第二章 所得稅會(huì)計(jì)

/第二章所得稅會(huì)計(jì)第一節(jié)所得稅會(huì)計(jì)概述一、所得稅的性質(zhì)企業(yè)所得稅的定義：企業(yè)所得稅是國(guó)家對(duì)企業(yè)在一定期間內(nèi)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得依法征收的一種稅。依據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法，在中華人民共和國(guó)境內(nèi),企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱(chēng)為企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，應(yīng)依法就境內(nèi)和境外的各種所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于所得稅的性質(zhì)的兩種觀點(diǎn)：收益分配觀（利潤(rùn)分配觀)和費(fèi)用觀。收益分配觀:企業(yè)向政府交納的各種稅金，與向投資者分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利一樣，具有利潤(rùn)分配的性質(zhì),是企業(yè)的一項(xiàng)利潤(rùn)分配。區(qū)別僅在于分配的對(duì)象是國(guó)家政府而已,是國(guó)家以社會(huì)管理者的身份參與企業(yè)利潤(rùn)分配的所得。（企業(yè)理論）費(fèi)用觀則認(rèn)為:企業(yè)向國(guó)家政府交納的各種稅金與企業(yè)其他支出一樣，均屬于費(fèi)用性質(zhì).國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IＡSＣ）和世界上的一些主要國(guó)家均將所得稅作為費(fèi)用處理，在計(jì)算凈利潤(rùn)前扣除。（業(yè)主權(quán)益理論）觀點(diǎn)觀點(diǎn)闡述理論關(guān)系收益分配觀企業(yè)向政府交納的各種稅金，與向投資者分配的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利一樣，具有利潤(rùn)分配的性質(zhì)，是企業(yè)的一項(xiàng)利潤(rùn)分配。區(qū)別僅在于分配的對(duì)象是國(guó)家政府而已，是國(guó)家以社會(huì)管理者的身份參與企業(yè)利潤(rùn)分配的所得。企業(yè)理論收益分配觀——>費(fèi)用觀轉(zhuǎn)變時(shí)點(diǎn):１994年６月法律依據(jù)：財(cái)會(huì)字【1994】25號(hào)財(cái)政部文件費(fèi)用觀企業(yè)向國(guó)家政府交納的各種稅金與企業(yè)其他支出一樣，均屬于費(fèi)用性質(zhì)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IAＳC）和世界上的一些主要國(guó)家均將所得稅作為費(fèi)用處理，在計(jì)算凈利潤(rùn)前扣除。業(yè)主權(quán)益理論依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行所得稅準(zhǔn)則(財(cái)政部財(cái)會(huì)字【20０6】3號(hào)文件，20０6年2月由財(cái)政部頒布，20０７年１月1日起實(shí)施），利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用由企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅兩部分構(gòu)成.（準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定)二、所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生于發(fā)展經(jīng)歷了三個(gè)階段:所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)合二為一的共同發(fā)展時(shí)期所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的逐步分離時(shí)期所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展時(shí)期三、所得稅會(huì)計(jì)核算方法的沿革問(wèn)題一：所得稅會(huì)計(jì)核算方法的種類(lèi)應(yīng)付稅款法納稅影響會(huì)計(jì)法1．以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)的納稅影響會(huì)計(jì)法（1)遞延法（2）債務(wù)法２.以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的納稅影響會(huì)計(jì)法問(wèn)題二：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論依據(jù)小思考：在基礎(chǔ)會(huì)計(jì)里我們對(duì)什么征企業(yè)所得稅？稅前利潤(rùn)可以用什么方法來(lái)表示?收益＝(期末資產(chǎn)—期末負(fù)債）—（期初資產(chǎn)—期初負(fù)債）換而言之，假如會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值的計(jì)量與稅法上不存在差異的話(huà)，那上述的“收益"不恰好就是應(yīng)納稅所得額嗎?在其基礎(chǔ)上再乘上一個(gè)企業(yè)所得稅稅率，不就是當(dāng)期的應(yīng)交所得稅嗎？所以，我們可以推導(dǎo)出:應(yīng)納稅所得額＝(期末稅法資產(chǎn)—期末稅法負(fù)債)-（期初稅法資產(chǎn)-期初稅法負(fù)債）但是，我們要知道的是，平常我們企業(yè)做賬過(guò)程中，是嚴(yán)格地按照稅法的要求來(lái)做的嗎？(考慮會(huì)計(jì)的職能）所以，按照準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)做出來(lái)的結(jié)果就和按照稅法做出來(lái)的會(huì)有一定的差距。(消除差異？不可能，這是永遠(yuǎn)都解決不了的問(wèn)題，原因是稅法不會(huì)聽(tīng)從于會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)又有其自身的職能特點(diǎn)）那既然是這樣，我們會(huì)計(jì)手頭上可以利用的資料就僅僅是賬務(wù)上面的會(huì)計(jì)資料了，沒(méi)人會(huì)直接告訴你你當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額是多少的，你必須利用你的會(huì)計(jì)資料，按照稅法的要求進(jìn)行調(diào)整.那請(qǐng)問(wèn)你手頭上可以利用的賬務(wù)資料可以計(jì)算出什么呢？利潤(rùn)總額=(期末會(huì)計(jì)資產(chǎn)-期末會(huì)計(jì)負(fù)債）-（期初會(huì)計(jì)資產(chǎn)－期初會(huì)計(jì)負(fù)債）應(yīng)納稅所得額＝（期末稅法資產(chǎn)－期末稅法負(fù)債）—(期初稅法資產(chǎn)－期初稅法負(fù)債）=稅法利潤(rùn)總額利潤(rùn)總額=(期末會(huì)計(jì)資產(chǎn)—期末會(huì)計(jì)負(fù)債）-（期初會(huì)計(jì)資產(chǎn)—期初會(huì)計(jì)負(fù)債)=會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額小思考：現(xiàn)在你的已知條件是什么?你需要求的未知數(shù)是什么？要從你的已知條件求出未知數(shù)需要做出怎樣的調(diào)整?現(xiàn)在，你知道應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的由來(lái)了嗎?你知道了為什么在計(jì)算暫時(shí)性差異發(fā)生額的時(shí)候要用期末減期初了嗎？你知道為什么要進(jìn)行納稅調(diào)整了嗎？你知道了當(dāng)期應(yīng)交所得稅的計(jì)算思路了嗎？四、所得稅會(huì)計(jì)的核算程序（提綱挈領(lǐng)）（一）確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值（二)確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)(三）確定暫時(shí)性差異（四)計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)額或轉(zhuǎn)回額(五）計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅(六)確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值確認(rèn)暫時(shí)性差異應(yīng)納稅差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債可抵扣差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)加：納稅調(diào)整增加額減：納稅調(diào)整減少額計(jì)算應(yīng)交所得稅計(jì)算所得稅費(fèi)用需要大家重點(diǎn)理解和掌握的問(wèn)題：1．上面這張表的理解2。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值3．資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)4.暫時(shí)性差異的種類(lèi)和產(chǎn)生原因5．遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額該如何確認(rèn)6．如何運(yùn)用《企業(yè)所得稅法》進(jìn)行當(dāng)期應(yīng)交所得稅的計(jì)算7．如何確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用第二節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異一、資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)（一）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)的賬面價(jià)值過(guò)程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間使用或最終處置時(shí),依據(jù)稅法規(guī)定，可以作為成本或費(fèi)用稅前列支而不需要繳稅的總金額。（簡(jiǎn)而言之,就是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)你的資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定,也就是稅法上認(rèn)可的資產(chǎn)價(jià)值）用公式表示如下:資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝未來(lái)可稅前列支的金額某一資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝該項(xiàng)資產(chǎn)成本－該項(xiàng)資產(chǎn)以前期間已稅前列支的金額（二）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去其未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額.亦即某項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)支付時(shí)不能抵扣的稅額。（簡(jiǎn)而言之，就是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)你的負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定，也就是稅法上認(rèn)可的負(fù)債價(jià)值）用公式表示如下：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價(jià)值－未來(lái)可稅前扣除的金額二、暫時(shí)性差異(一）暫時(shí)性差異的概念暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額.（未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目)（二）暫時(shí)性差異的分類(lèi)暫時(shí)性差異按照對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的不同影響,分為可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。1。可抵扣暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異,是指企業(yè)在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。由于該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額,相應(yīng)減少企業(yè)未來(lái)期間的經(jīng)濟(jì)利益流出即應(yīng)交所得稅額，因此,在可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期,應(yīng)將其對(duì)所得稅的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)?？傻挚蹠簳r(shí)性差異產(chǎn)生于兩種情況：(1）資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)（2)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)2．應(yīng)納稅暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,是指企業(yè)在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。由于該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)會(huì)時(shí)會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，相應(yīng)增加企業(yè)未來(lái)期間的經(jīng)濟(jì)利益流出即應(yīng)交所得稅額，因此,在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)將其對(duì)所得稅的影響確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生于兩種情況：（1）資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)（2）負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)（三)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異1．資產(chǎn)項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異（1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值-交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)【例2—1】20０8年11月６日,A企業(yè)在二級(jí)市場(chǎng)上支付價(jià)款１１6０萬(wàn)元購(gòu)入某公司的股票，作為交易性金融資產(chǎn)核算。2０08年12月３１日,該股票的市價(jià)為１22０萬(wàn)元。（2）可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值-可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)【例2—２】200８年9月1日，B企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入某公司股票，成本為3３0萬(wàn)元,作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2０08年12月31日,該股票的市價(jià)為300萬(wàn)元?！咀⒁狻靠晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)本身計(jì)入“資本公積——其他資本公積”,所以在此,可供出售金融資產(chǎn)對(duì)應(yīng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異也應(yīng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。（3）長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值—長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)考慮成本法考慮權(quán)益法會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資在采用權(quán)益法核算的情況下，當(dāng)被投資單位因盈利或虧損等引起其所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)按所享有的份額調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；而稅法規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)在持有期間不變，長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅按成本計(jì)量。因此，就會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異?！纠?-17】甲企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。200８年末長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為340萬(wàn)元,其中原始投資成本為400萬(wàn)元，因聯(lián)營(yíng)企業(yè)發(fā)生虧損按權(quán)益法確認(rèn)的投資損失為60萬(wàn)元。假定可抵扣暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回，同時(shí)未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵減可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。初始投資時(shí)賬務(wù)處理？虧損時(shí)的賬務(wù)處理？該投資的目前的賬面價(jià)值?該投資目前的計(jì)稅基礎(chǔ)？賬面價(jià)值=3４０萬(wàn)元計(jì)稅基礎(chǔ)=４０0萬(wàn)元賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=３40—400=-6０萬(wàn)元（可抵扣暫時(shí)性差異)應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=60＊0.25=15萬(wàn)元（４)投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí),可以采取成本和公允價(jià)值兩種模式。成本模式下進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn),處理同固定資產(chǎn)。公允價(jià)值模式下進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，處理同交易性金融資產(chǎn)。【例２-3】２008年1月1日甲公司將一棟自有房屋對(duì)外出租，該房屋的成本為490０萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為２0年。該房屋在轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前已使用6年，企業(yè)按照年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。在該房屋轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后，由于能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，因此甲公司采用公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該房屋在200８年１２月31日的公允價(jià)值4000萬(wàn)元。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限和凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同;同時(shí)稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額.轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算時(shí)的賬務(wù)處理？１2月31日的賬務(wù)處理?做完上筆分錄后該投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值？按稅法規(guī)定該固定資產(chǎn)截止到2０0８年12月３1日(不是投資性房地產(chǎn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)(按稅法規(guī)定計(jì)算出的賬面價(jià)值）應(yīng)是多少?賬面價(jià)值=４000萬(wàn)元計(jì)稅基礎(chǔ)=４９0０—４9０0/20*7=3185萬(wàn)元賬面價(jià)值—計(jì)稅基礎(chǔ)=4000-3185=８1５萬(wàn)元（應(yīng)納稅暫時(shí)性差異）應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債的期末余額＝815＊25%=20３.75萬(wàn)元（5）固定資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異企業(yè)采用各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值稅法基本上認(rèn)可，即取得時(shí)其賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅法在折舊方法、折舊年限以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取等方面處理規(guī)定不同，可能會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異。①因折舊方法和折舊年限不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異?！镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》第六十條除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下:（一）房屋、建筑物,為20年；（二）飛機(jī)、火車(chē)、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；（三）與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年;（四）飛機(jī)、火車(chē)、輪船以外的運(yùn)輸工具,為4年;（五)電子設(shè)備,為3年。②因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=取得成本－累計(jì)折舊—固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=取得成本—依據(jù)稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額【例2—4】甲公司２０0７年1２月1日以２00萬(wàn)元購(gòu)進(jìn)一項(xiàng)固定資產(chǎn)，估計(jì)其使用壽命為10年，會(huì)計(jì)上采用年限平均法計(jì)提折舊,預(yù)計(jì)凈殘值為零。假定稅法規(guī)定該固定資產(chǎn)采用加速折舊法按5年計(jì)提的折舊額可以稅前扣除,該公司在計(jì)稅時(shí)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊,凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。2０08年１2月31日,該公司估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為１７5萬(wàn)元.初始取得該項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)上的賬務(wù)處理？后續(xù)計(jì)量時(shí)采用的賬務(wù)處理?（計(jì)提折舊時(shí)？計(jì)提準(zhǔn)備時(shí)?）按稅法規(guī)定該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是多少?(稅法上該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值？)(6）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異①除內(nèi)部研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)之外方式取得的無(wú)形資產(chǎn),處理同固定資產(chǎn)。②內(nèi)部研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異：無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)分為兩個(gè)階段:Ⅰ研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期的管理費(fèi)用Ⅱ開(kāi)發(fā)階段的支出符合資本化條件的，自滿(mǎn)足資本化條件的時(shí)點(diǎn)到無(wú)形資產(chǎn)大道預(yù)定用途前發(fā)生的支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。稅法上為了鼓勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新，引導(dǎo)企業(yè)增加研發(fā)資金投入，提高我國(guó)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)實(shí)行稅收優(yōu)惠:《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第九十五條企業(yè)所得稅法第三十條第(一）項(xiàng)所稱(chēng)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的5０％加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的,按照無(wú)形資產(chǎn)成本的１５０%攤銷(xiāo)。【例2－５】甲公司2008年研究開(kāi)發(fā)支出1200萬(wàn)元，其中研究階段支出28０萬(wàn)元,開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出３５0萬(wàn)元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出570萬(wàn)元。費(fèi)用化的金額是多少?資本化的金額是多少？無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值是多少？計(jì)稅基礎(chǔ)又是多少?產(chǎn)生怎樣的暫時(shí)性差異？金額為多少?加計(jì)扣除只在所得稅年度匯算清繳的時(shí)候作出調(diào)整.會(huì)計(jì)上不作賬務(wù)處理.（原因？）同時(shí)還要注意的是,在無(wú)形資產(chǎn)加計(jì)扣除過(guò)程中,會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，但是這種暫時(shí)性差異我們是不予確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的。(原因？)③使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。這種無(wú)形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法的差異主要產(chǎn)生于是否需要攤銷(xiāo)及無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。做法同固定資產(chǎn).【例2—6】(7)其他計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異其他的資產(chǎn):金融資產(chǎn)、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、商譽(yù)等會(huì)計(jì)處理：當(dāng)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或估計(jì)可變現(xiàn)凈值以及估計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，也應(yīng)計(jì)提相關(guān)的減值準(zhǔn)備。稅法處理：只有發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)才允許稅前扣除?！纠?—7】【例2-8】２.負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異一般的負(fù)債項(xiàng)目，其確認(rèn)和清償不影響所得稅的計(jì)算.應(yīng)付職工薪酬新準(zhǔn)則明確規(guī)定,股份支付屬于職工薪酬的內(nèi)容，是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予的報(bào)酬。新準(zhǔn)則在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，無(wú)論權(quán)益結(jié)算或者現(xiàn)金結(jié)算股份支付，都依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按公允價(jià)值計(jì)提了成本和費(fèi)用,但這并未實(shí)際支付，不得在稅前扣除，需作納稅調(diào)增處理,而實(shí)際行權(quán)時(shí)，則視同發(fā)放工資薪金,應(yīng)據(jù)實(shí)扣除,作納稅調(diào)減處理?！纠?-9】某些情況下負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響損益,并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異,具體有：(1）因銷(xiāo)售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。依據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)于預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿(mǎn)足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)在銷(xiāo)售當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用,同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。而稅法規(guī)定，與銷(xiāo)售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)稅前扣除。由于稅法依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制征稅，允許該項(xiàng)支出在實(shí)際發(fā)生（即未來(lái)保修）時(shí)全部稅前扣除，因此,企業(yè)因銷(xiāo)售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，期末的計(jì)稅基礎(chǔ)就是其賬面價(jià)值與未來(lái)期間可稅前扣除的金額之差0,預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額為可抵扣暫時(shí)性差異.預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值=預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值—未來(lái)可稅前扣除的金額預(yù)計(jì)負(fù)債暫時(shí)性差異＝預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值—（預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值-未來(lái)可稅前扣除的金額）=未來(lái)可稅前扣除的金額【例2-10】但不是所有的預(yù)計(jì)負(fù)債都會(huì)產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，是否產(chǎn)生暫時(shí)性差異取決于稅法的規(guī)定。有些情況下，所確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，稅法規(guī)定其支出無(wú)論是否實(shí)際發(fā)生均不允許稅前扣除.如企業(yè)對(duì)其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行債務(wù)擔(dān)保確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債。（2）預(yù)收賬款產(chǎn)生的暫時(shí)性差異①企業(yè)預(yù)收賬款時(shí)，因不符合會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)條件,故將其確認(rèn)為負(fù)債；稅法對(duì)于收入的確認(rèn)一般與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，計(jì)稅時(shí)也不計(jì)入納稅所得。預(yù)收賬款賬面價(jià)值=預(yù)收賬款賬面價(jià)值預(yù)收賬款計(jì)稅基礎(chǔ)=預(yù)收賬款賬面價(jià)值－未來(lái)可稅前扣除的金額＝預(yù)收賬款賬面價(jià)值預(yù)收賬款暫時(shí)性差異＝預(yù)收賬款賬面價(jià)值—預(yù)收賬款賬面價(jià)值=0②某些情況下，盡管預(yù)收賬款在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入,但稅法規(guī)定應(yīng)將其計(jì)入當(dāng)期的納稅所得。這樣因預(yù)收賬款在取得當(dāng)期已經(jīng)就其經(jīng)濟(jì)利益計(jì)算交納了所得稅，因此，未來(lái)期間依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入時(shí),不應(yīng)再計(jì)入納稅所得,而予全額稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0,該預(yù)收賬款的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額,則是其在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)的可抵扣暫時(shí)性差異?！纠?-１1】甲公司于2008年8月１5日收到客戶(hù)的預(yù)付貨款26０萬(wàn)元,作為預(yù)收賬款核算。依據(jù)稅法規(guī)定，該款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期的納稅所得額中計(jì)算繳納所得稅。預(yù)收賬款賬面價(jià)值=260萬(wàn)元預(yù)收賬款計(jì)稅基礎(chǔ)=預(yù)收賬款賬面價(jià)值—未來(lái)可稅前扣除的金額=２6０—260=0暫時(shí)性差異=260—０=260萬(wàn)元（可抵扣暫時(shí)性差異)產(chǎn)生原因差異確認(rèn)初始確認(rèn)遞延所得稅的作用所得稅費(fèi)用的作用轉(zhuǎn)回期間例如資產(chǎn)：賬面價(jià)值〉計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異遞延所得稅負(fù)債借:所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅負(fù)債將增加企業(yè)未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅現(xiàn)在納稅調(diào)減，將來(lái)納稅調(diào)增，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用(資產(chǎn)的價(jià)值損耗是按會(huì)計(jì)賬面價(jià)值來(lái)的,用期初資產(chǎn)價(jià)值－期末資產(chǎn)價(jià)值來(lái)描述,但稅務(wù)上則是按期初計(jì)稅基礎(chǔ)－期末計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)描述)借：遞延所得稅負(fù)債貸:所得稅費(fèi)用固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、其他資產(chǎn)資產(chǎn):賬面價(jià)值〈計(jì)稅基礎(chǔ)可抵扣暫時(shí)性差異遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用將減少企業(yè)未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅現(xiàn)在納稅調(diào)增，將來(lái)納稅調(diào)減,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)沖減當(dāng)期所得稅費(fèi)用（原理同上）借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債:賬面價(jià)值〈計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異遞延所得稅負(fù)債借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅負(fù)債將增加企業(yè)未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅現(xiàn)在納稅調(diào)減，將來(lái)納稅調(diào)增,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用（負(fù)債的計(jì)提是按會(huì)計(jì)賬面價(jià)值來(lái)計(jì)提的,并且進(jìn)入了費(fèi)用,但是稅務(wù)上有其自身的標(biāo)準(zhǔn),我們應(yīng)按稅務(wù)上的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)計(jì)入費(fèi)用）借:遞延所得稅負(fù)債貸:所得稅費(fèi)用企業(yè)因銷(xiāo)售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬、其他負(fù)債負(fù)債：賬面價(jià)值〉計(jì)稅基礎(chǔ)可抵扣暫時(shí)性差異遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用將減少企業(yè)未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅現(xiàn)在納稅調(diào)增，將來(lái)納稅調(diào)減,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)沖減當(dāng)期所得稅費(fèi)用(原理同上）借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)３。企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異除上述企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中取得的資產(chǎn)和負(fù)債外，對(duì)于某些特殊交易如企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)和處理原則不同,某些情況下，會(huì)形成入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。按照合并法律形式分為吸收合并、新設(shè)合并、控股合并。按照合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有其各自的處理模式.而按照稅法規(guī)定，合并分為應(yīng)稅合并和免稅合并：（１）應(yīng)稅合并實(shí)行應(yīng)稅合并,合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按凈評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本.實(shí)行免稅合并，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。免稅合并是指非股權(quán)支付額不高于所支付股票票面價(jià)值20％的企業(yè)合并.所謂非股權(quán)支付額，是指合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)加快中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)。國(guó)稅發(fā)[2０00]1１9號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局：

為鼓勵(lì)和促進(jìn)有正常經(jīng)營(yíng)需要的企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)的健康發(fā)展,規(guī)范和加強(qiáng)合并、分立業(yè)務(wù)的所得稅管理,根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》和國(guó)家稅務(wù)總局制定的《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》(國(guó)稅發(fā)〔1９9８〕９7號(hào)）的精神,現(xiàn)將企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)中當(dāng)事各方涉及的所得稅處理問(wèn)題進(jìn)一步補(bǔ)充規(guī)定如下：?

一、企業(yè)合并業(yè)務(wù)的所得稅處理?

企業(yè)合并包括被合并企業(yè)（指一家或多家不需要經(jīng)過(guò)法律清算程序而解散的企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)合并企業(yè)），為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn),實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并.企業(yè)合并業(yè)務(wù)的所得稅應(yīng)根據(jù)合并的具體方式處理。

(一）企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅.被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn),計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配.?

合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而向股東回購(gòu)本公司股份，回購(gòu)價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間的差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。

(二）合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值(或支付的股本的帳面價(jià)值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn),當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：

1．被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限,可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。具體按下列公式計(jì)算：某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額＝合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額×(被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值÷合并后合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值）。

２．被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新股）,不視為出售舊股,購(gòu)買(mǎi)新股處理.被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定.

但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入,按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。?

３．合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原帳面凈值為基礎(chǔ)確定。

（三）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)交換普通股實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的，必須符合獨(dú)立企業(yè)之間公平交易的原則,否則,對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。

（四）如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零,合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原帳面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無(wú)償放棄所持有的舊股.

二、企業(yè)分立業(yè)務(wù)的所得稅處理

企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營(yíng)業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)分立企業(yè)）,為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)。企業(yè)分立業(yè)務(wù)應(yīng)按下列方法進(jìn)行所得稅處理:

(一）被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。?

(二）分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價(jià)款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的帳面價(jià)值）２0％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn),企業(yè)分立當(dāng)事各方也可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行分立業(yè)務(wù)的所得稅處理:?

1.被分立企業(yè)可不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,不計(jì)算所得稅。?

２．被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)的未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

3．分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的帳面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。?

（三)被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新股")，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊股”），“新股”的成本應(yīng)以放棄的“舊股”的成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得的“新股”成本可從以下兩種方法中選擇:直接將“新股”總投資成本確定為零；或者，以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的“舊股”的成本,再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到“新股”上.?

三、企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)涉及的企業(yè)不在同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的，選擇按照上述第一條第（二)項(xiàng)和第二條第(二)項(xiàng)的規(guī)定進(jìn)行所得稅處理的，須報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局審核確認(rèn)。?

四、本通知所稱(chēng)公允價(jià)值是指獨(dú)立企業(yè)之間按照公平交易原則和經(jīng)營(yíng)常規(guī)自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。?

五、此前規(guī)定與本通知不一致的,按本通知的規(guī)定執(zhí)行。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知財(cái)稅[２009]５９號(hào)各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）、國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局,新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局：根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第二十條和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第５12號(hào)）第七十五條規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體處理問(wèn)題通知如下：一、本通知所稱(chēng)企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。（一)企業(yè)法律形式改變,是指企業(yè)注冊(cè)名稱(chēng)、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變,但符合本通知規(guī)定其他重組的類(lèi)型除外。（二）債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書(shū)面協(xié)議或者法院裁定書(shū)，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。（三）股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱(chēng)為收購(gòu)企業(yè))購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)(以下稱(chēng)為被收購(gòu)企業(yè))的股權(quán),以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合.（四）資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)(以下稱(chēng)為受讓企業(yè)）購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)(以下稱(chēng)為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。(五)合并，是指一家或多家企業(yè)(以下稱(chēng)為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱(chēng)為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付,實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。（六)分立，是指一家企業(yè)(以下稱(chēng)為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)(以下稱(chēng)為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立.二、本通知所稱(chēng)股權(quán)支付,是指企業(yè)重組中購(gòu)買(mǎi)、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中,以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱(chēng)非股權(quán)支付,是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式.三、企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。四、企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外,按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：（一)企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外(包括港澳臺(tái)地區(qū)）,應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配,股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外,有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)(包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。（二）企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：1．以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù),確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。２．發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的,應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。３．債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。４．債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。(三)企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：1.被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定.3。被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。(四)企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理:1。合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3。被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ).(五）企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1．被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。２.分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。3。被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí),其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理.４．被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理.5．企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。五、企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的,適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例.（三)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng).（四）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（五)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的,交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分,可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：(一）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上,可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi),均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額.企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定.企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。(二)股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的７5％，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的８5%,可以選擇按以下規(guī)定處理：1．被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定.２.收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。3.收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。（三）資產(chǎn)收購(gòu)，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％,且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：1。轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定.2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。(四）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2。被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。３?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。(五）企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的8５％,可以選擇按以下規(guī)定處理:1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2．被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。3。被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ).4。被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新股")，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定.如不需放棄“舊股",則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股"的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。(六）重組交易各方按本條（一）至（五）項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)七、企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間(包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易,除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（一）非居民企業(yè)向其100％直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化,且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán);（二）非居民企業(yè)向與其具有１０0％直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán);（三）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其1００%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資;(四)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。八、本通知第七條第(三)項(xiàng)所指的居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務(wù)處理,可以在10個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額.九、在企業(yè)吸收合并中,合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的,可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠,其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額(虧損計(jì)為零）計(jì)算。在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的,可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠,其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額(虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。十、企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。十一、企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的,當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí),向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料,證明其符合各類(lèi)特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理.十二、對(duì)企業(yè)在重組過(guò)程中涉及的需要特別處理的企業(yè)所得稅事項(xiàng)，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另行規(guī)定。十三、本通知自200８年1月１日起執(zhí)行。財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局二○○九年四月三十日基于以上會(huì)計(jì)與稅法的不同規(guī)定，無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值都可能會(huì)產(chǎn)生差異。由于在實(shí)務(wù)中,免稅合并更為常見(jiàn),而免稅情況只有非同一控制下的企業(yè)合并，因?yàn)闀?huì)計(jì)與稅法對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方在合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債,分別規(guī)定按購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值和維持其原計(jì)稅基礎(chǔ)入賬，從而產(chǎn)生暫時(shí)性差異,因此,后面的有關(guān)介紹中不再區(qū)分應(yīng)稅合并和免稅合并，僅涉及非同一控制下的企業(yè)合并?！纠?—23】甲公司２００８年９月26日增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為720０萬(wàn)元的本公司普通股購(gòu)入乙公司100％的凈資產(chǎn),對(duì)乙公司進(jìn)行非同一控制下的吸收合并。假定該相合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，甲公司適用的所得稅稅率為2５%.購(gòu)買(mǎi)日乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)及所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異如下表：乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異計(jì)算表項(xiàng)目公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異應(yīng)收賬款2８002800０存貨２3201653６67固定資產(chǎn)２5００11５7134３無(wú)形資產(chǎn)11009１０1９0應(yīng)付賬款(16０0）（１600）0其他應(yīng)付款(400）0（4０0)合計(jì)６７20４9201800本例甲公司的有關(guān)計(jì)算如下:取得的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=６7２0萬(wàn)元遞延所得稅資產(chǎn)=400＊2５%＝10０萬(wàn)元遞延所得稅負(fù)債＝（６６7+１343+19０)＊25%＝55０萬(wàn)元考慮遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債后所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=６720+100－550=6270萬(wàn)元商譽(yù)=7200-62７0＝93０萬(wàn)元由于該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，因此,如果甲、乙公司選擇免稅處理，則甲公司作為購(gòu)買(mǎi)方在免稅合并中所取得的乙公司的資產(chǎn)和負(fù)債,應(yīng)維持其原來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ)，乙公司原賬面上并未確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為0.甲公司對(duì)于在該項(xiàng)合并所確認(rèn)的商譽(yù)金額９30萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響,不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。（四）特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異1。未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異某些交易或事項(xiàng)發(fā)生后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)或負(fù)債，但依據(jù)稅法規(guī)定能夠確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)的，則其賬面價(jià)值0與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異?！纠?—12】Ｂ企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)開(kāi)始前發(fā)生40０萬(wàn)元籌建費(fèi)用，已計(jì)入當(dāng)期損益。依據(jù)稅法規(guī)定,企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，允許在開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)后5年內(nèi)分期攤銷(xiāo)和稅前扣除。會(huì)計(jì)上該怎么做？稅法上呢？籌建結(jié)束后長(zhǎng)期待攤費(fèi)用賬面價(jià)值是多少？按稅法規(guī)定的話(huà)其計(jì)稅基礎(chǔ)又應(yīng)為多少呢?２?？傻挚厶潛p和稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異為公平稅負(fù),鼓勵(lì)企業(yè)的發(fā)展，各國(guó)稅法大多允許營(yíng)業(yè)虧損的抵轉(zhuǎn)。抵轉(zhuǎn)的形式：(1)虧損抵前；（2）虧損抵后。我國(guó)采取的做法是？我國(guó)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定是?對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損（即可抵扣虧損）及稅款抵減，盡管不是由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣作用,均能夠減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額,相應(yīng)地減少未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅，因此，應(yīng)將其視同為可抵扣暫時(shí)性差異。特殊項(xiàng)目根源案例處理未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后,因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債,但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,其賬面價(jià)值。與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異.廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出超過(guò)部分準(zhǔn)予向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除該類(lèi)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益,不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn).但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ),兩者之間的差異也形成暫時(shí)性差異?？傻挚厶潛p及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn).第三節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的核算一、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債核算的意義遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和當(dāng)期所得稅負(fù)債相對(duì)應(yīng)的兩個(gè)概念。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)對(duì)于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅,如果未支付,應(yīng)當(dāng)按稅法規(guī)定計(jì)算預(yù)期應(yīng)交納的所得稅金額，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅負(fù)債；如果當(dāng)期和以前各期已支付的金額超過(guò)應(yīng)付的金額，則應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計(jì)算預(yù)期應(yīng)返還的所得稅金額，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅資產(chǎn)。企業(yè)在確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異后,應(yīng)相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債.遞延所得稅資產(chǎn)是指根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異計(jì)算的未來(lái)可收回的所得稅金額;遞延所得稅負(fù)債則是指根據(jù)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異計(jì)算的未來(lái)期間應(yīng)付的所得稅金額。對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的核算，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債的定義以及會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ).首先，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)會(huì)導(dǎo)致未來(lái)應(yīng)納所得稅金額的減少或增加，從而導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益發(fā)生變化，由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的定義。其次，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制,交易或事項(xiàng)在某一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)，與其相關(guān)的所得稅影響也應(yīng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)，這樣同一會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用才能相互配比，從而更加合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)成果。【例2—１4】假定某企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)總額10０0萬(wàn)元，2008年預(yù)計(jì)１0０萬(wàn)元的產(chǎn)品銷(xiāo)售保修費(fèi)用，２00９年實(shí)際支付該保修費(fèi)用。該企業(yè)適用的所得稅率為25％。兩年各自的應(yīng)納稅所得額為多少?采用應(yīng)付稅款法的做法是怎樣的？采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法呢?從上例計(jì)算結(jié)果可以看出，是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)成果具有直接影響，顯然,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債使得企業(yè)各期的財(cái)務(wù)成果更為均衡與合理。二、遞延所得稅資產(chǎn)的核算（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)1．確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則企業(yè)對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件要比遞延所得稅負(fù)債嚴(yán)格。由于遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異，可抵扣暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí),會(huì)減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額，因此遞延所得稅資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益能否實(shí)現(xiàn)，取決于企業(yè)在未來(lái)期間能否產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額.依據(jù)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以很可能取得用來(lái)抵減可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額危險(xiǎn).該應(yīng)納稅所得額應(yīng)是未來(lái)期間企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額,以及因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回相應(yīng)增加的應(yīng)納稅所得額兩者之和.對(duì)于預(yù)計(jì)的應(yīng)納稅所得額須提供相應(yīng)的證據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表日,當(dāng)企業(yè)有確鑿證據(jù)證明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)利用可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)期末余額和本期發(fā)生額的計(jì)算公式為:遞延所得稅資產(chǎn)期末余額＝可抵扣暫時(shí)性差異期末余額*適用的所得稅稅率本期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額(增加或減少)=遞延所得稅資產(chǎn)期末余額－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額企業(yè)在確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)影響到會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額的,相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的構(gòu)成部分，即確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)導(dǎo)致利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用減少。資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)按首次確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)金額或按資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額大于其賬面余額的差額,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)借記“遞延所得稅資產(chǎn)”帳戶(hù),貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用"；資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額小于其賬面余額的差額，應(yīng)編制相反的會(huì)計(jì)分錄。對(duì)產(chǎn)生于直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的可抵扣暫時(shí)相差異,其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益.確認(rèn)該可抵扣暫時(shí)性差異的遞延所得稅資產(chǎn)金額時(shí),應(yīng)借記“遞延所得稅資產(chǎn)"帳戶(hù)，貸記“資本公積——其他資本公積”帳戶(hù)。企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，其所得稅影響應(yīng)調(diào)整合并中確認(rèn)的商譽(yù)或計(jì)入合并當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入.購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí),應(yīng)借記“遞延所得稅資產(chǎn)”帳戶(hù)，貸記“商譽(yù)”帳戶(hù)?？梢?jiàn)，除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并外，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)減少利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。上述“所得稅費(fèi)用”帳戶(hù)核算企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)從當(dāng)期利潤(rùn)總額中扣除的所得稅費(fèi)用。其借方登記當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用的增加額；貸方登記遞延所得稅費(fèi)用的減少額。期末該帳戶(hù)的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”帳戶(hù)，結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶(hù)無(wú)余額.該賬戶(hù)下設(shè)“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”、“遞延所得稅費(fèi)用"兩個(gè)明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算?！斑f延所得稅資產(chǎn)”帳戶(hù)核算企業(yè)確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)，包括按稅法規(guī)定可用以后年度稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)的虧損及稅款抵減產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn).其借方登記遞延所得稅資產(chǎn)的增加額,貸方登記遞延所得稅資產(chǎn)的減少額,期末借方余額，反映企業(yè)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。該帳戶(hù)應(yīng)按可抵扣暫時(shí)性差異等項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。【例2—15】甲公司于2０07年１２月購(gòu)入某項(xiàng)設(shè)備,成本為200萬(wàn)元,會(huì)計(jì)上采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊,預(yù)計(jì)使用壽命為1０年，預(yù)計(jì)凈殘值為0,計(jì)稅時(shí)按年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值與會(huì)計(jì)相同,甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25％。假定該企業(yè)不存在其他會(huì)計(jì)與稅法處理上的差異,該項(xiàng)固定資產(chǎn)在期末亦未發(fā)生減值。情形處理規(guī)定交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)影響到會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額的相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的組成部分與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的其所得稅影響應(yīng)減少所有者權(quán)益與企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期損益的金額2．確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)注意的問(wèn)題應(yīng)注意以下五個(gè)問(wèn)題：（1）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來(lái)期間很可能的用來(lái)抵減可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。如果企業(yè)預(yù)計(jì)在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間內(nèi)，無(wú)法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時(shí)性差異的影響,則不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，但應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。若企業(yè)有明確的證據(jù)表明在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時(shí)性差異,則應(yīng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額危險(xiǎn),確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)在判斷可抵扣暫時(shí)性差異在未來(lái)轉(zhuǎn)會(huì)期間能否產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)考慮以下兩方面的影響因素：①通過(guò)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠?qū)崿F(xiàn)的應(yīng)納稅所得額。對(duì)此應(yīng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，以及該預(yù)算或預(yù)測(cè)期后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)預(yù)測(cè)。②以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)相應(yīng)增加的應(yīng)納稅所得額.(２）按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。企業(yè)在預(yù)計(jì)能夠利用可彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來(lái)5年內(nèi)，很可能獲得用來(lái)抵減可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)以很可能獲得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用.相反，若預(yù)計(jì)未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)利用可抵扣虧損和稅款抵減時(shí)，則不能將該暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響確認(rèn)為或全額確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn).企業(yè)在確定可抵扣虧損時(shí)，一般應(yīng)與稅務(wù)部門(mén)溝通，取得稅務(wù)部門(mén)的認(rèn)可。與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件,與其他可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同。企業(yè)在估計(jì)未來(lái)期間是否很可能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該部分可抵扣虧損或稅款抵減時(shí)，主要應(yīng)考慮在可抵扣虧損到期前，企業(yè)能否通過(guò)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額,以及是否會(huì)因?yàn)橐郧捌陂g產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回而產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額等因素.對(duì)于在可抵扣虧損和稅款抵減到期前，企業(yè)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額的估計(jì)基礎(chǔ)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明?！纠?-1６】某企業(yè)2011年虧損500萬(wàn)元,預(yù)計(jì)201２年至201４年每年應(yīng)納稅所得額分別為：150萬(wàn)元、２00萬(wàn)元和2５０萬(wàn)元.假定該企業(yè)適用的所得稅率一直為２5％,稅法規(guī)定企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損可在以后5年內(nèi)用所得彌補(bǔ)，無(wú)其他暫時(shí)性差異.（3）對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)：①暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回；②未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額.企業(yè)對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資所產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，主要產(chǎn)生于以下兩種情況：①權(quán)益法下當(dāng)被投資單位發(fā)生虧損時(shí)，按持股比例確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)的部分,相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，而稅法規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資成本在持有期間不變,為此,就產(chǎn)生長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額為可抵扣暫時(shí)性差異;②對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備。無(wú)論哪種情況產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，只要同時(shí)滿(mǎn)足上述兩個(gè)條件，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn);相反不滿(mǎn)足或不同時(shí)滿(mǎn)足上述兩個(gè)條件的,則不能確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)?！纠?-17】甲企業(yè)適用的所得稅稅率為２5％。2008年末長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為３４0萬(wàn)元，其中原始投資成本為４00萬(wàn)元，因聯(lián)營(yíng)企業(yè)發(fā)生虧損按權(quán)益法確認(rèn)的投資損失為６0萬(wàn)元。假定可抵扣暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回,同時(shí)未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵減可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。（4）非同一控制下的企業(yè)合并中,按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或計(jì)入合并當(dāng)期損益的余額。（5）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異,相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。如可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)?！纠?18】乙企業(yè)持有的某項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，取得成本為18０萬(wàn)元，２008年末其公允價(jià)值為172萬(wàn)元，乙企業(yè)適用的所得稅稅率為２5%。應(yīng)關(guān)注的問(wèn)題規(guī)定考慮因素特別說(shuō)明遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來(lái)期間很可能取得的用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限.在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間內(nèi)，企業(yè)無(wú)法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異的影響，使得與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，則不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn);企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時(shí)性差異的，則應(yīng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。一是通過(guò)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠?qū)崿F(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，如企業(yè)通過(guò)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等所實(shí)現(xiàn)的收入,扣除有關(guān)的成本費(fèi)用等支出后的金額。該部分情況的預(yù)測(cè)應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)以及該預(yù)算或者預(yù)測(cè)期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ).二是以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)將增加的應(yīng)納稅所得額.考慮到可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)可能取得應(yīng)納稅所得額的限制，因無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回；二是未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)等的投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異,主要產(chǎn)生于權(quán)益法下被投資單位發(fā)生虧損時(shí),投資企業(yè)按照持股比例確認(rèn)應(yīng)予承擔(dān)的部分相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，但稅法規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本在持有期間不發(fā)生變化，造成長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異還產(chǎn)生于對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下。對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損(可抵扣虧損)和稅款抵減應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。在預(yù)計(jì)可利用可彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來(lái)期間內(nèi)很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí),應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),同時(shí)減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用.①在可抵扣虧損到期前，企業(yè)是否會(huì)因以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回而產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額；②在可抵扣虧損到期前,企業(yè)是否可能通過(guò)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額；③可抵扣虧損是否產(chǎn)生于一些在未來(lái)期間不可能重復(fù)發(fā)生的特殊原因；④是否存在其他的證據(jù)表明在可抵扣虧損到期前能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)在確認(rèn)與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明在可抵扣虧損和稅款抵減到期前,企業(yè)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額的估計(jì)基礎(chǔ)。3．不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況(１）不屬于企業(yè)合并的交易，且發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，同時(shí)該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的,則在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，該可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)于所得稅影響不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。由于該類(lèi)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，因此，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的直接結(jié)果是對(duì)實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整,增減有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值,使得資產(chǎn)、負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)違背歷史成本的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求,影響會(huì)計(jì)信息的可靠性?！纠?—19】A企業(yè)2０0８年3月８日采用融資租賃方式租入一項(xiàng)不需要安裝的固定資產(chǎn),該項(xiàng)固定資產(chǎn)在租賃日的公允價(jià)值為2７0萬(wàn)元，最低租賃付款額的現(xiàn)值為2４0萬(wàn)元.租賃合同中約定租賃期內(nèi)租賃款總額為２80萬(wàn)元。假定不考慮租入資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。（2）企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異,在不同時(shí)具備暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回,以及未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額兩個(gè)條件時(shí)，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn).(3）資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)利用可抵扣虧損和稅款抵減時(shí)，不應(yīng)確認(rèn)或全部確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。特殊情況規(guī)定原因案例案例分析如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)同該種情況下不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債相同,如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值,對(duì)實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本原則,影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)所形成的無(wú)形資產(chǎn)成本為120０萬(wàn)元，因按稅法規(guī)定可予未來(lái)期間稅前扣除的金額為18００萬(wàn)元,其計(jì)稅基礎(chǔ)為1800萬(wàn)元該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額,若確認(rèn)其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的所得稅影響則需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本.準(zhǔn)則規(guī)定,因該資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在初始確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。(二）遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量企業(yè)對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量，應(yīng)注意以下三個(gè)方面：1．適用稅率的確定企業(yè)對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)按照預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用稅率計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)?；诖?企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí),應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，并采用與收回資產(chǎn)的預(yù)期方式相一致的稅率和計(jì)稅基礎(chǔ),以反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)方式的所得稅影響?！纠?—20】B企業(yè)為高新技術(shù)企業(yè)，2001年１2月購(gòu)入價(jià)值為２5０0萬(wàn)元的環(huán)保設(shè)備，預(yù)計(jì)使用壽命5年，不考慮凈殘值，企業(yè)按照會(huì)計(jì)政策采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，稅法規(guī)定采用年限平均法按5年計(jì)提折舊,亦不考慮凈殘值。該企業(yè)適用的所得稅稅率為1５％。暫時(shí)性差異及其對(duì)所得稅影響數(shù)計(jì)算表項(xiàng)目20012002200320042０0５2006賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異遞延所得稅資產(chǎn)余額遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額【例2-21】某企業(yè)２007年及以前年份適用的所得稅稅率均為3３%，2007年初遞延所得稅資產(chǎn)的余額為６5萬(wàn)元.按20０７年3月頒布的所得稅法規(guī)定,該企業(yè)自2０08年起適用的所得稅稅率為２5％。2007年末該企業(yè)的可抵扣暫時(shí)性差異為320萬(wàn)元,預(yù)計(jì)從2００８年起開(kāi)始轉(zhuǎn)回時(shí)很可能獲得用來(lái)抵減可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額.需要注意，適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)按新稅率重新計(jì)量。企業(yè)在調(diào)整原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)額時(shí)，一方面要調(diào)增或調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)，另一方面要相應(yīng)地調(diào)增或調(diào)減當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。若為直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn),則相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減當(dāng)期的所有者權(quán)益。2.遞延所得稅資產(chǎn)不予折現(xiàn)所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。因?yàn)槿绻哉劬€(xiàn)基礎(chǔ)來(lái)可靠確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）,則要求詳細(xì)地推定每一項(xiàng)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間.在許多情況下,這種時(shí)間推定不是切實(shí)可行或相當(dāng)復(fù)雜，因而，要求對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債)折現(xiàn)是不恰當(dāng)?shù)?。如果?zhǔn)則允許但不要求折現(xiàn)，將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)之間的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)不可比。3。遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的復(fù)核與其他資產(chǎn)相同,遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值也應(yīng)當(dāng)代表其為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力.企業(yè)在確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)后，如情況發(fā)生變化,對(duì)依據(jù)新情況估計(jì)在有關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)會(huì)期間內(nèi)，無(wú)法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法全部實(shí)現(xiàn)的,對(duì)于與其無(wú)法實(shí)現(xiàn)的部分,應(yīng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值.減記時(shí)，除原確認(rèn)時(shí)記入所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)的減記的減記金額也相應(yīng)記入所有者權(quán)益外，其余的減記金額應(yīng)增加減記當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。為此,企業(yè)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時(shí)性差異的，按已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)中應(yīng)減記的金額,借記“所得稅費(fèi)用-—當(dāng)期所得稅費(fèi)用”、“資本公積——其他資本公積”等賬戶(hù),貸記“遞延所得稅資產(chǎn)"賬戶(hù).遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記的以后期間，若企業(yè)根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)，則應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值,轉(zhuǎn)回減記的金額.轉(zhuǎn)回減記金額的會(huì)計(jì)分錄與確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄相反。遞延所得稅資產(chǎn)減值處理方法做法后續(xù)做法說(shuō)明資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在有關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)，無(wú)法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法全部實(shí)現(xiàn)的，對(duì)于預(yù)期無(wú)法實(shí)現(xiàn)的部分,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。除原確認(rèn)時(shí)記入所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)，其減記金額亦應(yīng)記入所有者權(quán)益外，其他的情況應(yīng)增加減記當(dāng)期的所得稅費(fèi)用.因無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異而減記遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的,繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異,使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的,應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。無(wú)論是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量，均應(yīng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負(fù)債方式的所得稅影響，在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時(shí),應(yīng)當(dāng)采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計(jì)稅基礎(chǔ)。三、遞延所得稅負(fù)債的核算(一)遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)1.確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的一般原則遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。由于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)會(huì)期間將增加企業(yè)的納稅所得和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益流出，因此，在其發(fā)生的當(dāng)期，形成了企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)將其對(duì)所得稅的影響作為負(fù)債確認(rèn)。基于謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求,為了充分反映交易或事項(xiàng)發(fā)生后，對(duì)于未來(lái)期間的計(jì)稅影響，除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債.遞延所得稅負(fù)債期末余額和本期發(fā)生額的計(jì)算公式為：遞延所得稅負(fù)債期末余額=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期末余額＊適用的所得稅稅率本期遞延所得稅負(fù)債增加或減少發(fā)生額=遞延所得稅負(fù)債期末余額—遞延所得稅負(fù)債期初余額與遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)相對(duì)應(yīng)，企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)影響到會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的構(gòu)成部分，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債應(yīng)導(dǎo)致利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的增加.資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)按首次確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債金額或按資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額大于其賬面余額的差額，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”賬戶(hù)，貸記“遞延所得稅負(fù)債”；資產(chǎn)負(fù)債表日，遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額小于其賬面余額的，應(yīng)編制相反的會(huì)計(jì)分錄。與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益。確認(rèn)時(shí)，應(yīng)借記“資本公積—-其他資本公積”賬戶(hù),貸記“遞延所得稅負(fù)債”賬戶(hù)。企業(yè)合并中產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)調(diào)整購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的商譽(yù)或計(jì)入合并當(dāng)期損益的金額。購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)借記“商譽(yù)"等賬戶(hù),貸記“遞延所得稅負(fù)債”賬戶(hù)。可見(jiàn),除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并外,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)增加利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。上述的“遞延所得稅負(fù)債”賬戶(hù)核算企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債,其貸方等級(jí)遞延所得稅負(fù)債的增加額,借方登記遞延所得稅負(fù)債的減少額；期末貸方余額，反映企業(yè)已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。該賬戶(hù)可按照應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算.【例2—22】乙企業(yè)2001年１２月３1日購(gòu)入成本為400萬(wàn)元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，會(huì)計(jì)采用年限平均法計(jì)提折舊。因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)相同,該企業(yè)各年末均未對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。乙企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。暫時(shí)性差異及其對(duì)所得稅影響數(shù)計(jì)算表項(xiàng)目20０1２００22003200４２０05２006賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異遞延所得稅負(fù)債余額遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外,企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。2．確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債應(yīng)注意的問(wèn)題企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)應(yīng)注意以下兩個(gè)問(wèn)題：(1）非同一控制下的企業(yè)合并，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。（是，注意了,后面也提到了）(2）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債也應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益.如可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值上升而確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債.３.不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況某些情況下,盡管資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,但是出于某些考慮,所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債.主要有以下三種情況:(1）商譽(yù)的初始確認(rèn).在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù);依據(jù)稅法在作為免稅合并的情況下，計(jì)稅時(shí)不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0,商譽(yù)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異.對(duì)此所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，主要基于以下兩方面的考慮：①確認(rèn)該部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，意味著購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并中獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值量下降，企業(yè)應(yīng)增加商譽(yù)的價(jià)值,而商譽(yù)本身就是企業(yè)合并成本在取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價(jià)值，若確認(rèn)該項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債會(huì)進(jìn)一步增加商譽(yù)的價(jià)值,影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性,同時(shí)還會(huì)進(jìn)一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值量的變化不斷循環(huán)。②商譽(yù)的賬面價(jià)值增加后,可能很快就要計(jì)提減值準(zhǔn)備?！纠?—23】甲公司2008年9月2６日增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為7200萬(wàn)元的本公司普通股購(gòu)入乙公司1０0％的凈資產(chǎn)，對(duì)乙公司進(jìn)行非同一控制下的吸收合并。假定該相合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，甲公司適用的所得稅稅率為25%。購(gòu)買(mǎi)日乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)及所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異如下表：乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異計(jì)算表項(xiàng)目公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異應(yīng)收賬款2８0０2８000存貨23201６5３667固定資產(chǎn)250011571３43無(wú)形資產(chǎn)1１009１019０應(yīng)付賬款（1６00）（１６００)0其他應(yīng)付款（400）0（400)合計(jì)6７2０492０1８00本例甲公司的有關(guān)計(jì)算如下：取得的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=6720萬(wàn)元遞延所得稅資產(chǎn)=40０*2５％＝100萬(wàn)元遞延所得稅負(fù)債=(６67+1343+190）*25％=５50萬(wàn)元考慮遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債后所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝6720+100-５5０=６２７0萬(wàn)元商譽(yù)=7200—62７０=９3０萬(wàn)元由于該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，因此，如果甲、乙公司選擇免稅處理,則甲公司作為購(gòu)買(mǎi)方在免稅合并中所取得的乙公司的資產(chǎn)和負(fù)債,應(yīng)維持其原來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ)，乙公司原賬面上并