國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則有很大改進(jìn)余地

國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則有很大改進(jìn)余地

也許國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并不那么完美。中國臺灣會計(jì)界德高望重的學(xué)者、臺灣政治大學(xué)前校長鄭丁旺認(rèn)為，盡管近年來國際財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域試圖建立完整的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，并且逐漸從歷史成本轉(zhuǎn)向公允價(jià)值，由利潤表觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表觀，但是，在對國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行深入研究后發(fā)現(xiàn)其仍然存在部分不合理的規(guī)定。換句話說，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則有很大改進(jìn)余地。合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)準(zhǔn)則存在不合理規(guī)定根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)要在履行合同義務(wù)后、轉(zhuǎn)讓商品或勞務(wù)后才能確認(rèn)收入，而且以是否轉(zhuǎn)移了控制權(quán)作為轉(zhuǎn)讓商品或勞務(wù)的判別標(biāo)準(zhǔn)。商品或勞務(wù)的控制權(quán)是指企業(yè)管控該商品并因此而獲益的能力，其判斷標(biāo)準(zhǔn)包括：客戶有無條件付款的義務(wù)(且不可退款)；客戶對資產(chǎn)有法定之權(quán)，且能出售或交換此資產(chǎn)；客戶可用該資產(chǎn)清償債務(wù)或作為抵押品；客戶實(shí)際占有或具備實(shí)際占有該資產(chǎn)的能力；資產(chǎn)的功能由客戶指定或設(shè)計(jì)；客戶持續(xù)介入資產(chǎn)的管控。根據(jù)規(guī)定，合同義務(wù)的履行與合同的準(zhǔn)備工作無關(guān)，收入反映企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或勞務(wù)的程度，而非企業(yè)生產(chǎn)商品或準(zhǔn)備勞務(wù)的程度。根據(jù)上述國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)準(zhǔn)則，長期建造合同就有可能不能再適用完工百分比法。但是，鄭丁旺認(rèn)為，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來講，建造合同收入是由施工建造過程而賺得，并非由于轉(zhuǎn)讓控制權(quán)而賺得。目前，根據(jù)IAS41規(guī)定，生物資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量(除非能適用可靠性例外)，公允價(jià)值變動計(jì)入損益，其理由之一為：生物資產(chǎn)的價(jià)值隨著培植與時間的增加而增加，而其收獲可能在數(shù)年或數(shù)十年后，因此，應(yīng)按公允價(jià)值每年確認(rèn)損益，不應(yīng)該等到收獲時才確認(rèn)?！岸L期建造工程價(jià)值的增加及完工期限與生物資產(chǎn)類似，并且有合同的保障，卻不能用完工百分比法，這兩者之間顯然存在矛盾?！编嵍⊥f。顯然，如果以轉(zhuǎn)移控制權(quán)為確認(rèn)收入的必要條件，那么，公允價(jià)值會計(jì)就沒有適用的余地，因?yàn)楣蕛r(jià)值變動損益均為未實(shí)現(xiàn)損益，并未轉(zhuǎn)移控制權(quán)?！捌渌C合收益項(xiàng)目”定義不清在對目前國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定列入的“其他綜合收益項(xiàng)目”進(jìn)行梳理后，鄭丁旺發(fā)現(xiàn)，這些項(xiàng)目包括：不動產(chǎn)、廠場及設(shè)備采用重估價(jià)模式的重估增值(不得轉(zhuǎn)回到損益)；境外經(jīng)營機(jī)構(gòu)外幣報(bào)表折算差額(在結(jié)束營運(yùn)時轉(zhuǎn)回到損益)；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動損益(在處置金融資產(chǎn)時轉(zhuǎn)回到損益)；金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量并指定公允價(jià)值變動計(jì)入其他綜合收益(在處置金融資產(chǎn)時不得轉(zhuǎn)回到損益)；現(xiàn)金流量套期保值工具公允價(jià)值變動損益(在處置或不再符合套期保值條件時轉(zhuǎn)回到損益)；確定退職福利計(jì)劃資產(chǎn)及福利義務(wù)的精算損益于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)時，不得轉(zhuǎn)回到損益。鄭丁旺發(fā)現(xiàn)，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，“其他綜合收益項(xiàng)目”是因公允價(jià)值會計(jì)無法一次到位而作出妥協(xié)的產(chǎn)物，這本身不具有意義。在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，金融資產(chǎn)及金融負(fù)債有關(guān)規(guī)定還存在“會計(jì)不配比”(accountingmismatch)的情況，比如，有關(guān)金融負(fù)債可能在初始確認(rèn)時指定按公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動計(jì)入損益；而戰(zhàn)略性股權(quán)投資在初始確認(rèn)時指定按公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益。鄭丁旺認(rèn)為，這項(xiàng)規(guī)定將使不同公司的財(cái)務(wù)報(bào)表失去可比性。另外，根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，債務(wù)重組后與重組前有重大差異者(10％)，將視為舊債消失，新債成立，應(yīng)確認(rèn)舊債清償損益；無重大差異者，舊債不消失，應(yīng)重新計(jì)算實(shí)際利率，調(diào)整以后期間的利息。鄭丁旺認(rèn)為，這項(xiàng)規(guī)定將使重組前后差異未達(dá)10％的金融資產(chǎn)及金融負(fù)債均非按公允價(jià)值