng)審計的財務報表。但是除了存在查證信息的成本與其他限制條件外，管理者承擔風險能力低也促使依靠審計師來降低信息風險的做法日益普遍。⑵財務報表的使用者之間也可能存在利害沖突。為了使財務報表被每一個預期使用者所信賴，財務報表必須保持中立,即不能以犧牲一方利益為代價而使他方受益。基于這一考慮，也要求有一獨立于利害關(guān)系各方的審計師對財務資料予以鑒證,以維護各個利益集團的利益。沖突理論認為，利害沖突的存在，使人不能輕易相信別人的話，在沒辦法直接了解事實，卻又必須設法知道的情況下，我們就需要找一個可靠的第三者來查證。協(xié)調(diào)沖突各方的利害關(guān)系是審計存在的關(guān)鍵，至于認為審計很專業(yè)、很復雜，可能只有專家才會做；或者一般人看不到公司的賬，只有審計師才可以查賬，這些并不是主要的原因。因為即使有這樣的專業(yè)能力，也有機會能看到賬簿，只要立場不對，別人也會不相信所出具的意見。表1-1對上述主要的審計動因理論做出了比較。

表1-1主要的審計動因理論比較表審計動因理論主要的觀點對審計本質(zhì)的認識信息理論審計的結(jié)果可以使信息更加可靠，減少出現(xiàn)于管理當局和投資者之間潛在的信息不對稱，使市場更具效率。審計旨在增進財務信息的價值，提高財務信息對信息使用者決策的正確程度。代理理論審計是企業(yè)中的股東與債權(quán)人、管理當局之間，為了減少代理關(guān)系下的代理成本，監(jiān)督委托代理雙方簽訂一系列契約條款實施的外部獨立第三方。具有良好聲譽的獨立審計師在審計工作中既代表委托人的利益，也代表代理人的利益。審計在于促進股東利益和企業(yè)管理人員的利益達到最大化。受托責任論審計因受托責任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，并伴隨著受托責任的發(fā)展而發(fā)展。當受托責任關(guān)系確立后，客觀上就存在授權(quán)委托人對受托人實行監(jiān)督的需要。審計是一項獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動。保險理論審計是降低風險的活動，即審計是一個把財務報表使用者的信息風險降低到社會可接受的風險水平之下的過程，甚至認為審計是分擔風險的一項服務。審計是風險的分擔。沖突理論審計存在的根本原因在于人跟人之間存在的利害。因為財務報表的提供者和使用者之間、使用者和使用者之間的利益并不一致，這種實際或潛在的利害沖突導致財務報表存在不實報道的可能性，而審計是協(xié)調(diào)沖突的活動。審計是通過獨立的合理保證業(yè)務來維護各個利益集團利益的方式。審計市場供給分析----審計質(zhì)量Deangelo（1981）將審計質(zhì)量定義為審計時發(fā)現(xiàn)財務報表重大錯報和披露該重大錯報的聯(lián)合概率，其中審計師發(fā)現(xiàn)財務報表存在重大錯報的概率取決于其專業(yè)勝任能力和在審計過程中實際投入的人力、物力，而審計師報告財務報表存在重大錯報的概率取決于其獨立性。審計市場供給分析----審計質(zhì)量在審計市場中，審計服務是否具有異質(zhì)性，目前尚無強有力的實證證據(jù)支持，而規(guī)范研究普遍支持審計具有異質(zhì)性的假設，認為高質(zhì)量的審計服務和審計定價較高，同時又具有高的審計成本。審計市場供給分析----審計收費基于經(jīng)濟人假設，只有當審計服務所帶來的價值大于購買審計服務本身的成本時，審計客戶才會接受某種質(zhì)量水平的審計服務；只有當審計公費收入大于其提供審計服務本身的成本時，會計師事務所才會有提供審計服務的動機。正常的審計市場上，注冊會計師審計收費一般由三部分構(gòu)成：審計產(chǎn)品成本，即執(zhí)行必要的審計程序、出具審計報告所需的費用；預期損失費用，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等；會計師事務所的正常利潤。審計市場供給分析----審計期望差距在審計市場供求的研究中，人們常提及審計期望差距這個概念。審計期望差距是審計服務的使用者對審計責任的期望與審計職業(yè)現(xiàn)狀的差異。審計期望差距包括：業(yè)績差距（Performancegap）：社會對審計師承擔責任的合理期望和社會對審計師實際完成任務的認識之間的差距，包括審計業(yè)績?nèi)毕莶罹啵―eficientperformancegap）和審計準則缺陷差距（Deficientstandardgap）。合理性差距（Reasonablegap）:社會對審計師的期望和對審計師合理期望之間的差距，即是對審計師職責的不合理期望。二、承接審計業(yè)務審計業(yè)務承接的實務流程：初步了解和評價客戶在同意承接審計業(yè)務之前，需要對客戶進行充分的了解，主要目的是避免因接受該客戶的委托而使事務所遭受損失。因與客戶合作而是事務所發(fā)生損失的可能性通常稱為履約風險。履約風險可能由以下事項所致：被起訴職業(yè)名譽的損失缺乏盈利性接受新客戶之前，會計師事務所應對其進行徹底調(diào)查，必要時可能會聘請專業(yè)調(diào)查人員或利用司法會計部來獲取管理層關(guān)鍵人物的聲譽和背景方面的信息。如果不存在前任審計師，會計師事務所對新客戶的調(diào)查范圍應更加廣泛。影響審計師承接業(yè)務的相關(guān)因素項目因素審計師可控因素1.專業(yè)知識和人員配備2.獨立性審計師必須加以評估的因素3.誠信：公司管理層的誠信是否足以讓事務所有理由相信管理層不會有意進行重大欺詐做出違法行為。4.聲譽和形象：公司聲譽是否良好。5.會計實務：是否遵守會計準則，其財務報表能否全面、公允反映公司的財務狀況以及經(jīng)營業(yè)績。6.財務狀況：公司是否存在極糟的業(yè)績或其他負面因素導致其近期內(nèi)面臨停產(chǎn)危險。7.盈利情況：接受并完成這項審計業(yè)務約定能否給事務所帶來合理的利潤。與前任審計師聯(lián)系承接業(yè)務階段，如果客戶存在前任審計師，審計師還需要與前任審計師聯(lián)系。前任審計師必須對后任審計師提出的合理詢問給予答復。以下問題可以與前任審計師討論：更換審計師的原因前任審計師與管理層發(fā)生沖突的性質(zhì)重要風險領域的確定在欺詐、違法行為和內(nèi)部控制等方面與客戶交流的情況溝通獲取前一年度審計的工作底稿評估利用專家的工作審計師評估利用餓專家是指在會計或者審計意外的某一領域具有專長，并且其工作被審計師利用，以協(xié)助審計師獲取充分、適當審計證據(jù)的個人或組織。專家可能是會計師事務所的內(nèi)部專家，也肯能更是事務所外部的專家。審計師對發(fā)表的審計意見獨立承擔責任，這種責任不因利用專家的工作而減輕。如果審計師利用專家工作，并得出結(jié)論認為專家工作足以達到審計師的目的，審計師可以接受專家在其專業(yè)領域的工作結(jié)果或結(jié)論，并將其作為審計證據(jù)。評估利用專家的工作審計師不應該在無保留意見的審計報告中體積專家的工作，除非法律法規(guī)另有規(guī)定。如果在審計報告中提及專家的工作，并且這種提及與理解審計報告中的非無保留意見相關(guān)，審計師應當在審計報告中指明，這種提及不會減輕審計師對審計意見承擔的責任。評估利用其它審計師的工作主審審計師在利用其它審計師工作時，應當確定其它審計師的工作將如何影響審計。主審審計師應當考慮自己對審計工作的參與程度是否足以擔當主要審計責任。如果擬利用其它審計師的工作和報告，主審審計師應當在審計的初始計劃階段對雙方的配合做出充分安排，并將有關(guān)重要事項告知其它審計師，包括需要特別考慮的審計領域、識別被審計單位與組成部分之間交易的審計程序以及完成審計工作的時間安排等。在其它審計師對組成部分財務信息實施重要的審計程序之前，主審審計師還需要在確定被審計單位整體財務報表重要性水平的基礎上，與其他審計師共同確定一個低于這一水平且適用于組成部分的重要性水平。初步評價舞弊GONE理論冰山理論舞弊三角理論識別與評價舞弊風險為了獲取勇于識別舞弊導致的財務報表重大錯報風險所需信息，審計師應當實施的審計程序包括：詢問被審計單位管理層、治理層及其他相關(guān)人員，了解管理層針對舞弊風險設計的內(nèi)部控制，以及治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風險的識別和應對過程。考慮是否存在舞弊風險因素。考慮在實施分析程序時發(fā)現(xiàn)的異常關(guān)系或偏離預期的關(guān)系。考慮有助于識別舞弊導致的重大錯報風險的其他信息。應對舞弊風險的決策不需要作出回應如果存在有效的補充程序，且審計師對客戶高級管理人員誠信沒有嚴重憂慮，或者盡管預期大多數(shù)業(yè)務都存在某些風險因素，但是這些因素數(shù)量不多，該項評估也是適當?shù)?，可以不修訂審計計劃?；貞璞罪L險的決策需要作出回應如果審計師認為高級管理人員誠信需要高度關(guān)注，或者已經(jīng)掌握高級管理人員舞弊行為的證據(jù)，應當實施下列步驟：向該審計合伙人咨詢，考慮取消業(yè)務。與適當級別的管理人員討論舞弊評估結(jié)果，確定對相關(guān)情況的理解，協(xié)助評估管理層態(tài)度，識別可能已經(jīng)確認風險減少的控制，確定管理層是否承諾采取適當行動預防舞弊并開始調(diào)查實際舞弊。討論審計師評估結(jié)果，及時向管理層和治理層反應。在考慮客戶的回應猴子猴，重新評估是否接受/保留客戶?；貞璞罪L險的決策如果要對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改，則需要實施下列程序：與適當級別的管理人員討論審計師評估結(jié)果。與管理層和審計委員會晤，以便加強內(nèi)部控制。修改審計方法以處理已確認的風險與審計小組的全體成員溝通風險評估結(jié)果。確定工作安排和合伙人/經(jīng)理監(jiān)督對參加業(yè)務的人員的資格是否適當。在已確認的高風險領域?qū)嵤╊~外審計程序。如果發(fā)現(xiàn)新的風險因素，則應更新風險評估結(jié)果。對舞弊風險進行最終復核。向高級管理人員和審計委員會報告審計師的調(diào)查結(jié)果。回應舞弊風險的決策由于管理層凌駕于控制之上行為發(fā)生方式不可預見，屬于由舞弊導致的重大錯報風險，也是一種特別風險。因此，無論對管理層凌駕于控制之上的風險的評估結(jié)果如何，審計師都應當設計和實施下列審計程序：測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以及為編制財務報表做出的調(diào)整分錄是否適當。復核會計評估是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由舞弊導致的重大錯報風險。對于超出被審計單位正常經(jīng)營范圍的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，審計師應當評價其商業(yè)理由是否表明被審計單位從事該交易的目的是對財務信息做出虛假報告或掩蓋其侵占資產(chǎn)的行為。業(yè)務約定書審計師可以與被審計單位簽訂長期審計業(yè)務約定書，但如果出現(xiàn)下列情況，應當考慮重新簽訂審計業(yè)務約定書：有跡象表明被審計單位誤解審計目標和范圍需要修改約定條款或增加特別條款高級管理人員、董事會或所有權(quán)結(jié)構(gòu)近期發(fā)生變動被審計單位業(yè)務的性質(zhì)或規(guī)模發(fā)生重大變化法律法規(guī)的規(guī)定管理層編制財務報表采用的會計準則和相關(guān)會計師制度發(fā)生變化。簽署業(yè)務約定書的其他注意事項下列情況，應當考慮重新簽訂審計業(yè)務約定書：有跡象表明被審計單位誤解審計目標和范圍需要修改約定條款貨增加特別條款高級管理人員、董事會或所有權(quán)結(jié)構(gòu)近期發(fā)生變動被審計單位業(yè)務的性質(zhì)或規(guī)模發(fā)生重大變化法律法規(guī)的規(guī)定管理層編制財務報表采用的會計準則和相關(guān)會計制度發(fā)生變化。實施簽署業(yè)務約