會(huì)計(jì)講義18.6合并財(cái)務(wù)報(bào)表

第十節(jié)特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理一、追加投資的會(huì)計(jì)處理（一）母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東股權(quán)母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定確定其入賬價(jià)值；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日或合并日所確定的凈資產(chǎn)價(jià)值開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額反映，因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。【提示】購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于權(quán)益性交易。因控制權(quán)未發(fā)生改變，商譽(yù)金額只反映原投資部分，新增持股比例部分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)商譽(yù)。教材例18-462×12年12月26日，甲公司以7000萬(wàn)元取得A公司60%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2×13年12月23日，甲公司又以公允價(jià)值為2000萬(wàn)元、原賬面價(jià)值為1600萬(wàn)元的固定資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，自A公司的少數(shù)股東取得A公司15%的股權(quán)。本例中甲公司與A公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系（不考慮所得稅等影響）。2×12年12月26日，甲公司在取得A公司60%股權(quán)時(shí)，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9000萬(wàn)元。2×13年12月23日，A公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元。本例中，2×13年12月23日，甲公司進(jìn)一步取得A公司15%的股權(quán)時(shí)，甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理如下：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，A公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按照自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的價(jià)值進(jìn)行合并，無(wú)需按照公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。甲公司按新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額為1500萬(wàn)元（10000×15%），與新增長(zhǎng)期股權(quán)投資2000萬(wàn)元之間的差額為500萬(wàn)元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整歸屬于母公司的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的沖減歸屬于母公司的盈余公積，盈余公積不足沖減的，沖減歸屬于母公司的未分配利潤(rùn)。甲公司作為對(duì)價(jià)的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值（2000萬(wàn)元）與賬面價(jià)值（1600萬(wàn)元）的差異（400萬(wàn)元），應(yīng)計(jì)入甲公司利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)外收入。會(huì)計(jì)分錄——MJDr長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000Cr固定資產(chǎn) 1600

營(yíng)業(yè)外收入 400Dr資本公積 500Cr長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000少數(shù)股東權(quán)益 -1500（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制企業(yè)因追加投資等原因，通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，首先，應(yīng)結(jié)合分步交易的各個(gè)步驟的協(xié)議條款，以及各個(gè)步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對(duì)象、取得方式、取得時(shí)點(diǎn)及取得對(duì)價(jià)等信息來(lái)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。1.屬于“一攬子交易”各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況的，通常應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為“一攬子交易”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；二是這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果；三是一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于至少一項(xiàng)其他交易的發(fā)生；四是一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。如果分步取得對(duì)子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于“一攬子交易”，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得子公司控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2.不屬于“一攬子交易”（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表①購(gòu)買(mǎi)日初始投資成本=購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資于購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值（如原投資按公允價(jià)值計(jì)量，即為購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值）+購(gòu)買(mǎi)日新增投資成本②購(gòu)買(mǎi)日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；確認(rèn)的除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期投資收益。③購(gòu)買(mǎi)日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表①購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。②合并成本=購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值+購(gòu)買(mǎi)日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值③比較購(gòu)買(mǎi)日合并成本與享有的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（用留存收益代替）的金額。④購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)的，與其相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期損益，由于被購(gòu)買(mǎi)方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。【提示】若原投資系可供出售金融資產(chǎn)，購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日之前的賬面價(jià)值的差額及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)已在個(gè)別報(bào)表中轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，不存在合并報(bào)表調(diào)整的問(wèn)題。例題長(zhǎng)江公司于2×15年1月1日以貨幣資金3100萬(wàn)元取得了大海公司30%的有表決權(quán)股份，對(duì)大海公司能夠施加重大影響，當(dāng)日大海公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是11000萬(wàn)元。2×15年1月1日，大海公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均相等。購(gòu)買(mǎi)日，該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元，賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，剩余使用年限為10年、采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。大海公司2×15年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，未發(fā)放現(xiàn)金股利，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加其他綜合收益200萬(wàn)元。2×16年1月1日，長(zhǎng)江公司以貨幣資金5220萬(wàn)元進(jìn)一步取得大海公司40%的有表決權(quán)股份，因此取得了對(duì)大海公司的控制權(quán)。大海公司在該日所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為12000萬(wàn)元，其中：股本5000萬(wàn)元，資本公積1200萬(wàn)元，其他綜合收益1000萬(wàn)元，盈余公積480萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)4320萬(wàn)元；可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是12300萬(wàn)元。2×16年1月1日，大海公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均相等。當(dāng)日該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為390萬(wàn)元，賬面價(jià)值為90萬(wàn)元，剩余使用年限為9年、采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。長(zhǎng)江公司和大海公司屬于非同一控制下的公司。假定：①原30%股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為3915萬(wàn)元。②不考慮所得稅和內(nèi)部交易的影響。要求：（1）編制2×15年1月1日至2×16年1月1日長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。（2）計(jì)算2×16年1月1日長(zhǎng)江公司追加投資后個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。（3）計(jì)算長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司投資形成的商譽(yù)的金額。（4）編制在購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中對(duì)大海公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄。（5）在購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。（6）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制購(gòu)買(mǎi)日與投資有關(guān)的抵銷(xiāo)分錄。【答案】（1）①2×15年1月1日借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本3300貸：銀行存款3100貸：營(yíng)業(yè)外收入200②2×15年12月31日借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整294［1000-（300-100）÷10］×30%貸：投資收益294借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益

60貸：其他綜合收益

60③2×16年1月1日借：長(zhǎng)期股權(quán)投資5220貸：銀行存款5220借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3654貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本3300——損益調(diào)整294——其他綜合收益60（2）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=3654=8874（萬(wàn)元）。（3）長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司投資形成的商譽(yù)=（3915）-12300×70%=525（萬(wàn)元）。（4）

借：固定資產(chǎn)300貸：資本公積300（5）將原30%持股比例長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整到購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值，調(diào)整金額=3915-3654=261（萬(wàn)元）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資261貸：投資收益261將原30%持股比例長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算形成的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益：借：其他綜合收益60貸：投資收益60（6）

借：股本5000資本公積1500（1200+300）其他綜合收益1000盈余公積480未分配利潤(rùn)4320商譽(yù)525貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資9135（3915）少數(shù)股東權(quán)益3690（12300×30%）教材例18-472×11年1月1日，甲公司以每股3元的價(jià)格購(gòu)入A上市公司股票500萬(wàn)股，并由此持有A公司5%股權(quán)。投資前甲公司與A公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司將對(duì)A公司的該項(xiàng)投資作為可供出售金融資產(chǎn)。2×13年1月1日，甲公司以現(xiàn)金2.2億元為對(duì)價(jià)，向A公司大股東收購(gòu)A公司55%的股權(quán)，從而取得對(duì)A公司的控制權(quán)；A公司當(dāng)日股價(jià)為每股4元，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3億元。甲公司購(gòu)買(mǎi)A公司5%股權(quán)和后續(xù)購(gòu)買(mǎi)55%的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”（不考慮所得稅等影響）。甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先，應(yīng)考慮對(duì)原持有股權(quán)按公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。因?yàn)榧坠緦⒃钟蠥公司5%的股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)，所以2×13年1月1日，該股權(quán)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等，為2000萬(wàn)元，不存在差額；同時(shí)，將原計(jì)入其他綜合收益的500萬(wàn)元[500×（4-3）]轉(zhuǎn)入合并當(dāng)期投資收益（以個(gè)別報(bào)表作為合并報(bào)表編制基礎(chǔ)的情況下，在其個(gè)別報(bào)表中已將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益的，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中無(wú)需再作處理）。其次，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，甲公司購(gòu)買(mǎi)A公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對(duì)價(jià)為2.4億元（原持有股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值2000萬(wàn)元+合并日應(yīng)支付的對(duì)價(jià)2.2億元）。由于甲公司享有A公司于購(gòu)買(mǎi)日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為1.8億元（3×60%）,因此，購(gòu)買(mǎi)日形成的商譽(yù)為0.6億元（2.4-1.8）。教材例18-482×11年1月1日，甲公司以現(xiàn)金4000萬(wàn)元取得A公司20%股權(quán)并具有重大影響，按權(quán)益法進(jìn)行核算。當(dāng)日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1.8億元。2×13年1月1日，甲公司另支付現(xiàn)金9000萬(wàn)元取得A公司35%股權(quán)，并取得對(duì)A公司的控制權(quán)。2×13年1月1日，甲公司原持有的對(duì)A公司20%股權(quán)的公允價(jià)值為5000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為4600萬(wàn)元（其中，與A公司權(quán)益法核算相關(guān)的累計(jì)凈損益為150萬(wàn)元、累計(jì)其他綜合收益為450萬(wàn)元）；A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2.2億元（不考慮所得稅等影響）。甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對(duì)原持有股權(quán)按照公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。在購(gòu)買(mǎi)日（2×13年1月1日），該項(xiàng)股權(quán)投資的公允價(jià)值為5000萬(wàn)元，與其賬面價(jià)值（4600萬(wàn)元）之間的差額（400萬(wàn)元）應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期投資收益；同時(shí)，將原計(jì)入其他綜合收益的450萬(wàn)元轉(zhuǎn)入合并當(dāng)期投資收益。其次，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，甲公司購(gòu)買(mǎi)A公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對(duì)價(jià)應(yīng)為1.4億元（原持有股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值5000萬(wàn)元+合并日新支付的對(duì)價(jià)9000萬(wàn)元）。由于甲公司享有A公司在購(gòu)買(mǎi)日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為1.21億元（2.2×55%）,因此，購(gòu)買(mǎi)日形成的商譽(yù)為0.19億元（1.4-1.21）。（三）通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并對(duì)于分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開(kāi)始控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整，在編制比較報(bào)表時(shí)，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時(shí)點(diǎn)開(kāi)始，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較報(bào)表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的相關(guān)項(xiàng)目。為避免對(duì)被合并方凈資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重復(fù)計(jì)算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動(dòng)，應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。教材例18-49甲公司為P公司的全資子公司。2×11年1月1日，甲公司與非關(guān)聯(lián)方A公司分別出資600萬(wàn)元及1400萬(wàn)元設(shè)立乙公司，并分別持有乙公司30%及70%的股權(quán)。2×12年1月1日，P公司向A公司收購(gòu)其持有乙公司70%的股權(quán)，乙公司成為P公司的全資子公司，當(dāng)日乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相等。2×13年3月1日，甲公司向P公司購(gòu)買(mǎi)其持有乙公司70%的股權(quán)，乙公司成為甲公司的全資子公司。甲公司與A公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，甲公司購(gòu)買(mǎi)乙公司70%股權(quán)的交易和原取得乙公司30%股權(quán)的交易不屬于“一攬子交易”，甲公司在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)打算一直持有乙公司股權(quán)。乙公司自2×11年1月1日至2×12年1月1日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，自2×12年1月1日至2×13年1月1日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，自2×13年1月1日至2×13年3月1日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元（不考慮所得稅等影響）。本例中，2×13年3月1日，甲公司從P公司手中購(gòu)買(mǎi)乙公司70%股權(quán)的交易屬于同—控制下企業(yè)合并。并且甲公司自2×12年1月1日起與乙公司同受P公司最終控制，甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)自取得原股權(quán)之日（2×11年1月1日）和雙方同處于同一方最終控制之日（2×12年1月1日）孰晚日（2×12年1月1日）起，將乙公司納入合并范圍。在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，視同自2×12年1月1日起，甲公司即持有乙公司100%股權(quán)，重溯2×12年1月1日的報(bào)表項(xiàng)目，2×11年1月1日至2×12年1月1日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表并不重溯。2×12年1月1日，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2800萬(wàn)元（2000+800）。此前，甲公司持有對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為840萬(wàn)元（600+800×30%）。因此，甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，并入乙公司2×12年（比較期間）年初各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債后，因合并而增加凈資產(chǎn)2800萬(wàn)元，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值840萬(wàn)元，兩者之間的差額調(diào)增資本公積1960萬(wàn)元（2800-840）。借：資產(chǎn)、負(fù)債2800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資840資本公積1960甲公司對(duì)于合并日（即2×13年3月1日）的各報(bào)表項(xiàng)目，除按照本章“第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原則、前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及程序”的一般規(guī)定編制合并分錄外，還應(yīng)沖減2×12年1月1日至2×13年1月1日對(duì)乙公司30%的長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法核算結(jié)果，沖減乙公司2×13年1月1日至2×13年3月1日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中按照權(quán)益法核算歸屬于甲公司的份額。即，沖減期初留存收益180萬(wàn)元（600×30%）,沖減投資收益30萬(wàn)元（100×30%）。借：期初留存收益180投資收益30貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資210（四）本期增加子公司時(shí)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表1.同一控制（權(quán)益結(jié)合法）（1）資產(chǎn)負(fù)債表：調(diào)整年初數(shù)（2）利潤(rùn)表：從年初算起（3）現(xiàn)金流量表：從年初算起2.非同一控制（購(gòu)買(mǎi)法）（1）資產(chǎn)負(fù)債表：不調(diào)整年初數(shù)（2）利潤(rùn)表：從購(gòu)買(mǎi)日算起（3）現(xiàn)金流量表：從購(gòu)買(mǎi)日算起二、處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資母公司不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益或損失計(jì)入處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！咎崾?】該交易從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度屬于權(quán)益性交易，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)投資收益?！咎崾?】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)不因持股比例改變而改變?！咎崾?】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)資本公積的金額=出售凈價(jià)-出售日應(yīng)享有子公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額對(duì)應(yīng)處置比例份額。2016多選題甲公司2×15年發(fā)生下列交易或事項(xiàng)：（1）以賬面價(jià)值為18200萬(wàn)元的土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)乙公司100%股權(quán)，合并日乙公司凈資產(chǎn)在最終控制方合并報(bào)表中的賬面價(jià)值為12000萬(wàn)元；（2）為解決現(xiàn)金困難，控股股東代甲公司繳納稅款4000萬(wàn)元；（3）為補(bǔ)助甲公司當(dāng)期研發(fā)投入，取得與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助6000萬(wàn)元；（4）控股股東將自身持有的甲公司2%股權(quán)贈(zèng)予甲公司10名管理人員并立即行權(quán)。不考慮其他因素，與甲公司有關(guān)的交易或事項(xiàng)中，會(huì)引起其2×15年所有者權(quán)益中資本性項(xiàng)目發(fā)生變動(dòng)的有（）。A.大股東代為繳納稅款B.取得與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助C.控股股東對(duì)管理人員的股份贈(zèng)予D.同一控制下企業(yè)合并取得乙公司股權(quán)【解析】選項(xiàng)B，取得與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他收益，不影響所有者權(quán)益中資本性項(xiàng)目的金額。（二）母公司因處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)1.一次交易處置子公司母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：（1）終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價(jià)值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價(jià)值。（2）按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量剩余股權(quán)，按剩余股權(quán)對(duì)被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行核算。（3）處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)的公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。（4）與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。2.多次交易分步處置子公司企業(yè)通過(guò)多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對(duì)子公司控制權(quán)以前的各項(xiàng)交易,應(yīng)按照本節(jié)中“（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資”的規(guī)定“進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其中，對(duì)于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。教材例18-50為集中力量發(fā)展優(yōu)勢(shì)業(yè)務(wù)，甲公司計(jì)劃剝離輔業(yè)，處置全資子公司A公司。2×11年11月20日，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷(xiāo)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其持有的A公司100%股權(quán)，對(duì)價(jià)總額為7000萬(wàn)元。考慮到股權(quán)平穩(wěn)過(guò)渡，雙方協(xié)議約定，乙公司應(yīng)在2×11年12月31日之前支付3000萬(wàn)元，以先取得A公司30%股權(quán)；乙公司應(yīng)在2×12年12月31日之前支付4000萬(wàn)元，以取得A公司剩余70%股權(quán)。2×11年12月31日至乙公司支付剩余價(jià)款的期間，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期間向股東進(jìn)行利潤(rùn)分配，則后續(xù)70%股權(quán)的購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)按甲公司已分得的金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。2×11年12月31日，乙公司按照協(xié)議約定向甲公司支付3000萬(wàn)元，甲公司將A公司30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，股權(quán)變更手續(xù)已于當(dāng)日完成；當(dāng)日，A公司自購(gòu)買(mǎi)日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元。2×12年9月30日，乙公司向甲公司支付4000萬(wàn)元，甲公司將A公司剩余70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司并辦理完畢股權(quán)變更手續(xù)，自此乙公司取得A公司的控制權(quán)；當(dāng)日，A公司自購(gòu)買(mǎi)日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為6000萬(wàn)元。2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，無(wú)其他凈資產(chǎn)變動(dòng)事項(xiàng)（不考慮所得稅等影響）。本例中，甲公司通過(guò)兩次交易分步處置其持有的A公司100%股權(quán)：第一次交易處置A公司30%股權(quán)，仍保留對(duì)A公司的控制權(quán)；第二次交易處置剩余70%股權(quán)，并喪失對(duì)A公司的控制權(quán)。首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易：（1）甲公司處置A公司股權(quán)是出于集中力量發(fā)展優(yōu)勢(shì)業(yè)務(wù)，剝離輔業(yè)的考慮，甲公司的目的是全部處置其持有的A公司股權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來(lái)才能達(dá)到其商業(yè)目的；（2）兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時(shí)約定；（3）在第一次交易中，30%股權(quán)的對(duì)價(jià)為3000萬(wàn)元，相對(duì)于100%股權(quán)的對(duì)價(jià)總額7000萬(wàn)元而言，第一次交易單獨(dú)來(lái)看對(duì)乙公司而言并不經(jīng)濟(jì)，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟(jì)影響，此外，如果在兩次交易期間A公司進(jìn)行了利潤(rùn)分配，也將據(jù)此調(diào)整對(duì)價(jià)，說(shuō)明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。綜上所述，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，兩次交易應(yīng)作為“一攬子交易”，按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子交易”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2×11年12月31日，甲公司轉(zhuǎn)讓A公司30%股權(quán)，在A公司中所占股權(quán)比例下降至70%,甲公司仍控制A公司。處置價(jià)款3000萬(wàn)元與處置30%股權(quán)對(duì)應(yīng)的A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額1500萬(wàn)元（5000×30%）之間的差額為1500萬(wàn)元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他綜合收益：借：銀行存款3000貸：少數(shù)股東權(quán)益1500

其他綜合收益

15002×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司作為甲公司持股70%的非全資子公司應(yīng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，A公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元中歸屬于乙公司的份額300萬(wàn)元（1000×30%），在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)少數(shù)股東損益300萬(wàn)元，并調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。2×12年9月30日，甲公司轉(zhuǎn)讓A公司剩余70%股權(quán)，喪失對(duì)A公司的控制權(quán)，不再將A公司納人合并范圍。甲公司應(yīng)終止確認(rèn)對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益等，并將處置價(jià)款4000萬(wàn)元與享有的A公司凈資產(chǎn)份額4200萬(wàn)元（6000×70%）之間的差額200萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，將第一次交易計(jì)入其他綜合收益的1500萬(wàn)元轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。多選題B公司為A公司的全資子公司，2×15年11月30日，A公司與C公司簽訂不可撤銷(xiāo)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議（屬于一攬子交易），約定A公司向C公司轉(zhuǎn)讓其持有的B公司100%股權(quán)，對(duì)價(jià)總額為5000萬(wàn)元?？紤]到C公司的資金壓力以及股權(quán)平穩(wěn)過(guò)渡，雙方在協(xié)議中約定，C公司應(yīng)在2×15年12月31日之前支付2000萬(wàn)元，以先取得B公司20%股權(quán)；C公司應(yīng)在2×16年12月31日之前支付3000萬(wàn)元，以后取得B公司剩余80%股權(quán)。2×15年12月31日至2×16年12月31日期間，B公司的相關(guān)活動(dòng)仍然由A公司單方面主導(dǎo)。2×15年12月31日，按照協(xié)議約定，C公司向A公司支付2000萬(wàn)元，A公司將其持有的B公司20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)；當(dāng)日，B公司自購(gòu)買(mǎi)日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為3500萬(wàn)元。2×16年6月30日，C公司向A公司支付3000萬(wàn)元，A公司將其持有的B公司剩余80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)，自此C公司取得B公司的控制權(quán)；當(dāng)日，B公司自購(gòu)買(mǎi)日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元。A公司下列說(shuō)法或會(huì)計(jì)處理中正確的有（）。A.2×15年12月31日，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入投資收益1300萬(wàn)元B.2×15年12月31日，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他綜合收益1300萬(wàn)元C.2×16年6月30日，A公司不再將B公司納入合并范圍D.2×16年6月30日，A公司應(yīng)確認(rèn)投資收益1100萬(wàn)元【解析】2×15年12月31日，A公司轉(zhuǎn)讓持有的B公司20%股權(quán)，在B公司的股權(quán)比例下降至80%，A公司仍控制B公司。處置價(jià)款2000萬(wàn)元與處置20%股權(quán)對(duì)應(yīng)的B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額700萬(wàn)元（3500×20%）之間的差額1300萬(wàn)元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他綜合收益，選項(xiàng)A錯(cuò)誤，選項(xiàng)B正確；2×16年6月30日，A公司轉(zhuǎn)讓B公司剩余80%股權(quán)，喪失對(duì)B公司控制權(quán)，不再將B公司納入合并范圍，選項(xiàng)C正確；2×16年6月30日，A公司應(yīng)將處置價(jià)款3000萬(wàn)元與享有的B公司凈資產(chǎn)份額3200萬(wàn)元（4000×80%）之間的差額200萬(wàn)元，計(jì)入投資收益；同時(shí)，將第一次交易計(jì)入其他綜合收益的1300萬(wàn)元轉(zhuǎn)入投資收益，應(yīng)確認(rèn)投資收益=-200=1100（萬(wàn)元）。（三）本期減少子公司時(shí)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表在本期出售轉(zhuǎn)讓子公司部分股份或全部股份，喪失對(duì)該子公司的控制權(quán)而使其成為非子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將其排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍之外。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不需要對(duì)該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并。編制合并利潤(rùn)表時(shí)，則應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的現(xiàn)金流量信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物以及相關(guān)處置費(fèi)用后的凈額，在有關(guān)投資活動(dòng)類(lèi)的“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。三、因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋如果由于子公司的少數(shù)股東對(duì)子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋?zhuān)腹緫?yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例計(jì)算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計(jì)算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。教材例18-512×12年1月1日，甲公司和乙公司分別出資800萬(wàn)元和200萬(wàn)元設(shè)立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分別為80%和20%。A公司為甲公司的子公司。2×13年1月1日，乙公司對(duì)A公司增資400萬(wàn)元，增資后占A公司股權(quán)比例為30%。增資完成后，甲公司仍控制A公司。A公司自成立日至增資前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，除此以外，不存在其他影響A公司凈資產(chǎn)變動(dòng)的事項(xiàng)（不考慮所得稅等影響）。本例中，甲公司持股比例原為80%，由于少數(shù)股東乙公司增資而變?yōu)?0%。增資前，甲公司按照80%的持股比例享有的A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1600萬(wàn)元（2000×80%）；增資后，甲公司按照70%持股比例享有的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1680萬(wàn)元（2400×70%），兩者之間的差額80萬(wàn)元，在甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積。DrCREquity2000GWX長(zhǎng)股投2000*80%+XNCI2000*20%Equity2400GWX長(zhǎng)股投2000*80%+XNCI2400*30%資本公積2400*70%-2000*80%多選題2×15年，A公司和B公司分別出資750萬(wàn)元和250萬(wàn)元設(shè)立C公司，A公司、B公司對(duì)C公司的持股比例分別為75%和25%。C公司為A公司的子公司，2×16年B公司對(duì)C公司增資500萬(wàn)元，增資后占C公司股權(quán)比例為35%。交易完成后，A公司仍控制C公司。C公司自成立日至增資前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，除此以外，不存在其他影響C公司凈資產(chǎn)變動(dòng)的事項(xiàng)（不考慮所得稅等影響）。A公司下列會(huì)計(jì)處理中正確的有（）。A.B公司對(duì)C公司增資前A公司享有的C公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元B.B公司對(duì)C公司增資后A公司享有的C公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1625萬(wàn)元C.增資后A公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積125萬(wàn)元D.增資后A公司個(gè)別負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積125萬(wàn)元【解析】A公司持股比例原為75%，由于少數(shù)股東增資而變?yōu)?5%。增資前，A公司按照75%的持股比例享有的C公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元（2000×75%），選項(xiàng)A正確；增資后，A公司按照65%持股比例享有的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1625萬(wàn)元（2500×65%），兩者之間的差額125萬(wàn)元，在A公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積，選項(xiàng)B和C正確，選項(xiàng)D錯(cuò)誤。四、交叉持股的合并處理交叉持股，是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，同時(shí)子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對(duì)方的股份。母子公司有交互持股情形的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷(xiāo)處理相同。對(duì)于子公司持有的母公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的庫(kù)存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫(kù)存股”項(xiàng)目列示；對(duì)于子公司持有母公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益（如利潤(rùn)分配或現(xiàn)金股利），應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。子公司將所持有的母公司股權(quán)分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的，按照公允價(jià)值計(jì)量的，同時(shí)沖銷(xiāo)子公司累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)。子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷(xiāo)方法，將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷(xiāo)。五、逆流交易的合并處理如果母子公司之間發(fā)生逆流交易，即子公司向母公司出售資產(chǎn)，則所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷(xiāo)。教材例18-52甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2×13年5月1日，A公司向甲公司銷(xiāo)售商品1000萬(wàn)元，商品銷(xiāo)售成本為700萬(wàn)元，甲公司以鋃行存款支付全款，將購(gòu)進(jìn)的該批商品作為存貨核算。截至2×13年12月31日，該批商品仍有20%未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售。2×13年年末，甲公司對(duì)剩余存貨進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)未發(fā)生存貨跌價(jià)損失。除此之外，甲公司與A公司2×13年未發(fā)生其他交易（不考慮所得稅等影響）。本例中，2×13年存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益為60萬(wàn)元[（1000-700）×20%]。在2×13年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷(xiāo)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入1000貸：營(yíng)業(yè)成本940存貨60同時(shí)，由于該交易為逆流交易，應(yīng)將內(nèi)部銷(xiāo)售形成的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益在甲公司和A公司少數(shù)股東之間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ诖尕浿邪奈磳?shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益中，歸屬于少數(shù)股東的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益分?jǐn)偨痤~為12萬(wàn)元（60×20%)。在2×13年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷(xiāo)分錄如下：借：少數(shù)股東權(quán)益12貸：少數(shù)股東損益

12子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的持股比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷(xiāo)。分錄的理解：借：投資收益

少數(shù)股東損益

年初未分配利潤(rùn)

貸：提取盈余公積

年末未分配利潤(rùn)

例題P公司2×15年10月1日取得S公司80%股份，能夠控制S公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。2×16年P(guān)公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，S公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)為200萬(wàn)元。2×16年3月1日，S公司向P公司出售一批存貨，成本為80萬(wàn)元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，售價(jià)為100萬(wàn)元，至2×16年12月31日，P公司將上述存貨對(duì)外出售70%。2×17年P(guān)公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1100萬(wàn)元，S公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)為300萬(wàn)元，至2×17年12月31日，P公司將上述存貨全部對(duì)外銷(xiāo)售，2×17年未發(fā)生內(nèi)部交易。假定不考慮所得稅等其他因素的影響。要求：（1）計(jì)算2×16年合并凈利潤(rùn)。（2）計(jì)算2×16年少數(shù)股東損益。（3）計(jì)算2×16年歸屬于P公司的凈利潤(rùn)。（4）計(jì)算2×17年合并凈利潤(rùn)。（5）計(jì)算2×17年少數(shù)股東損益。（6）計(jì)算2×17年歸屬于P公司的凈利潤(rùn)。【答案】（1）2×16年存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)=（100-80）×（1-70%）=6（萬(wàn)元）。2×16年合并凈利潤(rùn)=（1000+200）-6=1194（萬(wàn)元）。（2）2×16年少數(shù)股東損益=200×20%-6×20%=38.8（萬(wàn)元）。（3）2×16年歸屬于P公司的凈利潤(rùn)=1194-38.8=1155.2（萬(wàn)元）?；颍?×16年歸屬于P公司的凈利潤(rùn)=1000+200×80%-6×80%=1155.2（萬(wàn)元）。（4）2×16年存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)6萬(wàn)元在2×17年實(shí)現(xiàn)。2×17年合并凈利潤(rùn)=（1100+300）+6=1406（萬(wàn)元）。（5）2×17年少數(shù)股東損益=300×20%+6×20%=61.2（萬(wàn)元）。（6）2×17年歸屬于P公司的凈利潤(rùn)=1406-61.2=1344.8（萬(wàn)元）?；颍?×17年歸屬于P公司的凈利潤(rùn)=1100+300×80%+6×80%=1344.8（萬(wàn)元）。例題P公司2×15年10月1日取得S公司80%股份，能夠控制S公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。2×16年P(guān)公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，S公司按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)為200萬(wàn)元。2×16年3月1日，P公司向S公司出售一批存貨，成本為80萬(wàn)元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，售價(jià)為100萬(wàn)元，至2×16年12月31日，S公司將上述存貨對(duì)外出售70%，假定不考慮所得稅等其他因素的影響。要求：（1）計(jì)算2×16年合并凈利潤(rùn)。（2）計(jì)算2×16年少數(shù)股東損益。（3）計(jì)算2×16年歸屬于P公司的凈利潤(rùn)。答案（1）2×16年存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)=（100-80）×（1-70%）=6（萬(wàn)元）。2×16年合并凈利潤(rùn)=（1000+200）-6=1194（萬(wàn)元）。（2）2×16年少數(shù)股東損益=200×20%=40（萬(wàn)元）。（3）2×16年歸屬于P公司的凈利潤(rùn)=1194-40=1154（萬(wàn)元）。或：2×16年歸屬于P公司的凈利潤(rùn)=1000+200×80%-6=1154（萬(wàn)元）。六、其他特殊交易對(duì)于站在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果不一致的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)角度對(duì)該特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。例如，子公司作為投資性房地產(chǎn)的大廈，出租給集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)使用，母公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面作為固定資產(chǎn)反映。2015年綜合題2015年綜合題甲公司為一上市的集團(tuán)公司，原持有乙公司30%股權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。甲公?0×3年及20×4年發(fā)生的相關(guān)交易事項(xiàng)如下：其他相關(guān)資料：甲公司與丙公司、丁公司于交易發(fā)生前無(wú)任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。乙公司按照凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積，不計(jì)提任意盈余公積；20×3年度及20×4年度，乙公司未向股東分配利潤(rùn)。不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。要求：（1）根據(jù)資料（1），計(jì)算甲公司20×3年度個(gè)別報(bào)表中受讓乙公司50%股權(quán)后長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，并編制與取得該股權(quán)相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。（2）根據(jù)資料（1），計(jì)算甲公司20×3年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因購(gòu)買(mǎi)乙公司發(fā)生的合并成本及應(yīng)列報(bào)的商譽(yù)。（3）根據(jù)資料（1），計(jì)算甲公司20×3年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因購(gòu)買(mǎi)乙公司50%股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的投資收益。（4）根據(jù)資料（1）和（2）編制甲公司20×3年度合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表相關(guān)的調(diào)整及抵銷(xiāo)分錄。（5）根據(jù)上述資料，計(jì)算甲公司20×4年度個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中因處置70%股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的投資收益，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（6）根據(jù)上述資料，計(jì)算甲公司20×4年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因處置70%股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的投資收益。具體資料如下：（1）20×3年1月1日，甲公司從乙公司的控股股東——丙公司處受讓乙公司50%股權(quán)，受讓價(jià)格為13000萬(wàn)元，款項(xiàng)已用銀行存款支付，并辦理了股東變更登記手續(xù)。購(gòu)買(mǎi)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為18000萬(wàn)元，公允價(jià)值為20000萬(wàn)元（含原未確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值2000萬(wàn)元），除原未確認(rèn)入賬的無(wú)形資產(chǎn)外，其他各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。上述無(wú)形資產(chǎn)系一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始尚可使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。甲公司受讓乙公司50%后，共計(jì)持有乙公司80%股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。甲公司受讓乙公司50%股權(quán)時(shí)，所持乙公司30%股權(quán)的賬面價(jià)值為5400萬(wàn)元，其中投資成本4500萬(wàn)元，損益調(diào)整870萬(wàn)元，其他權(quán)益變動(dòng)30萬(wàn)元；公允價(jià)值為6200萬(wàn)元。（2）20×3年1月1日，乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為18000萬(wàn)元，其中實(shí)收資本15000萬(wàn)元，資本公積100萬(wàn)元，盈余公積為290萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)2610萬(wàn)元。20×3年度，乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的其他綜合收益60萬(wàn)元。（3）20×4年1月1日，甲公司向丁公司轉(zhuǎn)讓所持乙公司股權(quán)70%，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為20000萬(wàn)元，款項(xiàng)已經(jīng)收到，并辦理了股東變更登記手續(xù)。出售日，甲公司所持乙公司剩余下10%股權(quán)的公允價(jià)值為2500萬(wàn)元。轉(zhuǎn)讓乙公司70%股權(quán)后，甲公司不能對(duì)乙公司實(shí)施控制、共同控制和重大影響。答案（1）根據(jù)資料（1），計(jì)算甲公司20×3年度個(gè)別報(bào)表中受讓乙公司50%股權(quán)后長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，并編制與取得該股權(quán)相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=5400=18400（萬(wàn)元）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資13000貸：銀行存款13000（2）根據(jù)資料（1），計(jì)算甲公司20×3年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因購(gòu)買(mǎi)乙公司發(fā)生的合并成本及應(yīng)列報(bào)的商譽(yù)。合并成本=6200=19200（萬(wàn)元）商譽(yù)=（6200）-20000×80%=3200（萬(wàn)元）。（3）根據(jù)資料（1），計(jì)算甲公司20×3年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因購(gòu)買(mǎi)乙公司50%股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的投資收益。應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（6200-5400）+30=830（萬(wàn)元）。（4）根據(jù)資料（1）和（2）編制甲公司20×3年度合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表相關(guān)的調(diào)整及抵銷(xiāo)分錄。借：無(wú)形資產(chǎn)

2000貸：資本公積

2000借：管理費(fèi)用

200貸：無(wú)形資產(chǎn)

200借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

800貸：投資收益

800借：資本公積

30貸：投資收益

30借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

288貸：投資收益240[(500-200)×80%]

其他綜合收益48（60×80%）MJ：調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資余額：18400+800+288=19488借：實(shí)收資本15000資本公積2100（100）其他綜合收益60盈余公積340（290+50）年末未分配利潤(rùn)2860（2610-50）商譽(yù)3200貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資19488（18400+800+288）少數(shù)股東權(quán)益4072*MJ：15000+60+340=20360*20%=4072MJ：20360=20000+(500-200)+60希望大家驗(yàn)算下借：投資收益

240少數(shù)股東損益

60[(500-200)×20%]年初未分配利潤(rùn)

2610貸：提取盈余公積

50年末未分配利潤(rùn)

28605）根據(jù)上述資料，計(jì)算甲公司20×4年度個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中因處置70%股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的投資收益，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（20000-16100）+30+（2500-2300）=4130（萬(wàn)元）。借：銀行存款

20000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

16100（18400÷80%×70%）投資收益

3900借：資本公積

30貸：投資收益

30借：可供出售金融資產(chǎn)（或交易性金融資產(chǎn)）2500貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

（18400-16100）2300投資收益

200（6）根據(jù)上述資料，計(jì)算甲公司20×4年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因處置70%股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的投資收益。應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（20000）-（18000+500）×80%-3200+60×80%=3060（萬(wàn)元）。2016年綜合題2016年綜合題甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“甲公司”）及其子公司2×13、2×14、2×15年進(jìn)行的有關(guān)資本運(yùn)作、銷(xiāo)售等交易或事項(xiàng)如下：其他有關(guān)資料：本題中甲公司與乙公司、P公司在并購(gòu)交易發(fā)生前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；本題中有關(guān)公司均按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，不計(jì)提任意盈余公積；不考慮相關(guān)稅費(fèi)和其他因素。要求：（1）判斷甲公司合并乙公司的類(lèi)型，說(shuō)明理由。如為同一控制下企業(yè)合并，計(jì)算確定該項(xiàng)交易中甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；如為非同一控制下企業(yè)合并，確定該項(xiàng)交易中甲公司的企業(yè)合并成本，計(jì)算應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)的金額；編制甲公司取得乙公司60%股權(quán)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（2）對(duì)于因乙公司2×14年未實(shí)現(xiàn)承諾利潤(rùn)，說(shuō)明甲公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理及理由，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（3）編制甲公司2×15年合并財(cái)務(wù)報(bào)表與乙公司相關(guān)的調(diào)整抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)分錄。（1）2×13年9月，甲公司與乙公司控股股東P公司簽訂協(xié)議，約定以發(fā)行甲公司股份為對(duì)價(jià)購(gòu)買(mǎi)P公司持有的乙公司60%股權(quán)。協(xié)議同時(shí)約定：評(píng)估基準(zhǔn)日為2×13年9月30日，以該基準(zhǔn)日經(jīng)評(píng)估的乙公司股權(quán)價(jià)值為基礎(chǔ)，甲公司以每股9元的價(jià)格發(fā)行本公司股份作為對(duì)價(jià)。乙公司全部權(quán)益（100%）于2×13年9月30日的公允價(jià)值為18億元，甲公司向P公司發(fā)行1.2億股，交易完成后，P公司持有股份占甲公司全部發(fā)行在外普通股股份的8%。上述協(xié)議分別經(jīng)交易各方內(nèi)部決策機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)并于2×13年12月20日經(jīng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)。甲公司于2×13年12月31日向P公司發(fā)行1.2億股，當(dāng)日甲公司股票收盤(pán)價(jià)為每股9.5元（公允價(jià)值）；交易各方于當(dāng)日辦理了乙公司股權(quán)過(guò)戶(hù)登記手續(xù)，甲公司對(duì)乙公司董事會(huì)進(jìn)行改組。改組后乙公司董事會(huì)由7名董事組成，其中甲公司派出5名，對(duì)乙公司實(shí)施控制；當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為18.5億元（有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）；乙公司2×13年12月31日賬面所有者權(quán)益構(gòu)成為：實(shí)收資本40000萬(wàn)元、資本公積60000萬(wàn)元、盈余公積23300萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)61700萬(wàn)元。該項(xiàng)交易中，甲公司以銀行存款支付法律、評(píng)估等中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用1200萬(wàn)元。協(xié)議約定，P公司承諾本次交易完成后的2×14、2×15和2×16年三個(gè)會(huì)計(jì)年度乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)分別不低于10000萬(wàn)元、12000萬(wàn)元和20000萬(wàn)元。乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)低于上述承諾利潤(rùn)的，P公司將按照出售股權(quán)比例，以現(xiàn)金對(duì)甲公司進(jìn)行補(bǔ)償。各年度利潤(rùn)補(bǔ)償單獨(dú)計(jì)算，且已經(jīng)支付的補(bǔ)償不予退還。2×13年12月31日，甲公司認(rèn)為乙公司在2×14年至2×16年期間基本能夠?qū)崿F(xiàn)承諾利潤(rùn)，發(fā)生業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)目赡苄暂^小。（2）2×14年4月，甲公司自乙公司購(gòu)入一批W商品并擬對(duì)外出售，該批商品在乙公司的成本為200萬(wàn)元，售價(jià)為260萬(wàn)元（不含增值稅，與對(duì)第三方的售價(jià)相同），截至2×14年12月31日，甲公司已對(duì)外銷(xiāo)售該批商品的40%，但尚未向乙公司支付貨款。乙公司對(duì)1年以?xún)?nèi)的應(yīng)收賬款按照余額的5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對(duì)1-2年的應(yīng)收賬款按照20%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。（3）乙公司2×14年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5000萬(wàn)元，較原承諾利潤(rùn)少5000萬(wàn)元。2×14年末，根據(jù)乙公司利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)情況及市場(chǎng)預(yù)期，甲公司估計(jì)乙公司未實(shí)現(xiàn)承諾利潤(rùn)是暫時(shí)性的，2×15年、2×16年仍能夠完成承諾利潤(rùn)；經(jīng)測(cè)試該時(shí)點(diǎn)商譽(yù)未發(fā)生減值。2×15年2月10日，甲公司收到P公司2×14年業(yè)績(jī)補(bǔ)償款3000萬(wàn)元。（4）2×14年12月31日，甲公司向乙公司出售一棟房屋，該房屋在甲公司的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，出售給乙公司的價(jià)格是1160萬(wàn)元。乙公司取得后作為管理用房，預(yù)計(jì)未來(lái)仍可使用12年，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。截至2×15年12月31日，甲公司原自乙公司購(gòu)入的W商品累計(jì)已有80%對(duì)外出售，貨款仍未支付。乙公司2×15年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)12000萬(wàn)元，2×15年12月31日賬面所有者權(quán)益構(gòu)成為：實(shí)收資本40000萬(wàn)元、資本公積60000萬(wàn)元、盈余公積25000萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)77000萬(wàn)元。答案（1）甲公司對(duì)乙公司的合并屬于非同一控