2022年醫(yī)學(xué)專題-以新華制藥為例研究上市公司內(nèi)部控制審計問題

以新華制藥為例爭辯上市公司內(nèi)部把握審計問題—以新華制藥為例摘要隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)展，上市公司獲得了空前的進(jìn)展機(jī)會，與此同時上市公司的財務(wù)造假案也頻繁發(fā)生，這讓投資者意識到不僅要對上市公司財務(wù)報表進(jìn)行審計，同時也應(yīng)對其內(nèi)部把握實(shí)行“必要措施”。本文以山東新華制藥股份有限公司（以下簡稱新華制藥）為例對內(nèi)部把握審計進(jìn)行案例爭辯，主要是考慮到新華制藥作為境內(nèi)外同時上市公司，在滿足國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部把握的條件外，還要滿足國外的條件，而國外的條件比較嚴(yán)格，其內(nèi)部把握具有肯定的“標(biāo)桿作用”。但在2011年強(qiáng)制實(shí)行內(nèi)部把握審計后，新華制藥卻消滅如此嚴(yán)峻的內(nèi)部把握缺陷，其背后問題值得我們深思。本文分析了2011年度新華制藥內(nèi)部把握審計的流程，通過流程分析找出了新華制藥內(nèi)部把握審計中存在的問題：新華制藥存在內(nèi)部把握自我評價不到位、設(shè)計與執(zhí)行存在缺陷、獨(dú)立監(jiān)督體系失效、注冊會計師勝任力量不足等問題。分析了產(chǎn)生這些問題的緣由：對新華制藥內(nèi)部把握制度監(jiān)管不到位和對注冊會計師勝任力量提升不夠重視，同時針對這些問題提出了相應(yīng)的建議，期望能對我國內(nèi)部把握審計起到樂觀的作用。關(guān)鍵詞：上市公司內(nèi)部把握審計新華制藥新華制藥內(nèi)部把握審計案例分析本文選擇新華制藥作為分析對象，對注冊會計師在內(nèi)部把握審計實(shí)務(wù)中存在的問題進(jìn)行案例分析。選取新華制藥作為案例分析的對象是出于以下考慮：新華制藥作為境內(nèi)外同時上市公司，其內(nèi)部把握的設(shè)計比較具有代表性，但新華制藥消滅如此嚴(yán)峻的問題，其背后問題是值得我們深思，這在我國內(nèi)部把握審計進(jìn)展歷程中具有重要意義6。1新華制藥簡介1.1公司基本狀況新華制藥（股票代碼：000756）成立于20世紀(jì)40年月，公司自成立至今已經(jīng)進(jìn)展成為國內(nèi)外具有影響力的制藥企業(yè)。公司的解熱鎮(zhèn)痛類藥物、心腦血管類、抗感染類及樞神經(jīng)類等藥物在國內(nèi)外市場中占有重要地位。作為國有大型骨干醫(yī)藥類企業(yè)，新華制藥在業(yè)內(nèi)具有較高的地位和社會影響力，成為首批強(qiáng)制實(shí)行內(nèi)部把握審計的上市公司。作為制藥業(yè)50強(qiáng)的上市公司，新華制藥具有較強(qiáng)的科研力量，完善的科研開發(fā)體系，是國家高新技術(shù)企業(yè)、國家火炬方案重點(diǎn)高科技企業(yè)，與五十多家科研機(jī)構(gòu)樂觀開放合作并取得豐碩成果。授權(quán)專利達(dá)到106項(xiàng)之多。新華制藥的主要業(yè)務(wù)范圍是藥品的生產(chǎn)與銷售。其中包括化學(xué)原料藥、醫(yī)藥化工中間體產(chǎn)品、醫(yī)藥制劑、醫(yī)藥商業(yè)等四大板塊。產(chǎn)品主要有布洛芬、安乃近、咖啡因、左旋多巴、阿司匹林等。新華制藥擁有較全的銷售網(wǎng)絡(luò)，產(chǎn)品在國內(nèi)暢銷并出口多個國家和地區(qū)，設(shè)有國內(nèi)貿(mào)易、制劑銷售、國際貿(mào)易、化工中間體銷售及新華大藥房等多種銷售渠道。內(nèi)部把握建設(shè)方面，新華制藥依據(jù)證監(jiān)會、深交所等監(jiān)管部門和《基本規(guī)范》、《配套指引》等規(guī)定制定了與自身經(jīng)營相關(guān)的內(nèi)部把握制度，涵蓋產(chǎn)品銷售、生產(chǎn)管理、運(yùn)營管理、財務(wù)管理等多個方面，基本形成較為規(guī)范的內(nèi)部把握體系，但在多頭授信方面無明確規(guī)定。新華制藥通過制定和實(shí)施內(nèi)部把握制度，經(jīng)營擴(kuò)大、銷售額上升、產(chǎn)品質(zhì)量得到提高、技術(shù)得到創(chuàng)新、綜合實(shí)力得到提升。但是，在這些“富強(qiáng)”的背后卻隱蔽著多頭授信、應(yīng)收賬款催收不到、壞賬預(yù)警機(jī)制不完全等嚴(yán)峻的內(nèi)部把握問題。注冊會計師對新華制藥的內(nèi)部把握進(jìn)行深化了解，確定執(zhí)行內(nèi)部把握審計關(guān)鍵把握點(diǎn)。1.2新華制藥內(nèi)部把握審計分析注冊會計師對新華制藥實(shí)行的是財務(wù)報表審計和內(nèi)部把握審計整合的方式。本文僅對涉及內(nèi)部把握審計的方面進(jìn)行闡述。1.2.1審計方案階段注冊會計師在方案審計階段制定總體整合審計方案，包括審計范圍、審計時間、審計方向等。同時也應(yīng)制定具體審計方案如審計中具體程序等。審計方案應(yīng)貫穿于整個審計過程中，并依據(jù)審計的進(jìn)度和實(shí)施狀況調(diào)整審計方案。（1）總體審計方案①確定審計范圍考慮：審計范圍包括新華制藥下屬9家子公司；新華制藥適用的會計制度和準(zhǔn)則、新華制藥內(nèi)部把握評價實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)；注冊會計師通過考察新華制藥內(nèi)部審計人員的專業(yè)素養(yǎng)、專業(yè)資格等客觀條件，推斷對其工作的利用程度，假如其專業(yè)素養(yǎng)較高，可適當(dāng)利用其審計結(jié)果，但假如專業(yè)素養(yǎng)不夠硬，注冊會計師在使用其成果時應(yīng)慎重考慮；同時，注冊會計師結(jié)合新華制藥的行業(yè)特點(diǎn)，儲備醫(yī)藥行業(yè)的專業(yè)學(xué)問，依據(jù)其業(yè)務(wù)范圍主要為醫(yī)藥的生產(chǎn)和銷售的特點(diǎn)，推斷新華制藥可能存在的風(fēng)險點(diǎn)在醫(yī)藥的生產(chǎn)和銷售上，存貨的積壓、應(yīng)收賬款的回籠都是應(yīng)當(dāng)留意的問題；同時在信息技術(shù)格外普及的今日，注冊會計師應(yīng)充分利用相關(guān)技術(shù)及措施進(jìn)行幫助審計。②確定審計時間時主要考慮：審計時間的確定對注冊會計師方案審計工作有重要作用。注冊會計師確定與管理層、治理層就內(nèi)部把握審計業(yè)務(wù)溝通的時間，層層遞進(jìn)審計工作，削減審計風(fēng)險；確定出具內(nèi)部把握審計報告的時間，削減延遲出具報告產(chǎn)生的投資者對公司不信任等相關(guān)風(fēng)險；確定新華制藥審計項(xiàng)目組之間審計溝通的時間，削減審計項(xiàng)目組內(nèi)部之間的障礙。③確定審計方向時主要考慮：以前年度新華制藥被出具的內(nèi)部把握審計報告意見類型和新華制藥自身對內(nèi)部把握運(yùn)行狀況的評價，重點(diǎn)考慮以前年度評價的結(jié)果，新華制藥連續(xù)三年內(nèi)部把握自我評價都是有效的；關(guān)注新華制藥公司層面和業(yè)務(wù)層面，值得留意的是這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的重要性水平是相同的；重點(diǎn)關(guān)注新華制藥的行業(yè)高風(fēng)險領(lǐng)域，例如藥品的銷售、款項(xiàng)的收回，對新華制藥可能的高風(fēng)險領(lǐng)域安排較多的審計資源，削減審計風(fēng)險；項(xiàng)目組成員的選擇和任務(wù)安排，具體到每一個人所審計的科目或負(fù)責(zé)的分公司；識別出公司面臨的重大經(jīng)營變化和會計準(zhǔn)則的變化等。（2）具體審計方案在這個方案階段，注冊會計師應(yīng)具體制定風(fēng)險評估程序、進(jìn)一步審計程序、其他程序以及這些程序的性質(zhì)、范圍、時間等。其目標(biāo)是讓審計風(fēng)險降至注冊會計師可以接受的水平。通過具體方案的實(shí)施，在總體方案的基礎(chǔ)上將各個程序細(xì)化，落實(shí)到具體參與審計項(xiàng)目組成員之中，有利于更好的實(shí)施內(nèi)部把握審計。1.2.2了解新華制藥內(nèi)部把握并確定把握測試點(diǎn)第一歩，了解新華制藥公司層面的把握。內(nèi)部把握機(jī)制的基礎(chǔ)是企業(yè)公司層面的把握，在內(nèi)部把握有效性中有格外重要的作用。公司層面的把握包括以下三個方面：與把握環(huán)境相關(guān)的把握、風(fēng)險評估、對把握的監(jiān)督等。注冊會計師通過對詢問、觀看、檢查、穿行測試等方法識別新華制藥公司層面的把握。因篇幅所限，本文僅對把握層面的部分內(nèi)容進(jìn)行了闡述。了解新華制藥的治理結(jié)構(gòu)。注冊會計師檢查了新華制藥依據(jù)上市公司有關(guān)法律法規(guī)及有關(guān)文件的規(guī)定制定的新華制藥章程、內(nèi)部把握制度等。新華制藥設(shè)立了股東大會、董事會、監(jiān)事會、薪酬與考核委員會、提名委員會、獨(dú)立審核委員會、進(jìn)展戰(zhàn)略委員會，公司治理結(jié)構(gòu)較為合理。注冊會計師了解到新華制藥董事會由以下成員組成：一名董事長、兩名執(zhí)行董事、非執(zhí)行董事和獨(dú)立非執(zhí)行董事各三名；監(jiān)事會四名，分別是監(jiān)事會主席一名、獨(dú)立監(jiān)事兩名、職工監(jiān)事一名；新華制藥控股股東為山東新華醫(yī)藥集團(tuán)，其持股比例從2007年的35.7%增加到2011年36.32%，呈逐年遞增態(tài)勢，其次大股東為香港中心結(jié)算(代理人)有限公司，其持股由2007年32.55%削減到2011年32.34%，呈逐年削減的態(tài)勢。第三大股東的青島豪威投資進(jìn)展有限公司持股比例僅不到4%。圖3.2主要股東持股比例變動了解新華制藥的企業(yè)文化。新華制藥文化建設(shè)堅(jiān)持民主、務(wù)實(shí)、創(chuàng)新，通過科技、市場、文化等方面推動新華制藥“與時俱進(jìn)”，以此打造具有“新華”特色的核心競爭力。新華制藥確立自身的使命為“愛護(hù)健康、造福社會”，核心價值觀為“品質(zhì)至上、科學(xué)進(jìn)展”，企業(yè)精神為“傳承、創(chuàng)新、和諧、奉獻(xiàn)”，企業(yè)作風(fēng)為“務(wù)實(shí)、求嚴(yán)、高效、誠信”，企業(yè)價值體系為“高科技、國際化、布滿人文精神”。非凡的理念支撐起獨(dú)具“新華”特色的企業(yè)文化體系8。新華制藥熱心公益事業(yè)，多次對企業(yè)的困難職工子女開展助學(xué)活動，在汶川地震、玉樹地震等自然災(zāi)難面前，新華制藥秉承人文的“新華”精神，多次捐款捐物，為地震災(zāi)區(qū)盡到了自己的責(zé)任，體現(xiàn)了企業(yè)的價值與社會責(zé)任。從以上措施可以看出，新華制藥具有較為完整的企業(yè)文化，呈現(xiàn)了樂觀向上的價值觀。了解新華制藥的組織結(jié)構(gòu)。組織結(jié)構(gòu)對內(nèi)部把握的有效運(yùn)行具有重要的作用。合理的崗位結(jié)構(gòu)與分工、職責(zé)等對人、財、物的把握尤其重要。由圖3.3可知職能部門主要涉及財務(wù)、人力資源、運(yùn)營、后勤、質(zhì)檢、生產(chǎn)、貿(mào)易、爭辯創(chuàng)新等19個部門，各部門之間通力合作，互為補(bǔ)充。就這些組織結(jié)構(gòu)來說，新華制藥的組織結(jié)構(gòu)責(zé)任明確、相互牽制、符合自身特點(diǎn)和產(chǎn)業(yè)特征。圖3.3新華制藥的職能部門了解新華制藥把握活動狀況。新華制藥制定措施保證不相容職務(wù)分別把握；新華制藥建立了對經(jīng)常性業(yè)務(wù)的授權(quán)審批把握制度；通過建立資產(chǎn)保管、憑證的取得與審核、簽名蓋章等制度建立了會計系統(tǒng)把握；通過制定一系列規(guī)章制度，如《存貨管理標(biāo)準(zhǔn)》、盤點(diǎn)、記錄、保險等措施實(shí)施財產(chǎn)愛護(hù)把握；全面預(yù)算管理的施行達(dá)到了預(yù)算把握的目的；針對不同人員建立了績效考核制度，提高了工作效率。通過以上措施完成了相應(yīng)把握措施的制定與運(yùn)行。了解新華制藥人力資源狀況。新華制藥有65%左右的生產(chǎn)人員，且呈下降趨勢。銷售人員所占比例逐年遞增；選購人員和質(zhì)檢人員比例較為穩(wěn)定；職工的受教育程度集中在高中、大專，符合新華制藥行業(yè)特點(diǎn)；新華制藥為調(diào)動職工的樂觀性，制定了與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的人力資源策略，包括薪資水平、晉升渠道等措施，這些措施的實(shí)行大大提高了新華制藥員工的工作效率，增加了產(chǎn)量，調(diào)動了他們的生產(chǎn)樂觀性；工資制定多維度績效考核指標(biāo)，為新華制藥的員工績效考核供應(yīng)了依據(jù)；制定了合理的考核內(nèi)容、范圍、形式，讓員工參與企業(yè)的管理。新華制藥員工整體構(gòu)成與學(xué)歷狀況如表3.1、3.2所示。表3.1新華制藥員工整體狀況表表3.2新華制藥員工學(xué)歷構(gòu)成表了解新華制藥信息系統(tǒng)與溝通。在信息系統(tǒng)方面，新華制藥完成ERP工程的一期二期建設(shè)，設(shè)置了財務(wù)、人力資源、固定資產(chǎn)、庫存銷售等16個適合自身的業(yè)務(wù)板塊，同時強(qiáng)化生產(chǎn)、質(zhì)量等管理水平，建立了綜合化信息管理平臺。建立OA辦公系統(tǒng)，加大了流程管理、績效監(jiān)控，提高了企業(yè)的運(yùn)營效率和管理水平。了解新華制藥風(fēng)險評估狀況。注冊會計師在新華制藥的目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險識別、風(fēng)險分析、風(fēng)險應(yīng)對四個方面進(jìn)行了了解。目標(biāo)設(shè)定，注冊會計師了解到新華制藥在市場營銷、技術(shù)進(jìn)步、園區(qū)建設(shè)、資本運(yùn)營、企業(yè)管理等方面設(shè)定了自身的企業(yè)目標(biāo)；風(fēng)險識別，注冊會計師了解了新華制藥可能面臨的金融風(fēng)險和信貸風(fēng)險；風(fēng)險分析是注冊會計師對新華制藥依據(jù)風(fēng)險概率對風(fēng)險進(jìn)行了分析，關(guān)注到了產(chǎn)生概率較高的風(fēng)險；風(fēng)險應(yīng)對，新華制藥制定了匯率風(fēng)險和信貸風(fēng)險相應(yīng)的應(yīng)對措施。了解新華制藥內(nèi)部監(jiān)督狀況。注冊會計師了解到新華制藥設(shè)立了公司的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，新華制藥設(shè)立監(jiān)事會，對董事會、董事、公司高管進(jìn)行監(jiān)督；獨(dú)立董事監(jiān)督內(nèi)部把握的執(zhí)行狀況，審計部和法紀(jì)部負(fù)責(zé)監(jiān)督董事會制定的內(nèi)部把握制度的執(zhí)行狀況。在了解新華制藥公司層面把握后，注冊會計師對新華制藥的內(nèi)部把握有了初步的了解：新華制藥股權(quán)高度集中，一股獨(dú)大可能會為企業(yè)帶來弊端；公司員工學(xué)歷普遍不高，文化素養(yǎng)偏低；企業(yè)文化中過多強(qiáng)調(diào)企業(yè)理念，較少涉及社會責(zé)任報告，未形成公司社會責(zé)任定期報告機(jī)制；預(yù)算制度與組織不健全，編制過程不規(guī)范；對風(fēng)險識別意識不強(qiáng)，業(yè)務(wù)伙伴欣康祺2011年10月份由于資金鏈斷裂造成關(guān)門歇業(yè)，但新華制藥子公司新華醫(yī)貿(mào)公司在2011年底才與之?dāng)嘟^業(yè)務(wù)，期間大幅度增加對其銷售；信息披露不準(zhǔn)時，直到2012年3月14才對外公告。其次歩，識別了新華制藥重大賬戶、列報及與之相關(guān)的認(rèn)定。注冊會計師通過對新華制藥存貨、應(yīng)收賬款、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、貨幣資金、固定資產(chǎn)等重要科目金額和性質(zhì)進(jìn)行重要性分層，識別出這些科目是重要的。同時，注冊會計師認(rèn)為新華制藥內(nèi)部把握審計與財務(wù)報表審計中的重大賬戶、列報、相關(guān)認(rèn)定是相同的。第三歩，評估新華制藥重大錯報風(fēng)險及錯報的可能來源。注冊會計師通過穿行測試來了解新華制藥把握的有效性和錯報的可能來源。注冊會計師通過觀看、詢問、檢查相關(guān)憑證、重新執(zhí)行內(nèi)部把握等措施完成穿行測試。通過執(zhí)行穿行測試，注冊會計師了解到：新華制藥的業(yè)務(wù)流程、全部與錯報相關(guān)的環(huán)節(jié)、評估設(shè)計的有效性、預(yù)防性和檢查性信息的牢靠性、把握是否執(zhí)行、書面記錄的精確?????性。例如對新華制藥藥品銷售業(yè)務(wù)的測試：首先應(yīng)抽取多筆大額銷售業(yè)務(wù)，檢查銷售環(huán)節(jié)中銷售合同是否符合法律法規(guī)的規(guī)定，銷售價格和銷售折讓是否經(jīng)過審批；交易過程職權(quán)分立；出庫單、銷售單、合同、運(yùn)輸單據(jù)是否相符；出庫單的連續(xù)性；在財務(wù)人員開具發(fā)票之前，確認(rèn)其已經(jīng)檢查出庫單和銷售單，避開重開、虛開發(fā)票的行為；應(yīng)收賬款、現(xiàn)金、壞賬預(yù)備管理是否符合內(nèi)部把握規(guī)定。通過了解相關(guān)錯報、進(jìn)行相關(guān)的測試，注冊會計師了解到：新華制藥風(fēng)險意識差，對欣康祺醫(yī)藥的壞賬預(yù)備的計提不準(zhǔn)時；應(yīng)收賬款收款政策失效，在應(yīng)收賬款管理模塊中沒有具體的收款方法和政策。第四步，選擇擬測試的把握。假如一項(xiàng)把握或者連同其他其他把握可以應(yīng)對相關(guān)認(rèn)定的評估風(fēng)險，那么注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇這一個或一組把握，反之則不能作為把握測試的目標(biāo)。單項(xiàng)把握可以與多項(xiàng)認(rèn)定相關(guān)，單項(xiàng)認(rèn)定也可以與多項(xiàng)把握相關(guān)。注冊會計師在對新華制藥業(yè)務(wù)流程選擇擬測試的把握時應(yīng)體現(xiàn)在測試把握設(shè)計與運(yùn)行的有效之中。1.2.3測試新華制藥內(nèi)部把握設(shè)計與運(yùn)行的有效性在這個階段，注冊會計師對新華制藥內(nèi)部把握的設(shè)計和運(yùn)行進(jìn)行了有效性測試。特殊需要指出的是，在內(nèi)部把握審計與財務(wù)報表審計整合中，注冊會計師對把握有效或者無效的推斷都不影響交易、賬戶余額、列報實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的執(zhí)行。在對新華制藥的審計中，注冊會計師通過測試把握設(shè)計與運(yùn)行的有效性，既完成審計目標(biāo)，也提高了審計效率、節(jié)省了審計資源。由于內(nèi)部把握審計是對特定日（通常特指期末）的內(nèi)部把握有效性的評價并出具報告，假如注冊會計師在審計過程中發(fā)覺期中而不是期末的審計證據(jù)，那么這一證據(jù)是不能證明本年度內(nèi)部把握是有效的。所以就應(yīng)當(dāng)額外獵取證據(jù)來證明在期末是有效的。注冊會計師對新華制藥通過執(zhí)行以下程序測試內(nèi)部把握的設(shè)計與運(yùn)行的有效性：了解內(nèi)部把握的設(shè)計、測試內(nèi)部把握設(shè)計的有效性、測試內(nèi)部把握運(yùn)行的有效性。下面以新華制藥銷售與收款為例，說明測試內(nèi)部把握設(shè)計與運(yùn)行的有效性。首先，了解新華制藥銷售與收款的業(yè)務(wù)流程。新華制藥主要從事醫(yī)藥開發(fā)和制造、化學(xué)原料藥銷售、制劑以及化工產(chǎn)品的銷售。由于醫(yī)藥行業(yè)的特殊特點(diǎn)，導(dǎo)致新華制藥在產(chǎn)品銷售后應(yīng)收賬款收款期較長，資金占用比較嚴(yán)峻。圖3.4顯示新華制藥應(yīng)收賬款管理流程。其次，測試新華制藥銷售與收款內(nèi)部把握設(shè)計的有效性。注冊會計師通過對銷售交易把握測試表得出新華制藥收款的內(nèi)部把握存在重大缺陷。新華制藥沒有設(shè)立特地的收款的信用管理部門，應(yīng)收賬款的收取由財務(wù)部門或營銷部門負(fù)責(zé)造成職責(zé)不清、效率低下，應(yīng)收賬款管理流程中沒有壞賬的預(yù)警，僅僅是對單據(jù)的錄入。同時新華制藥未設(shè)有獨(dú)立信用風(fēng)險管理部門，子公司醫(yī)貿(mào)公司的內(nèi)部把握把握方面缺少多頭授信規(guī)定，存在信用管理的漏洞。這一內(nèi)部把握設(shè)計缺陷嚴(yán)峻影響新華制藥內(nèi)部把握有效性。再次，測試新華制藥銷售與收款內(nèi)部把握運(yùn)行的有效性。注冊會計師通過對新華制藥的銷售與收款環(huán)節(jié)進(jìn)行把握測試，發(fā)覺新華制藥應(yīng)收賬款措施在實(shí)際執(zhí)行不到位，造成應(yīng)收賬款內(nèi)部把握在運(yùn)行中的重大缺陷。新華制藥收款人員沒有有效執(zhí)行公司現(xiàn)有的內(nèi)部把握，沒有準(zhǔn)時與客戶對賬，也沒有準(zhǔn)時了解客戶的生產(chǎn)經(jīng)營狀況；風(fēng)險意識差，對壞賬的計提不夠準(zhǔn)時，在消滅嚴(yán)峻問題的時候才意識到計提壞賬的重要性。通過執(zhí)行本階段內(nèi)部把握審計程序，注冊會計師發(fā)覺新華制藥應(yīng)收賬款內(nèi)部把握存在重大缺陷。圖3.4新華制藥應(yīng)收賬款管理流程通過執(zhí)行本階段程序，注冊會計師了解到新華制藥設(shè)計與運(yùn)行中的問題。新華制藥內(nèi)部把握存在重大缺陷。包括以下方面：設(shè)計方面的缺陷，新華制藥應(yīng)收賬款設(shè)計中僅是對憑證的錄入并得出分析表，沒有對應(yīng)收賬款實(shí)施實(shí)質(zhì)性的管理程序；缺少多頭授信的規(guī)定，導(dǎo)致對客戶的授信額度過大，超過其注冊資本。執(zhí)行方面的缺陷，壞賬預(yù)備的計提不夠準(zhǔn)時，預(yù)警機(jī)制不完備，在消滅問題后突然增加對壞賬的計提，不符合內(nèi)部把握的要求；對客戶存在未授信發(fā)貨的狀況；應(yīng)收賬款催收制度不到位，在具體執(zhí)行中權(quán)責(zé)不清。1.2.4評價新華制藥內(nèi)部把握缺陷依據(jù)《內(nèi)部把握審計指引》的規(guī)定，內(nèi)部把握缺陷嚴(yán)峻程度分為重大、重要、一般。注冊會計師通過以下七個步驟評價新華制藥內(nèi)部把握的缺陷：第一，考慮發(fā)覺的把握缺陷與把握目標(biāo)是否相關(guān)；其次，確定把握缺陷是否會導(dǎo)致把握目標(biāo)的偏離；第三，確定把握缺陷導(dǎo)致偏離把握目標(biāo)的重大程度；第四，對內(nèi)部把握缺陷的重要性推斷；第五，考慮內(nèi)部把握相關(guān)補(bǔ)償性把握；第六，注冊會計師應(yīng)確認(rèn)推斷是否不屬于把握缺陷；第七，定性推斷。注冊會計師通過以上步驟識別出新華制藥內(nèi)部把握中存在以下兩方面的缺陷：第一，內(nèi)部把握設(shè)計方面的缺陷。在執(zhí)行測試新華制藥內(nèi)部把握設(shè)計有效性階段，注冊會計師發(fā)覺新華制藥應(yīng)收賬款設(shè)計中僅是對憑證的錄入并得出分析表，沒有對應(yīng)收賬款實(shí)施實(shí)質(zhì)性的管理程序；授信方面，新華制藥缺少多頭授信的規(guī)定，導(dǎo)致對客戶的授信額度過大，超過其注冊資本。其次，內(nèi)部把握執(zhí)行方面的缺陷。在執(zhí)行新華制藥內(nèi)部把握運(yùn)行的有效性測試時，注冊會計師發(fā)覺壞賬預(yù)備的計提不夠準(zhǔn)時，預(yù)警機(jī)制不完備，在消滅問題后突然增加對壞賬的計提，不符合內(nèi)部把握的要求；對客戶存在未授信發(fā)貨的狀況；應(yīng)收賬款催收制度不到位，在具體執(zhí)行中權(quán)責(zé)不清。1.2.5審計完成階段注冊會計師在完成以上審計程序后對新華制藥2011年度的內(nèi)部把握審計后出具了否定意見的審計報告。新華制藥存在的內(nèi)部把握設(shè)計與執(zhí)行缺陷嚴(yán)峻影響內(nèi)部把握目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，導(dǎo)致了出具否定意見的內(nèi)部把握審計報告。1.3新華制藥內(nèi)部把握審計中的問題分析1.3.1新華制藥自身在內(nèi)部把握審計中的問題（1）內(nèi)部把握自我評價不到位依據(jù)《基本規(guī)范》、《配套指引》等相關(guān)文件的規(guī)定，新華制藥的董事會負(fù)有對內(nèi)部把握制度的建立、健全、有效實(shí)施，經(jīng)理層負(fù)責(zé)內(nèi)部把握日常工作的組織實(shí)施。這也是其他國家通常的做法。例如美國在薩班斯法案中對高管負(fù)有對內(nèi)部把握審計體系的設(shè)計與執(zhí)行有效性的規(guī)定。在發(fā)生欣康祺制藥騙貸案大事之前，新華制藥對自身內(nèi)部把握的自我評價報告連續(xù)多年是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，認(rèn)為自身內(nèi)部把握的設(shè)計與執(zhí)行是有效的。新華制藥自身并沒有意識到其內(nèi)部把握設(shè)計與運(yùn)行中的缺陷。冰凍三尺非一日之寒，新華制藥2011年度消滅嚴(yán)峻的內(nèi)部把握問題，其內(nèi)部把握自我評價真實(shí)性有待商榷。（2）內(nèi)部把握設(shè)計與執(zhí)行的缺陷從內(nèi)部把握制度的設(shè)計方面來看，董事會對內(nèi)部把握制度沒有盡到建立、健全、有效實(shí)施，如多頭授信制度的缺失。新華制藥分公司醫(yī)貿(mào)公司的三個部門對欣康祺醫(yī)藥存在多重授信，新華制藥管理層卻沒有發(fā)覺這一問題，同時醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部部門之間溝通不準(zhǔn)時，產(chǎn)生對同一客戶的多重授信，應(yīng)收賬款會計系統(tǒng)的設(shè)計缺陷直接導(dǎo)致內(nèi)部把握制度失效。新華制藥續(xù)多年“沒有發(fā)覺問題”，卻在強(qiáng)制施行內(nèi)部把握審計的第一年消滅嚴(yán)峻的內(nèi)部把握缺陷。從內(nèi)部把握制度的執(zhí)行方面來看，新華制藥分公司醫(yī)貿(mào)公司違反公司的內(nèi)部把握制度，對欣康祺醫(yī)藥超額授信，額度達(dá)到6073.17萬元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出其注冊資本2180萬元；同時對應(yīng)收賬款的催收不準(zhǔn)時，權(quán)責(zé)不明確，在欣康祺醫(yī)藥發(fā)生嚴(yán)峻問題后，新華制藥對應(yīng)收賬款壞賬的計提不準(zhǔn)時，一次性達(dá)到4858.5萬元。這些都是新華制藥內(nèi)部把握制度執(zhí)行中的缺陷。（3）內(nèi)部把握的獨(dú)立監(jiān)督體系失效新華制藥的監(jiān)事會和獨(dú)立董事負(fù)有對公司內(nèi)部把握制度建立與執(zhí)行監(jiān)督的責(zé)任。依據(jù)新華2008—2010三年間年報可知，監(jiān)事會和獨(dú)立董事認(rèn)為新華制藥的內(nèi)部把握自我評價是有效的，真實(shí)客觀的反映了新華制藥內(nèi)部把握制度的執(zhí)行狀況和效果。作為上市公司內(nèi)部獨(dú)立監(jiān)督機(jī)構(gòu)，新華制藥的監(jiān)事會和獨(dú)立董事對董事會和經(jīng)理層進(jìn)行橫向監(jiān)督，其監(jiān)督效果直接影響內(nèi)部把握的執(zhí)行和完善。表明“監(jiān)督有效”，實(shí)際上新華制藥的監(jiān)事會和獨(dú)立董事對內(nèi)部把握監(jiān)督的失效從側(cè)面導(dǎo)致內(nèi)部把握嚴(yán)峻缺陷的產(chǎn)生。1.3.2注冊會計師實(shí)施內(nèi)部把握審計中的問題（1）注冊會計師缺少應(yīng)有的專業(yè)勝任力量專業(yè)勝任力量是指從事某一行業(yè)的人員具有處理好這一領(lǐng)域特殊事項(xiàng)的力量，通常包括對這一領(lǐng)域?qū)I(yè)勝任力量的獵取和保持。注冊會計師專業(yè)勝任力量首先表現(xiàn)為具有扎實(shí)的理論和實(shí)務(wù)功底，能夠進(jìn)入到審計這個行業(yè)當(dāng)中，其次表現(xiàn)為在從事審計工作中不斷提升審計相關(guān)的專業(yè)學(xué)問和水平，提高對審計中特殊事項(xiàng)的生疏和處理力量。新華制藥的注冊會計師首先獵取了專業(yè)勝任力量的資格，但是在新華制藥的審計工作中，其后續(xù)專業(yè)勝任力量有待商榷。對于多年審計新華制藥的事務(wù)所和會計師來說，新華制藥的內(nèi)部把握狀況是怎么樣，應(yīng)當(dāng)怎么做，執(zhí)行內(nèi)部把握審計中的關(guān)鍵把握點(diǎn)和風(fēng)險點(diǎn)是什么，審計新華制藥的注冊會計師和受托會計師事務(wù)所可以說是比較了解，但是在新華制藥缺少多方授信和應(yīng)收賬款催收程序缺失的內(nèi)部把握問題上，注冊會計師和受托會計師事務(wù)所多年對這一問題“視而不見”，假如不是有意隱瞞，那么就是專業(yè)勝任力量缺失的問題。（2）注冊會計師缺少應(yīng)有的職業(yè)道德職業(yè)道德，顧名思義，就是在某一職業(yè)內(nèi)部從業(yè)者應(yīng)具有的與自身職業(yè)相關(guān)的道德準(zhǔn)則、情操、品質(zhì)等。它不僅是從事某一職業(yè)人員本身應(yīng)有的行為標(biāo)準(zhǔn)和要求，還是從事某一類職業(yè)人員對整個社會所應(yīng)負(fù)有的責(zé)任和義務(wù)。注冊會計師本應(yīng)當(dāng)對新華制藥做出客觀、公正的推斷，在發(fā)生欣康祺制藥騙貸案大事之前，注冊會計師本應(yīng)當(dāng)對新華制藥對欣康祺超額授信和應(yīng)收賬款催收程序缺失有所了解和察覺，可以說對新華制藥內(nèi)部把握制度的設(shè)計與執(zhí)行狀況應(yīng)當(dāng)是比較了解，但從2008—2010三年間，會計師事務(wù)所對新華制藥的內(nèi)部把握審計報告始終是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，卻在2011年度消滅如此嚴(yán)峻的問題。內(nèi)部把握制度建設(shè)非一時之力，缺失也非一時能為，注冊會計師缺失了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與客觀公正。（3）注冊會計師在對新華制藥整合審計中的問題首先，從注冊會計師對內(nèi)部把握審計流程的了解方面來說，在強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部把握審計實(shí)行時間較短的現(xiàn)實(shí)狀況下，會計師事務(wù)所還沒有足夠的閱歷和精力來健全內(nèi)部把握審計的流程、標(biāo)準(zhǔn)，很多都是參考財務(wù)報表審計，更不要說整合審計流程了。由于注冊會計師對內(nèi)部把握審計無閱歷和藍(lán)本可循，在較短的時間內(nèi)做出適合某一企業(yè)的內(nèi)部把握審計流程較為困難。這對新華制藥整合審計的受托會計師事務(wù)所也不例外。其次，從整合審計中注冊會計師的獨(dú)立性方面來說，新華制藥受托會計師事務(wù)所分別對新華制藥財務(wù)報表與內(nèi)部把握進(jìn)行審計，注冊會計師獨(dú)立性受到影響。內(nèi)部把握審計與財務(wù)報表審計二者目標(biāo)不同，對象不同，標(biāo)準(zhǔn)不同。從這個角度來說二者就應(yīng)分由不同的會計師事務(wù)所審計，以達(dá)到相互牽制的目的。由同一會計師事務(wù)所對同一上市公司不同業(yè)務(wù)進(jìn)行審計，一項(xiàng)是審計鑒證業(yè)務(wù)，一項(xiàng)卻是審計詢問業(yè)務(wù)，我國明令禁止同一會計師事務(wù)所對同一上市公司供應(yīng)鑒證與詢問業(yè)務(wù)，整合審計一方面降低了審計成本，卻丟失了部分獨(dú)立性。1.4新華制藥內(nèi)部把握審計問題產(chǎn)生的緣由分析1.4.1對新華制藥內(nèi)部把握制度監(jiān)管不到位新華制藥作為境內(nèi)外上市公司，依據(jù)規(guī)范建立了內(nèi)部把握制度，并聘請會計師事務(wù)所對公司的內(nèi)部把握進(jìn)行審計。但是在實(shí)際執(zhí)行過程中，新華制藥高層對內(nèi)部把握重視度不夠，導(dǎo)致新華制藥內(nèi)部把握設(shè)計與執(zhí)行失效。導(dǎo)致這一問題消滅的緣由如下：（1）外部監(jiān)管的缺失。上市公司確立內(nèi)部把握制度后，證監(jiān)會和深交所應(yīng)對上市公司內(nèi)部把握設(shè)計與執(zhí)行狀況進(jìn)行抽查，摸清上市公司對內(nèi)部把握制度的設(shè)計與執(zhí)行狀況，但事實(shí)上并沒有這么做。同時，會計師事務(wù)所作為第三方監(jiān)管機(jī)構(gòu)，通過對新華制藥內(nèi)部把握的設(shè)計與執(zhí)行狀況進(jìn)行審計，推斷內(nèi)部把握是否存在缺陷。事實(shí)上新華制藥的受托會計師事務(wù)所從2008—2010三年間對新華制藥內(nèi)部把握出具的始終標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見，也沒有起到監(jiān)管的作用。新華制藥審計業(yè)務(wù)也存在多年未變更會計師事務(wù)所狀況。外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)的缺失導(dǎo)致新華制藥在出具內(nèi)部把握自我評價報告時不到位，在設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部把握時不上心，最終導(dǎo)致問題的產(chǎn)生。（2）內(nèi)部監(jiān)管形同虛設(shè)。新華制藥監(jiān)事會和獨(dú)立董事對內(nèi)部把握的設(shè)計與執(zhí)行負(fù)有監(jiān)督義務(wù)，但是在實(shí)際執(zhí)行中，依據(jù)2008—2010年度新華制藥年報中的披露，新華制藥監(jiān)事會和獨(dú)立董事均認(rèn)為自身內(nèi)部把握制度符合深交所關(guān)于內(nèi)部把握的有關(guān)規(guī)定，每年的表述差別很小，其作用形同虛設(shè)。內(nèi)部監(jiān)管的不到位導(dǎo)致管理層對內(nèi)部把握的不重視。1.4.2對注冊會計師勝任力量提升不夠重視勝任力量是指具有或者完全具有某種資格的狀態(tài)或品質(zhì)9。注冊會計師從事內(nèi)部把握審計工作首先應(yīng)有專業(yè)勝任力量，保持應(yīng)有的獨(dú)立性；其次應(yīng)有道德勝任力量，具有應(yīng)有的職業(yè)道德和謹(jǐn)慎性。但監(jiān)管部門對注冊會計師勝任力量的提升不夠重視導(dǎo)致問題的產(chǎn)生。表現(xiàn)在以下兩個方面：（1）對注冊會計師專業(yè)勝任力量提升不重視內(nèi)部把握審計的執(zhí)行時間較短，因此很多會計師事務(wù)所并沒有針對內(nèi)部把握審計的流程或者流程不完善，會計師事務(wù)所內(nèi)部沒有成立特地的內(nèi)部把握審計部門負(fù)責(zé)這方面的工作。這就造成新華制藥的受托注冊會計師的專業(yè)勝任力量不足。對注冊會計師專業(yè)勝任力量的提升不夠重視，導(dǎo)致注冊會計師審計業(yè)務(wù)水平不高和獨(dú)立性較差，不能準(zhǔn)時發(fā)覺問題，出具客觀的內(nèi)部把握審計報告。（2）對注冊會計師的道德勝任力量提升不重視中注協(xié)雖有對出具非真實(shí)審計意見懲罰措施，但是力度明顯不夠，不能對注冊會計師形成應(yīng)有的震懾，新華制藥受托會計師事務(wù)所多年審計新華制藥，應(yīng)當(dāng)對其內(nèi)部把握“了如指掌”，但事實(shí)上，在消滅欣康祺醫(yī)藥大事之后，注冊會計師“才”發(fā)覺問題，通過出具否定意見的內(nèi)部把握審計報告來“回避責(zé)任”。對注冊會計師的道德勝任力量提升不重視，導(dǎo)致其職業(yè)道德和謹(jǐn)慎性的缺失，最終導(dǎo)致監(jiān)督失效。2內(nèi)部把握審計問題的改進(jìn)建議通過對新華制藥內(nèi)部把握審計的分析，得出上市公司在內(nèi)部把握審計中普遍存在下兩個方面的問題：被審計單位內(nèi)部把握方面的問題和注冊會計師方面的問題。針對這些問題，本文從被審計單位、注冊會計師兩方面分別提出改進(jìn)建議。2.1對被審計單位的建議（1）充分發(fā)揮上市公司法人治理的作用上市公司董事會負(fù)有建立、健全、有效實(shí)施內(nèi)部把握的責(zé)任，公司經(jīng)理層負(fù)責(zé)內(nèi)部把握制度的日常運(yùn)行，監(jiān)事會對董事會建立與實(shí)施內(nèi)部把握的進(jìn)行監(jiān)督。首先應(yīng)明確三者在內(nèi)部把握中的職責(zé)和義務(wù)，三者之間形成有效的制衡和監(jiān)督機(jī)制。董事會對自身建立的內(nèi)部把握負(fù)責(zé)，不斷對內(nèi)部把握制度在設(shè)計與執(zhí)行狀況進(jìn)行總結(jié)，完善內(nèi)部把握。管理層在具體組織內(nèi)部把握制度的實(shí)施過程中，應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際，對內(nèi)部把握執(zhí)行中的問題準(zhǔn)時向管理層匯報。監(jiān)事會在內(nèi)部把握設(shè)計與執(zhí)行中進(jìn)行準(zhǔn)時獨(dú)立監(jiān)督。同時也應(yīng)組織員工與管理層樂觀學(xué)習(xí)公司各個部門內(nèi)部把握制度，提高員工在內(nèi)部把握實(shí)施中的執(zhí)行力。（2）加強(qiáng)上市公司內(nèi)部把握制定與執(zhí)行的獨(dú)立監(jiān)督很多上市公司都有比較完整的內(nèi)部獨(dú)立監(jiān)督體系，但是這個監(jiān)督體系卻沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。獨(dú)立董事和監(jiān)事會不能千篇一律的對公司內(nèi)部把握狀況進(jìn)行評價，應(yīng)有在獨(dú)立性基礎(chǔ)上有針對性的提出內(nèi)部把握的建設(shè)狀況、執(zhí)行狀況中的問題與改進(jìn)建議，再完善的內(nèi)部把握制度，在具體執(zhí)行中也會有漏洞，作為獨(dú)立監(jiān)督機(jī)構(gòu)，就是要發(fā)揮獨(dú)立性方面的作用。獨(dú)立董事和監(jiān)事會應(yīng)深化基層，樂觀調(diào)研了解內(nèi)部把握的執(zhí)行狀況，聽取內(nèi)部把握的具體執(zhí)行者對內(nèi)部把握建設(shè)的意見和建議，落實(shí)到位，使政策建議更接地氣。（3）建全對上市公司內(nèi)部把握的外部監(jiān)管措施首先，內(nèi)部把握的外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)之一是第三方鑒證機(jī)構(gòu)，即會計師事務(wù)所。會計師事務(wù)所應(yīng)保持應(yīng)有的獨(dú)立性，對上市公司內(nèi)部把握審計中應(yīng)出具客觀的審計報告，起到內(nèi)部把握外部監(jiān)管應(yīng)有的作用。其次，鑒于現(xiàn)階段我國仍沒有一個政府部門或組織對公司內(nèi)部把握建設(shè)狀況進(jìn)行監(jiān)管，本文認(rèn)為上市公司的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，如證監(jiān)會、上交所、深交所等可以組成一個獨(dú)立部門或機(jī)構(gòu)，對現(xiàn)有上市公司內(nèi)部把握建設(shè)與執(zhí)行狀況進(jìn)行抽查，摸清執(zhí)行《基本規(guī)范》以來我國上市公司內(nèi)部把握建設(shè)與執(zhí)行狀況，抓出典型，不斷完善上市公司內(nèi)部把握建設(shè)與執(zhí)行方面的規(guī)定，督促上市公司內(nèi)部把握的建設(shè)與執(zhí)行。2.2對注冊會計師的建議（1）提升注冊會計師的專業(yè)和職業(yè)道德勝任力量就專業(yè)勝任力量來說，作為一項(xiàng)新興的審計業(yè)務(wù)，內(nèi)部把握審計與財務(wù)報表審計有很多類似也有不同的地方?，F(xiàn)階段我國從事內(nèi)部把握審計的人員大部分是從事財務(wù)報表審計的人員，大多數(shù)并沒有內(nèi)部把握審計的實(shí)踐閱歷。第一，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)成立特地的內(nèi)部把握審計部門，一方面加強(qiáng)對本所注冊會計師內(nèi)部把握審計專業(yè)學(xué)問的培訓(xùn)，提升注冊會計師的專業(yè)素養(yǎng)，另一方面應(yīng)樂觀制定本所內(nèi)部把握標(biāo)準(zhǔn)體系，樂觀與被審計單位溝通協(xié)調(diào)，在確定關(guān)鍵把握點(diǎn)方面有自身獨(dú)到的見解，這樣也能削減審計風(fēng)險。其次，注冊會計師專業(yè)勝任力量的提升是提高內(nèi)部把握審計質(zhì)量，削減審計過程中的風(fēng)險，加強(qiáng)對自身愛護(hù)的必要前提。注冊會計師自身也應(yīng)當(dāng)樂觀在后續(xù)專業(yè)教育中樂觀起來，努力學(xué)習(xí)最新的會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則、稅收、法律學(xué)問等法規(guī)制度，利用大數(shù)據(jù)、云計算等分析技術(shù)，與時俱進(jìn)，不斷進(jìn)步。第三，監(jiān)管部門可以加強(qiáng)對注冊會計師的后續(xù)教育，在現(xiàn)有基礎(chǔ)上連續(xù)推動注冊會計師層面會計領(lǐng)軍人才建設(shè)。就職業(yè)道德勝任力量來說，加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德教育，提高注冊會計師的道德勝任力量。會計師事務(wù)所應(yīng)定期開放對注冊會計師的職業(yè)警示和職業(yè)謹(jǐn)慎性教育，不斷提高注冊會計師的職業(yè)道德和職業(yè)謹(jǐn)慎性。注冊會計師自身也應(yīng)樂觀了解職業(yè)道德方面的典型案例。通過完善的職業(yè)道德和警示教育，注冊會計師可不斷加深對自身職業(yè)的寵愛程度，讓注冊會計師明白哪些該做，哪些不該做，應(yīng)當(dāng)怎么做。（2）提高整合審計獨(dú)立性與流程優(yōu)化《內(nèi)部把握審計指引》中規(guī)定，注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部把握審計業(yè)務(wù)時可以實(shí)行整合的方式，也可以分別對財務(wù)報表和內(nèi)部把握進(jìn)行審計。因《內(nèi)部把握審計指引》中對兩種方式的選擇沒有明確規(guī)定，被審計單位在選擇會計師事務(wù)所時居于成本的考慮大部分會選擇同一家事務(wù)所進(jìn)行審計，但這會導(dǎo)致注冊會計師獨(dú)立性的部分缺失，而獨(dú)立性是注冊會計師的靈魂。假如被審計單位選擇同一事務(wù)所進(jìn)行整合審計，那么監(jiān)管部門對此應(yīng)具體出臺一個補(bǔ)充規(guī)定，對怎么樣整合、整合的大體流程、整合中怎么樣保持獨(dú)立性等問題進(jìn)行說明，而不是讓注冊會計師自己“摸著石頭過河”。內(nèi)部把握審計流程直接影響內(nèi)部把握審計質(zhì)量。由于時間較短，我國很多會計師事務(wù)所仍舊沒有制定出適合本所的內(nèi)部把握審計的流程等，很多都是效仿財務(wù)報表審計。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)樂觀爭辯內(nèi)