合并財務報表編制中若干調整或抵銷事項會計處理分析

合并財務報表編制中若干調整或抵銷事項會計處理分析

在企業(yè)會計準則體系實施過程中，我國相應職能部門和監(jiān)管部門圍繞該體系的實施陸續(xù)發(fā)布了相關的后續(xù)規(guī)定。這些后續(xù)規(guī)定中有多處涉及合并財務報表的會計處理，本文擬對此進行分析。一、首次執(zhí)行日非同一控制下企業(yè)合并形成的股權投資借方差額的余額處理1.首次執(zhí)行日的會計處理《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見第1號》(以下簡稱《意見》)規(guī)定，企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產生的對子公司的長期股權投資，按照原制度核算的股權投資借方差額的余額，在首次執(zhí)行日應當執(zhí)行《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》第五條，首次執(zhí)行日將原權益法下長期股權投資的“股權投資差額”區(qū)分成“同一控制下的企業(yè)合并”和“其他”兩種情形。由此我們不難判定，此項規(guī)定實質上是將企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產生的對子公司的長期股權投資按照原制度核算的股權投資借方差額的余額的處理界定為“其他”情形，即股權投資借方差額的余額不予沖銷，而應當將長期股權投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。需要注意的是，在首次執(zhí)行日的賬務銜接中，應借記“長期股權投資——投資成本”，貸記“長期股權投資——股權投資差額”，即應將原權益法下“長期股權投資——股權投資差額”的借方余額加計到“長期股權投資——投資成本”項下，執(zhí)行新企業(yè)會計準則后“長期股權投資”科目不再設置“股權投資差額”明細科目。2.執(zhí)行新會計準則后的會計處理《意見》對執(zhí)行新會計準則后股權投資借方差額余額的會計處理，依據(jù)是否能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值而采取了不同的會計處理原則。(1)無法可靠確定購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值的情形《意見》規(guī)定，企業(yè)無法可靠確定購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值的，應將按原制度核算的股權投資借方差額的余額，在合并資產負債表中作為商譽列示。由于在首次執(zhí)行日將原權益法下股權投資借方差額的余額加計并結轉到“長期股權投資——投資成本”項下，這樣就會使得首次執(zhí)行日購買方的“長期股權投資”的數(shù)額大于其應享有的被購買方凈資產的數(shù)額，編制抵銷分錄時應按照該差額借記“商譽”項目，進而形成了合并財務報表中的“商譽”。(2)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值的情形《意見》規(guī)定，企業(yè)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產、負債等的公允價值的，應將屬于因購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值與其賬面價值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分攤至被購買方各項可辨認資產、負債，并在被購買方可辨認資產的剩余使用年限內計提折舊或進行攤銷，有關折舊或攤銷計入合并利潤表相關的投資收益項目；無法將該余額分攤至被購買方各項可辨認資產、負債的，可在原股權投資差額的剩余攤銷年限內平均攤銷，計入合并利潤表相關的投資收益項目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產負債表中作為“其他非流動資產”列示。筆者認為，從操作流程上可以將上述文字簡述為：第一步，計算購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值與其賬面價值的差額；第二步，在第一步計算結果的基礎上減去已攤銷金額，所謂“已攤銷金額”是指執(zhí)行新會計準則體系之前已經(jīng)攤銷的借方差額；第三步，對第二步所計算出的結果，依據(jù)能否將其合理分攤到被購買方各項可辨認資產、負債而采取不同的處理方法。①能夠將該余額合理分攤到被購買方各項可辨認資產、負債的情形如果能夠將該余額按合理的方法分攤至被購買方各項可辨認資產、負債，分攤后被購買方的各項可辨認資產的數(shù)額就會由原賬面價形態(tài)變成了公允價形態(tài)。而所謂的分攤過程，實質上是在合并財務報表的工作底稿中通過編制調整分錄的方式完成的。需要指出的是，被購買方基于原賬面價形態(tài)的個別資產負債表是平衡的，而將被購買方的各項可辨認資產、負債調整成公允價值形態(tài)后，該資產負債表的平衡關系就被打破了，必須設法重新構建被購買方基于公允價值形態(tài)的資產負債表的平衡關系，筆者認為可通過“資本公積”項目編制調整分錄來完成。按合理的方法將上述余額分攤至被購買方各項可辨認資產、負債后，還應計算公允價值與賬面價值口徑下固定資產折舊和無形資產攤銷的差額，并通過編制調整分錄予以調整。筆者認為《意見》中所謂的“有關折舊或攤銷計入合并利潤表相關的投資收益項目”，恰恰就是針對此調整分錄而言的，即公允價值和賬面價值口徑下的固定資產折舊和無形資產攤銷的差額應借記或貸記“投資收益”項目，貸記或借記“固定資產”和“無形資產”項目。②無法將該余額分攤至被購買方各項可辨認資產、負債的情形如果無法將該余額分攤至被購買方各項可辨認資產、負債，就意味著被合并方的個別資產負債表中各項可辨認資產和負債仍需維持原賬面價形態(tài)。從《意見》中我們不難推斷，該余額是以“其他非流動資產”項目被加計到資產方的。筆者認為應借記“其他非流動資產”項目，貸記“資本公積”項目，并借此重新構造被購買方個別資產負債表的平衡關系。那么，被購買方的個別資產負債表中通過調整分錄而增加的“其他非流動資產”項目該如何處理呢？《意見》要求：“無法將該余額分攤至被購買方各項可辨認資產、負債的，可在原股權投資差額的剩余攤銷年限內平均攤銷，計入合并利潤表相關的投資收益項目”。筆者認為，此項要求應通過編制抵銷分錄的方式來加以完成，即借記“投資收益”項目，貸記“其他非流動資產”項目。調整分錄中借記“其他非流動資產”項目的金額減去抵銷分錄中貸記“其他非流動資產”項目的金額后的余額就作為合并后的“其他非流動資產”項目來列示。二、母公司不喪失控制權情況下處置子公司長期股權投資的處理證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》(以下簡稱《解答》)2009年第3期規(guī)定，根據(jù)財會便[2009]14號函，母公司在不喪失控制權的情況下處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益。筆者認為，應借記(或貸記)投資收益項目，貸記(或借記)資本公積項目。需要指出的是，《解答》中所做出的上述規(guī)定是針對合并報表層面而言的，是證監(jiān)會基于監(jiān)管上市公司信息披露的職能而采取的對策，旨在遏制母公司通過關聯(lián)交易轉讓子公司部分股權來實施利潤操縱。母公司轉讓子公司的部分股權時，母公司應按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》來進行賬務處理，即“處置長期股權投資時，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益”。在母公司的利潤表中將轉讓該部分股權的賬面價值與實際取得價款之間的差額列示在“投資收益”項目中。三、執(zhí)行新會計準則后轉讓超額虧損子公司的處理《解答》2009年第1期規(guī)定，公司對超額虧損子公司在2006年12月31日前根據(jù)有關規(guī)定未確認的投資損失，公司在新會計準則實施后轉讓上述超額虧損子公司時，轉讓價款與上述未確認投資損失的差額應調整未分配利潤，不能在合并利潤表中確認為當期投資收益；對于新會計準則實施后已在利潤表內確認的子公司超額虧損，在轉讓該子公司時可以將轉讓價款與已確認超額虧損的差額作為投資收益計入當期合并利潤表。1.2006年12月31日前未確認投資損失的情形在實施企業(yè)會計準則體系之前，對于子公司所發(fā)生的超額虧損，財政部在1999年3月17日以財會函字[1999]10號文件方式發(fā)布《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》規(guī)定，未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時可以在合并會計報表的“未分配利潤”項目上增設“未確認的投資損失”項目；同時，在利潤表的“少數(shù)股東損益”項目下增設“未確認的投資損失”項目。按照該項規(guī)定，子公司所發(fā)生的超額虧損并未在合并利潤表中加以確認，并未實際沖減合并后所有者權益的數(shù)額。簡言之，按照該復函的規(guī)定，子公司的超額虧損，從合并報表層面而言，既沒有納入損益核算系統(tǒng)，也沒有影響合并資產負債表的正常平衡關系。執(zhí)行新企業(yè)會計準則后，企業(yè)發(fā)生轉讓超額虧損子公司的經(jīng)濟業(yè)務時，母公司需按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定進行賬務處理，即將轉讓價款與上述未確認投資損失的差額計入“投資收益”。由于在轉讓該子公司前沒有將其超額虧損納入合并利潤表中，如果將轉讓超額虧損子公司而形成的“投資收益”納入合并利潤表，這樣勢必會形成轉讓超額虧損子公司前后的合并利潤表不具有可比性，因此《解答》中要求轉讓價款與上述未確認投資損失的差額應調整未分配利潤，不能在合并利潤表中確認為當期投資收益。2.已在利潤表內確認了子公司超額虧損的情形執(zhí)行企業(yè)會計準則體系后，按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，對于資不抵債子公司所發(fā)生的超額虧損，如果投資企業(yè)負有承擔額外損失的義務，還應按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定確認預計將承擔的損失金額，并借記“投資收益”科目，貸記“預計負債”科目，即母公司應將預計承擔的損失金額納入其損益核算系統(tǒng)。就合并利潤表的編制而言，由于子公司利潤表應按照其原始項目納入合并后的利潤表，為了避免對合并后“營業(yè)利潤”和“利潤總額”等項目的重復核減，就需要將母公司在其個別報表中借記的“投資收益”項目予以抵銷。就合并資產負債表而言，由于子公司各資產、負債項目按其原始形態(tài)納入合并后的資產負債表，為了避免合并后“所有者權益合計”項目數(shù)額的虛增，筆者認為應按照子公司個別報表中的“股本(或實收資本)”、“資本公積”、“盈余公積”三個項目的數(shù)額，編制如下抵銷分錄：借記“股本(或實收資本)”、“資本公積”、“盈余公積”；貸記“未分配利潤”。在抵銷分錄中貸記“未分配利潤”項目后，子公司“未分配利潤”項目的余額實質上就是子公司所發(fā)生的超額虧損的累積數(shù)額。按照上述抵銷分錄處理后，一方面確保了子公司的各項資產和負債項目按照其原始形態(tài)納入合并后的資產負債表，另一方面也將因子公司超額虧損而形成的資不抵債結果沖減了合并后“未分配利潤”項目和“所有者權益合計”項目的數(shù)額。需要強調指出的是，由于在母公司的個別報表中已經(jīng)按照預計將承擔的損失金額列示了“預計負債”，為了避免虛增合并后的負債總額，需要將母公司個別報表中的“預計負債”項目予以抵銷。借記“預計負債”項目，貸記“投資收益”項目。四、“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”項目合并財務報表會計處理規(guī)定的透析因抵銷未實現(xiàn)內部銷售損益導致了合并資產負債表中資產類項目及負債類項目的合并后數(shù)額，不等于母公司及納入合并范圍的子公司個別報表的簡單合計數(shù)，這樣就導致了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱“所得稅準則”)所界定的“賬面價值”發(fā)生了變動。需要進一步指出的是，所得稅準則中所界定的“計稅基礎”概念是針對母公司及各子公司的每一個獨立的法律主體而言的，那么我們究竟應該如何處理基于合并財務報表這一會計主體的各項資產、負債項目的“賬面價值”與基于母公司及子公司各獨立法律主體各資產、負債項目的“計稅基礎”之間的關系呢？《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見第2號》規(guī)定，企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外